臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第269號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 06 月 16 日

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第269號
100年6月2日辯論終結
原 告　欣華開發股份有限公司
代　表　人　張宏修（董事長）
訴訟代理人　張清富　律師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人　陳鳳如
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月13日台財訴字第09900458710 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：
緣民國（下同）原告96年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（以下同）204,328,918元、營業成
本184,839,843 元、營業費用及損失總額7,275,776 元、非營業收入總額28,533元、非營業損失及費用總額4,248 元、全年所得額12,237,584元、課稅所得額-2,122,608元，其中免徵所得稅之出售土地增益原申報為8,169,908 元，嗣申請更正為14,360,192元（出售土地收入200,000,000 元－土地成本179,772,329 元－土地增值稅4,955,307 元－可直接明確歸屬之營業費用114,802 元－應分攤之營業費用797,370
元）；被告初查，以原告係經營不動產投資興建業，於計算免徵所得稅之出售土地增益時，可直接合理明確歸屬之營業費用，應作個別歸屬認列，無法直接合理明確歸屬之營業費用則應予分攤，而原告申報之營業費用及損失總額7,275,776 元，其中僅1,954,811 元（地價稅1,894,145 元＋房屋稅60,666元），屬於可直接明確歸屬租賃收入之營業費用，其餘5,320,965 元為不可直接明確歸屬之營業費用，乃按出售土地收入占營業收入淨額比例，計算出售土地收入應分攤之營業費用為5,208,235 元【不可明確歸屬之營業費用5,320,965 元×（出售土地收入200,000,000 元÷營業收入淨額20
4,328,918 元）】，核定免徵所得稅之出售土地增益為10,064,129元（出售土地收入200,000,000 元－土地成本179,772,329 元－土地增值稅4,955,307 元－應分攤之營業費用5,208,235 元），併同其餘項目（皆按申報數核定），核定全年課稅所得額為2,173,455 元，補徵應納稅額530,511 元。原告對核定出售土地收入分攤營業費用部分不服，申請復查結果，准予追認免徵所得稅之出售土地增益607 元；原告仍表不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、營利事業出售房地其營業費用之分攤原則：
按「左列各種所得，免納所得稅：…十六、個人及營利事業出售土地…，其交易之所得。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第4 條第1 項第16款及同法第24條第1 項所明定。又「營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者，於計算應稅所得及前條第1 項各款免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列；其無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數…，營利事業非因目的事業主管機關規範而分設部門營運或未作部門別損益計算者，應按各該款免稅收入淨額占全部營業收入淨額及非營業收入合計數之比例為基準，分攤計算之」復為營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法第3 條定有明文（下稱成本費用分攤辦法）。又土地交易所得並非免稅，而係在我國稅制定位上，自所得稅中獨立出來，納入土地增值稅課徵範疇，復予敘明。
二、首揭成本費用分攤辦法，係明訂土地交易時營業費用分攤之原則，原查於本件計算免稅所得分攤營業費用時，僅採對其有利之方式計算，而難謂妥適：
（一）查原告96年度營利事業所得稅結算申報，原申報課稅所得額為虧損2,122,608 元，土地交易免稅所得14,360,192元，土地免稅所得係出售土地收入200,000,000 元減除取得土地成本179,772,329 元、減除土地增值稅4,955,307 元、減除可直接歸屬出售土地之營業費用114,802 元，減除分攤營業費用797,370 元而得。分攤營業費用797,370 元按首揭成本費用分攤辦法規定，係以各項營業費用7,275,776 元，減除可直接歸屬租賃收入之營業費用6,344,146
元，及可直接歸屬出售土地收入之營業費用114,802 元，再按租賃應稅收入以及出售土地免稅收入比例計算分攤，計算而得土地交易免稅所得應分攤營業費用為797,370 元（請詳證物2 號）。
（二）原查核定課稅所得額2,173,455 元，土地交易免稅所得10,064,129 元 ，土地免稅所得係出售土地收入200,000,000 元減除取得土地成本179,772,329 元、減除土地增值稅4,955,307 元、減除土地免稅所得分攤營業費用5,208,235 元。土地免稅所得分攤營業費用5,208,235 元，係以各項營業費用7,275,776 元，減除可直接歸屬租賃行為之營業費用1,954,811 元後，再按租賃應稅收入免稅以及出售土地免稅收入比例分攤分攤，計算而得土地免稅所得分攤營業費用為5,208,235 元（證物2 號參照），申經復查決定追認607 元予免稅土地交易所得為10,064,736元。
（三）按首揭成本費用分攤辦法，計算應稅所得及免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列為原則，其餘之部分，始以免稅收入淨額佔全部營業收入淨額及非營業收入合計數之比例為基準，分攤計算之；又所謂明確規屬之成本、費用、利息或損失係指免稅及應稅部分皆有適用，且不以稅捐為限，然原查僅扣除可歸屬應稅部分之稅捐，而無視原告其他可歸屬應稅部分之費用、支出，逕自認為無法歸屬之營業費用，而以首揭成本費用分攤辦法以比例分攤之，似與法未合。原查未斟酌應稅部分費用、成本之扣除，且未附記理由，逕以不利原告之方式計算免稅所得分攤營業費用，其處分自有違誤，而難謂妥適。
三、本件適用成本費用分攤辦法計算營業費用時，似有違「收入與成本費用配合原則及課稅公平原則」，且原查計算金額亦有違誤：
（一）按所得稅法第24條第1 項之規定，既明揭「收入與成本費用配合原則」之意旨，則有關營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售土地交易所得係另課徵土地增值稅，方得列入所得稅免稅範圍，則免稅項目之成本費用歸由應稅收入所吸收，固有違所得稅法之立法意旨；反之若應稅項目之相關成本費用歸由免稅項目所吸收，亦不符合收入與成本費用之配合及課稅公平原則。
（二）惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本費用配合原則，財政部基於中央財稅主管機關就有關免稅土地如何分攤營業費用，遂有首揭成本費用分攤辦法計算公式之訂定。本件適用成本費用分攤辦法計算營業費用時，就原告列報數與被告核定數兩相對照，本件原查未依成本費用分攤辦法第3 條第1 項，將可直接歸屬之營業費用，分別歸屬應稅項目及免稅項目負擔，反將原告本年度高達73％強之多數營業費用5,320,965 元，均認定為不可明確歸屬，而將其中高達5,207,628 元，劃歸土地交易所得分攤（證物2 號參照），其處分顯有違所得稅法第24條所揭「收入與成本費用之配合及課稅公平原則」之意旨，亦難令申請人心服。
四、結論：
綜上所述，本件原處分及原訴願決定，既有上開各項違誤不當之處，其處分自難謂適法，亦難令原告心服等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部份。
參、被告則以：
一、本件原告96年度營利事業所得稅結算申報，原列報免徵所得稅之出售土地增益14,360,192元（出售土地收入200,000,000 元－土地成本179,772,329 元－土地增值稅4,955,307 元－可直接明確歸屬之營業費用114,802 元－應分攤之營業費用797,370 元）（詳原卷第54頁）；案經被告所屬大安分局初查，以原告係以房地買賣為業之營利事業，乃依首揭財政部75年函釋及成本費用分攤辦法，按出售土地收入占營業收入淨額比例，計算出售土地應分攤之營業費用為5,320,965
元【不可明確歸屬之營業費用5,320,965 元×（出售土地收
入200,000,000 元÷營業收入淨額204,328,918 元）】，核
定免徵所得稅之出售土地增益為10,064,736元（出售土地收入200,000,000 元－出售土地成本179,772,329 元－土地增值稅4,955,307 元－應分攤之營業費用5,207,628 元）【詳原卷第208 頁以下至207 頁】。原告不服，主張略以，財政部75年函釋係明訂房地交易時營業費用分攤原則，擴張適用於本件有所不當；又縱得適用財政部75年函釋，原查計算金額亦有違誤云云，申經被告復查決定略以，（一）查原告係經營不動產投資興建業，即首揭成本費用分攤辦法所稱以房地買賣為業之營利事業，於計算出售土地之交易所得時，其可直接合理明確歸屬之營業費用，應作個別歸屬認列；其無法直接合理明確歸屬之營業費用，應依規定列入分攤。（二）本件經被告所屬大安分局以99年6 月17日財北國稅大安營所字第0990214255號函，請原告提示營業費用可直接明確歸屬應稅及免稅收入之資料文件，惟迄未提示，致無從審酌，從而原核定依查得資料將稅捐中1,954,811 元（地價稅1,894,145 元＋房屋稅60,666元）歸屬於應稅業務（租賃）收入之費用，其餘5,320,965 元（7,275,776 元－1,954,811 元）為不可直接明確歸屬之營業費用列入分攤，洵屬有據；惟被告原查未將非營業收入總額28,533元列入分攤基礎計算，核有未洽，爰依首揭規定，重行核算出售土地收入應分攤營業費用為5,207,628 元【不可直接明確歸屬之營業費用5,320,965 元×出售土地收入200,000,000 元÷（營業收入淨額
204,328,918 元＋非營業收入總額28,533元）】為由，復查決定變更核定免徵所得稅之出售土地增益為10,064,736元（出售土地收入200,000,000 元－出售土地成本179,772,329
元－土地增值稅4,955,307 元－應分攤營業費用5,207,628
元）。
二、本件原告係經營不動產投資興建業，所營項目為住宅及大樓開發租售業（限住宅）及工業廠房開發租售業，有經濟部商業司商工登記資料公示查詢系統之公司登記資料附卷可稽（詳原卷第384 頁），即首揭成本費用分攤辦法所稱以房地買賣為業之營利事業，且所出售之系爭土地，原告係帳列存貨之營業用地（詳原卷第308 頁），此為原告所不爭，其出售土地之交易所得，依所得稅法第4 條第1 項第16款規定係免納所得稅，是原告本年之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得。又營利事業之營業費用，係為應稅及免稅收入所共同發生，又營利事業出售土地之交易所得納入免納所得稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平不合理現象，而免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第4 條第1 項第16款土地交易所得免納所得稅之立法意旨及同法第24條有關營利事業所得計算之規定，作成財政部75年函釋並訂定成本費用分攤辦法，並未於法律規定外，另行創設新權利義務，符合立法意旨，無違背租稅法定主義，被告據此核認分攤原告出售系爭土地應分攤營業費用，洵屬有據，自無不合。
三、買賣土地之營利事業，其營業費用需分別分攤歸屬應稅收入及免稅收入負擔，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自免稅之買賣土地收入項下減除外，因應稅收益（租賃收入）及土地買賣收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準，故被告依財政部75年函釋及成本費用分攤辦法採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合所得稅法第4
條第1 項第16款及第24條立法意旨。本件被告於計算系爭出售土地之交易所得，其可直接合理明確歸屬於租賃收入（應稅）及出售土地收入（免稅）之營業費用，已作個別歸屬認列，其餘無法直接合理明確歸屬之營業費用，方依規定列入分攤，並無原告指稱違反收入與成本費用配合原則及課稅公平原則。
四、本件原告所主張之可直接合理明確歸屬營業費用，與被告核認差異如下：（分攤計算表詳原卷第386 頁）
（一）主張屬應稅收入－租賃收入部分之可直接合理明確歸屬營業費用有折舊23,558元、地價稅2,111,575 元、房屋稅73,419 元 及保險費8,730 元；被告查核結果：
1、折舊申報數44,220元（可直接歸屬為應稅收入之費用23,558元＋無法直接歸屬部分20,632元），惟查原告所申報可直接歸屬為應稅收入之折舊費用23,558係屬自用辦公室折舊，有會計師更正後簽證報告書附案可稽（詳原卷第123
頁），核非可明確歸屬之費用，應列入無法直接歸屬費用。
2、稅捐項下之地價稅2,111,575 元及房屋稅73,419元：係屬出租及供自用房屋稅捐，與出售土地交易無關，有會計師更正後簽證報告之費用歸類說明附卷可稽（原卷第123 頁費用歸類說明欄之第3 、4 點），經請原告逐筆區分，核認可直接歸屬租賃收入之地價稅1,894,145 元及房屋稅60,666元，無法直接歸屬之地價稅（未出租及自用部分）217,430 元、房屋稅（自用部分）12,753元（詳原卷第188
頁）。
3、保險費申報399,843 元（可直接歸屬為應稅收入部分327,142 元＋可直接歸屬為免稅收入部分8,730 元＋無法直接歸屬部分63,971元）：查原告主要營業收入來自房地租賃收入，近年僅有1 筆土地交易收入，因本件於96年6 月底完成過戶，其將承辦人5 、6 月之勞健保費作為可直接歸屬土地買賣之費用，並無法據，尚無足採，保險費部分核非可明確歸屬之費用，全部應列入無法直接歸屬之費用。（二）出售土地收入之可直接合理明確歸屬營業費用有薪資支出106,072 元（薪資100,000 元＋職工退休金6,072 元）及保險費8,730 元，經查原告係主張系爭土地於96年6 月底完成過戶登記，故將承辦人5 、6 月份之薪資、退休金及勞、健保費用列為可直接歸屬出售土地收入之營業費用，亦與首揭成本費用分攤辦法未合，洵無足採。
（三）本件原告一再訴稱被告未考量其他可直接歸屬應稅部分之費用、支出而為分攤，然案經被告所屬大安分局以99年6
月17 日 財北國稅大安營所字第0990214255號函，請原告提示營業費用可直接明確歸屬應稅及免稅收入之資料文件（詳原卷第382 頁），惟迄未提示，致無從審酌，參諸改制前行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」意旨，原告既未說明其主張之其他可直接歸屬應稅部分之費用為何，亦未提示相關證明文件供核，從而被告依查得資料核認原告出售系爭土地應分攤之營業費用並無不合。
五、綜上，本件原告96年度之出售土地收入200,000,000 元，已占其營業收入比例約97.88%（200,000,000 元÷204,328,91
8 元），當然要有相關管理銷售費用之支出，若實際支出費用無法個別認定，即應以收入比例作為分攤基準之計算方式分攤營業費用及利息支出，乃被告核認其屬應稅租賃收入之可直接合理明確歸屬營業費用1,954,811 元（地價稅1,894,145 元＋房屋稅60,666元），其餘無法直接合理明確歸屬之營業費用5,320,965 元（7,275,776 元－1,954,811 元），復查決定重行核算出售土地收入應分攤營業費用為5,207,628 元，變更核定免徵所得稅之出售土地增益為10,064,736元，尚無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出財政部99年12月13日台財訴字第09900458710 號訴願決定、96年度營利事業稅結算申報核定通知書、原告申報稅額及損益表、相關土地買賣契約影本附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、系爭營業費用是否不能直接明確歸屬於應稅或免稅收入，而應依應稅或免稅收入之比例分攤？
二、原處分將原告本年度高達73% 強之多數營業費用5,320,965
元，均認定為不可明確歸屬，而將5,207,628 元劃歸土地交易所得分攤，有無違反所得稅法第24條之收入與成本費用配合原則及課稅公平原則？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第4 條第1 項第16款規定：「左列各種所得，免納所得稅：一、……十六、個人及營利事業出售土地，……其交易之所得。」
（二）行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」，財政部75年函釋稱：「主旨：營利事業於75年1 月1 日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明：二、分攤辦法如下：（一）銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。（二）銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。」，與前揭立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。
（三）財政部96年4 月26日台財稅第9604520700號令訂定成本費用分攤辦法第2 條第1 項第1 款規定：「下列免納或停止課徵所得稅或不計入所得額課稅之免稅所得，應依本辦法規定分攤其相關之成本、費用或損失：一、依本法第4 條第1 項第16款規定免納所得稅之土地交易所得。」
（四）財政部96年4 月26日台財稅第9604520700號令訂定成本費用分攤辦法第3 條第1 款第2 目規定：「營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者，於計算應稅所得及前條第1 項各款免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列；其無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數：一、營業費用之分攤：（一）……（二）營利事業非因目的事業主管機關規範而分設部門營運或未作部門別損益計算者，應按各該款免稅收入淨額占全部營業收入淨額及非營業收入合計數之比例為基準，分攤計算之。」
（五）財政部96年4 月26日台財稅第9604520700號令訂定成本費用分攤辦法第7 條規定：「第2 條第1 項及前4 條規定，自96年度營利事業所得稅結算申報案件適用之。」
二、原處分認定屬於不能直接明確歸屬之營業費用，尚無違誤：（一）原告主張可直接合理明確歸屬於應稅收入之營業費用，為折舊23,558元、地價稅2,111,575 元、房屋稅73,419元、保險費8,730 元，惟查：
１、原告所申報之折舊44,220元（可直接歸屬為應稅收入之費用23,558元＋無法直接歸屬部分20,632元），係屬自用辦公室折舊，有會計師更正後簽報告書可憑（見原處分卷第123 頁），該辦公室非僅供原告獲取應稅收入使用，亦供原告獲取免稅收入使用，無從區分，原處分認前揭23,558元，亦屬「無法直接歸屬」之費用，尚無違誤。
２、原告所申報屬於應稅租賃收入營業費用之地價稅2,111,575 元、房屋稅73,419元，經查係屬出租及供自用房屋稅捐，與出售土地交易無關，有會計師簽證報告之費用歸類說明附原處分卷可稽，經請原告逐筆區分，被告核認可直接歸屬租賃收入（應稅收入）之地價稅1,894,145 元及房屋稅60,666元，無法直接歸屬之地價稅217,430 元、房屋稅12,753元，尚無違誤。
３、原告保險費申報399,843 元（可直接歸屬為應稅收入部分32 7,142元＋可直接歸屬為免稅收入部分8,730 元＋無法直接歸屬部分63,971元），經查原告主要營業收入來自房地租賃收入，近年僅有1 筆土地交易收入，因本件於96年6 月底完成過戶，其將承辦人5 、6 月之勞健保費作為可直接歸屬土地買賣之費用，並無所據，蓋無論員工從事任何工作，均須支出保險費，其支出與員工之工作項目無關，其保險費部分並非可明確歸屬之費用，原處分認保險費全部應列入無法直接歸屬之費用，尚無違誤。
（二）原告申報出售土地收入之可直接合理明確歸屬營業費用有薪資支出106,072 元（薪資100,000 元＋職工退休金6,072 元）及保險費8,730 元，經查原告係主張系爭土地於96年6 月底完成過戶登記，故將承辦人5 、6 月份之薪資、退休金及勞、健保費用列為可直接歸屬出售土地收入之營業費用，惟該承辦人並非屬於專門部分，無從區分其薪資、職工退休金、保險費之成本，於五、六月份應直接歸屬出售土地收入，原告主張尚無足採，此部分之薪資支出及保險費均應認定為無法直接歸屬之費用。
三、原處分將原告本年度高達73% 強之多數營業費用5,320,965
元，均認定為不可明確歸屬，而將5,207,628 元劃歸土地交易所得分攤，並未違反所得稅法第24條之收入與成本費用配合原則及課稅公平原則：
（一）按免稅項目之相關成本、費用，若全歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，且造成侵蝕稅源及課稅不公平現象，故免稅收入與應稅收入應正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則。惟法律無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第4 條第1 項第16款土地交易所得免納所得稅之立法意旨及同法第24條有關營利事業所得計算之規定，作成75年函釋並訂定成本費用分攤辦法，並未於法律規定外，另行創設新權利義務，符合立法意旨，無違背租稅法定主義。原告訴稱本件營業費用之分攤計算，有違所得稅法第24條規定意旨云云，核不足採。
（二）按「上訴人既以興建房屋之投資業務為專業，難謂其非以土地交易為專業，且專業不以唯一為準，即使上訴人另以買賣有價證券為專業，亦無損於以興建房屋之投資業務為專業；況89年度之土地出售收入9,039,060,220 元，已占營業收入比例約27.25%，當然要有相關管理銷售費用之支出，若實際支出費用無法個別認定，即應以收入比例作為分攤基準之計算方式分攤營業費用及利息支出，是被上訴人將上訴人出售土地收入與其他營業收入依比例攤計相關營業費用及利息費用，否則即屬免稅項目（如土地交易）之相關成本費用歸由應稅項目（如證券投資交易等）吸收，營利事業將雙重獲益，而形成不公」、「上訴人稱土地出售具『一時交易』『一次交易』之性質，與經營建物出售有別乙節，經查會計師簽證報告，系爭土地係帳列長期投資，而非固定資產，即上訴人購入系爭土地之目的並非自用，亦非出租以收取租金（出租資產係帳列其他資產），而是用以興建房屋或出售以賺取土地交易增益，土地出售後仍將繼續購買其他土地伺機出售，自非一時交易或一次交易之性質，其持有土地之性質與其持有之證券、基金等並無不同，自應核計土地收入用以分攤無法明確歸屬之營業費用及利息支出，上訴人所稱自無足採。」、「系爭土地交易之所以比照證券交易作相同之處理（納為分擔之列），是因為上訴人處理持有土地之性質（上訴人購入系爭土地之目的並非自用，亦非出租以收取租金，而是用以興建房屋或出售以賺取土地交易增益）與其持有之證券、基金等（低買高賣賺取價差）並無不同，所以將系爭土地收入列入分攤『不可直接歸屬之營業費用及利息支出』自無不當」（最高行政法院98年度裁字第2722號裁定意旨參照），若實際支出費用無法個別認定，即應以收入比例作為分攤基準之計算方式分攤營業費用及利息支出。
（二）本件被告以原告96年度之出售土地收入200,000,000 元，已占營業收入比例約97.88%（200,000,000 元÷204,328,
918 元），當然要有相關管理銷售費用之支出，若實際支出費用無法個別認定，即應以收入比例作為分攤基準之計算方式分攤營業費用及利息支出，乃復查決定核認屬應稅租賃收入之可直接合理明確歸屬營業費用1,954,811 元（地價稅1,894,145 元＋房屋稅60,666元），其餘無法直接合理明確歸屬之營業費用5,320,965 元（7,275,776 元－1,954,811 元），重行核算出售土地收入應分攤營業費用為5,207,628 元，變更核定免徵所得稅之出售土地增益為10,064,736元，尚無違誤，亦未違反所得稅法第24條之收入與成本費用配合原則及課稅公平原則。
（三）至原告所引本院95年度訴字第673 號判決及臺中高等行政法院93年度訴字第553 號判決，均係買賣有價證券收入之相關成本費用分攤計算，核與本件出售土地收入之相關成本費用分攤案情不同，至本院95年度訴字第673 號判決，業經最高行政法院97年度判字第899 號判決，將原判決廢棄並逕為判決駁回，原告主張尚不足採。
四、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　16　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 林惠瑜
法 官　畢乃俊
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　16　　日書記官 簡若芸