臺北高等行政法院判決

100年11月3 日辯論終結

原告

李金元

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑（局長）住同上

訴訟代理人

簡士傑

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月10日台財訴字第09800507240 號訴願決定（案號：第09802580號），提起行政訴訟，經本院99年7 月29日98年度訴字第2729號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院100 年7 月7 日100 年度判字第1172號判決部分廢棄，發回本院更為審理，本院更為判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告之父李景賢於民國93年7 月8 日死亡：⒈原告自行申報被繼承人李景賢所有台菱樹脂工業股份有限公司（以下簡稱台菱公司）137 股計新臺幣（下同）331,334 元及裕昌機電工廠股份有限公司（以下簡稱裕昌公司）1,100 股計258,929 元，合計為590,263 元，被告初查按其申報計入遺產總額課稅。⒉原告漏報被繼承人李景賢之德久股份有限公司（以下簡稱德久公司）股東往來債權718,000 元、德久化學股份有限公司（以下簡稱德久化學公司）股東往來債權440,267元、華產科技股份有限公司（以下簡稱華產公司）股東往來債權1,570 萬元，及私人債權－林穎超1,000 萬元（被繼承人李景賢借給林穎超投資德久化學公司之款項），共計26,858,267元，經被告查獲，乃併入遺產課稅。⒊被繼承人李景賢生前於92年12月3 日將其於彰化銀行建成分行定存單解約，其中存單號碼0000000 －本利2,059,427 元存入原告彰化銀行支票存款戶（帳號00000000000000）、存單號碼0000000 －本利1,096,033 元存入媳李蔡麗冬彰化銀行帳戶（帳號00000000000000）、存單號碼0000000 －本利980,000 元存入女李寶鳳彰化銀行帳戶（帳號00000000000000）；嗣於92年12月5 日再將彰化銀行建成分行定存單解約，其中存單號碼0000000 －本利1,401,303 元存入原告彰化銀行支票存款戶（帳號00000000000000）、存單號碼0000000 －本利2,022,450 元存入孫女李孟芬彰化銀行帳戶（帳號00000000000000），共計7,559,213 元，經被告核定被繼承人李景賢死亡前2 年內贈與總額7,559,213 元。⒋原告原申報被繼承人李景賢遺產稅時，並未主張未償債務扣除額，嗣以95年9 月27日更正函申請增列90年12月7 日向梁秉權借款200 萬元、90年7 月5 日向宇展實業股份有限公司（以下簡稱宇展公司）借款500 萬元及91年3 月1 日向柯丁財借款200 萬元等3 筆未償債務共計900 萬元，被告初查以其中私人借款共計400萬元係以現金方式交付，無資金流程證明文件，另向宇展公司借款500 萬元，經公司表示並未借款予被繼承人李景賢，亦無資金流程，乃否准認列，核定未償債務扣除額為0 元。是被告以原告於93年11月15日為遺產稅申報，漏報被繼承人遺產－贈與財產、債權、投資、存款、股利合計33,024,503元，核定遺產總額35,303,126元，遺產淨額26,903,126元，應納稅額5,501,544 元，並依所漏稅額處1 倍罰鍰5,501,500 元（計至百元止）。原告不服，就投資、債權、死亡前2年贈與、未償債務扣除額及罰鍰部分申請復查，經被告以98年6 月9 日財北國稅法二字第0980214236號復查決定追減罰鍰1,100,727 元，其餘復查駁回（下稱原處分）。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以99年7 月29日98年度訴字第2729號判決（下稱原判決）：「訴願決定及原處分關於核定遺產債權逾新臺幣12,558,267元部分及裁處罰鍰全部，均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔1 ∕10，餘由原告負擔。」原告不服，提起上訴，經最高行政法院以100 年7 月7 日100 年度判字第1172號判決：「原判決關於被繼承人死亡前2 年內贈與李蔡麗冬新台幣1,096,033 元及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。」發回本院更為審理。

二、本件原告主張：

㈠原告之母李陳鸞於81年間過世後，李家家產即為李景賢挪為己用。至88年間，李家家產約計有5,600 萬元。88年2 月間，李景賢同意分家後，承諾原告及原告弟李意盛各自可分得家產1,900 萬元。然李景賢終因資金缺口過鉅，未曾履約，甚且另以出售土地、股票予原告之方式，籌措資金。由此可知，李景賢生前確實因投資而有巨大資金缺口，始會向原告、李蔡麗冬、李意盛借款，甚至向外人如梁秉權、柯丁財、宇展公司等人借款。

㈡李景賢入不敷出之其他證據如下：李景賢死亡後，共有長子李金元、次子李意盛、長女李愛珠、次女李寶鳳、三子李朝昇、肆子李政鴻。李意盛、李愛珠、李寶鳳、李朝昇、李政鴻拋棄繼承，由士林地方法院准予備查；惟有原告聲請限定繼承，並由士林地方法院裁准之。李景賢與次子李意盛間，確實有資金轉借往來情形，此有被告「更正查簽報告」中之核認情形說明在卷可稽。準此可見，倘非李景賢財力極其窘困，否則，其又何須向長子李金元、長媳李蔡麗冬、次子李意盛伸手借錢周轉？準此，益加證明李景賢根本已落入無法償債之絕境，除原告因身為長子，於人情事理上，不能棄父譽於不顧，終須出面料理外（如償還梁秉權200 萬元），其餘子女皆深知李父窘況，故拋棄繼承以保身。

㈢原告舉證被繼承人李景賢死亡前缺乏資金及資金周轉的窘境，在贈與稅的起訴狀內。

1.87年6 月1 日被倒帳1,623 萬的法院判決證明（原證15）。

2.90年5 月12日，經營華產公司火災證明（原證4 ）。

3.87年5 月27日接管之華產公司承接負債8,000 萬的缺口（原證16）。

4.被繼承人死亡前賣屋時已超借土地增值稅代墊2,174,122元，相信法官不會質疑被告必須監督房屋買賣過戶手續的資金流程過程（原證33、34、35）。

㈣李景賢生前向原告妻李蔡麗冬支借下列款項之事實：1.87年2 月12日，李蔡麗冬自彰化銀行提領現金50萬元，同日存入李景賢同行帳戶內。2.89年7 月11日，李蔡麗冬自彰化銀行提領現金40萬元，轉存入李景賢同行帳戶內，且該存摺支取條下方，明確記載有該筆李40萬元款項，係轉存入「0000000000」帳號，即李景賢同行帳戶。故被繼承人李景賢對李蔡麗冬則有90萬元債務存在。因此，李景賢於92年12月3 日將其於彰化銀行建成分行定存單解約，並將存單本利共計1,096,033 元部分，轉存入原告妻李蔡麗冬同行帳戶，即係為清償上開借款之用。因此，被告認定李景賢將定存單解約而將存單本利轉存入原告妻李蔡麗冬同行帳戶，係屬贈與，顯有違誤。40萬借款部分是在上訴最高法院時候強調高院法官在審判時沒有去看40萬轉帳流程，也舉證被繼承人死亡前賣屋時已超借，事實上跟我們拿的資金周轉都超過上訴的金額，另外50萬（原證5 、36。提款序號33507 、存款序號33517金額填寫都是同一人李蔡麗冬筆跡）、80萬（原證7 、38。提款序號31179 、存款序號31210 金額填寫均是同一人李蔡麗冬的筆跡），都是當天的資金借款流程，人民會冒著領現金的風險行為拿著同樣的金額現金去存同一家銀行，再由同一家銀行拿著同樣的現金回來的行為嗎？法官可去往來銀行調取相關資料，希望法官秉公處理。

㈤被告並未能舉證，只是在德久公司93年7 月8 日（附件1 ）同一張的資產負債表上的抽出被繼承人李景賢債權部分來徵稅，偏面的判決，有欠公允！

1.313,000 的借款，仍被繼承人向李蔡麗冬借款代付款的收據（原證11、12），證據確實時間及借款本條並不能造假。被繼承人帳戶的錢本該先還李蔡麗冬，但德久公司急用要求先提出付款借用，再加寫在借款收據在德久公司收條上給李蔡麗冬，變成原告慘重的損失，拿不回借款，又要承接不可能的債權，又要交遺產稅加罰款三重損失，夠慘忍無情吧！

2.被繼承人的代付利息款項405,000 公司資產負數不可能收到的民問債權。尚要交遺產稅加罰款，雙重損失希能將心比心。

3.舉證資金借款流程，也是請教被告承辦員溝通後（附件5）才知去申請的匯款資金流程證明（附件2 、3 、4 ），被繼承人背書，繼承人必須先墊代還的未償債務。

4.德久化學公司的債權440,267 舉證仍是李蔡麗冬代付李景賢的出資的款項的借據明顯（原證12），此收據能憑空造假嗎？時間上也註寫清楚變成增加為被繼承人的債權又要繼承人再付遺產稅加罰款三重損失，合理嗎？

㈥就被繼承人李景賢借款流程部分：有關89年7 月1 日40萬借款部分（遺產稅原證62）。有關87年2 月12日50萬借款部分（遺產稅原證61）。有關89年9 月22日80萬借款部分（遺產稅原證63）。均是當天銀行經手人同一人用印。以上3 筆同時銀行內部有保留交易的日期及時間，可證明同一時間發生行為的記錄。就有關被繼承人德久公司之債權部份：313,000 元。⒉405,000 元。以及被繼承人背書代借款之債權（被繼承人未償還債務部分）：⒈梁秉權200 萬，原告已先代還。⒉柯丁財200 萬，債權人向繼承人催還中。⒊宇展公司500 萬，債權人向繼承人催還中。

㈦懇求分開遺產稅之計算，讓原告提出民事訴訟後的判決再確定，以求公正、公平。因原告已舉證被繼承人死亡93年7 月8 目前已於93年1 月30日接到士林地方法院93年度促字第321 號支付命令，以及德久公司拍賣4 次流標，金額不足償還銀行的優先債權，償還民間債權的蓋然率很低。

㈧綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於被繼承人死亡前2 年內贈與李蔡麗冬1,096,033 元部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此為司法院釋字第537 號解釋意旨。又稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利及不利情事加以審酌。另「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例可資參照。

㈡本件被繼承人李景賢因生前2 年內贈與媳李蔡麗冬1,096,033 元，原告主張係屬被繼承人李景賢積欠媳李蔡麗冬之資金返還，惟舉證事證尚難證明其借貸關係，是原處分並無不合，應予維持。

㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。

四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告之父李景賢（93年7 月8 日歿）生前於92年12月3 日，將其於彰化銀行建成分行定存單中途解約轉入原告之妻李蔡麗冬彰化銀行帳戶1,096,033 元，被告將李景賢前揭轉入資金，認定屬死亡前2 年內贈與，是否適法？本院判斷如下：

㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項及第10條分別定有明文。

㈡次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」業據司法院釋字第537 號解釋在案。雖父母與子女間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，相關事證均掌握於其手中，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力之義務。又依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。

㈢而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以推翻上開無償移轉財產予他人之認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，則稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。

㈣按行政訴訟法第260 條第2 項規定：「前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」是本件判決自應以最高行政法院發回判決所為廢棄理由之法律上判斷為基礎，先予敘明。查本件原發回判決之意旨: 「……㈢原判決關於遺產總額之投資、債權、死亡前2 年內贈與上訴人3,460,730 元及未償債務扣除額部分，於法無違，此部分上訴應予駁回；關於死亡前2 年內贈與李蔡麗冬1,096,033 元部分，則有判決違背證據法則及不備理由之違背法令事由，上訴人求予廢棄，為有理由，此部分因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，應由本院將該部分廢棄，發回原審法院更為審理。」等語在卷可按( 見本院卷第11-12 頁) 是依原發回判決意旨，本院前判決關於遺產總額之投資、債權、死亡前2 年內贈與上訴人3,460,730 元及未償債務扣除額部分，於法無違，已經最高行政法院駁回上訴確定在案，本次發回更審之部分僅有關於死亡前2 年內贈與李蔡麗冬1,096,033 元部分，合先敘明。故原告主張89年9 月22日被繼承人向原告借款80萬元、被繼承人未償還債務部分( 即梁秉權200 萬元，原告已先代還；柯丁財200 萬元，債權人向繼承人催還中；宇展公司500萬元，債權人向繼承人催還中。) 及被繼承人生前親匯款債權林穎超1000萬元部分，均已經最高行政法院判決確定在案，不在本院審理範圍，毋庸審究。又原告於本院行言詞辯論時，始改稱89年9 月22日被繼承人向原告借款80萬元部分，係被繼承人向李蔡麗冬借款云云( 見本院卷第63頁) ，前後矛盾( 見原處分卷第611 、676 頁及前審卷第14、328 、331 、514-515 頁，原告均主張李景賢89年9 月22日向原告借款80萬元) ，且此部分已經最高行政法院判決駁回確定在案。如前所述，自不得再為相反之主張。本院請其說明何以如此主張? 答稱: 「( 問: 今日庭提理由狀(3)80 萬借款部分，在前審時是主張原告借給李景賢，與今日主張是李蔡麗冬借給李景賢並不相同，原告有何說明？提示前審卷第514 、515 頁) 原告當時這是律師以他的角度去幫我爭取的，我經過這兩年來行政法院也是一個經驗，我慢慢暸解法律是講求證據，我只能儘量來配合法院，所以只能從這邊中間再去取得，贈與稅的案件判是證據，這邊遺產稅卻把我駁掉，我不知道要怎麼看這些判決。這是我上法院學到的課程。」等語(見本院卷第61頁筆錄) ，僅空言主張，未能合理說明並舉證以實其說，委無可採。

㈤查本件原告之父李景賢（93年7 月8 日歿）生前於92年12月3 日將其於彰化銀行建成分行定存單解約，其中存單號碼0000000 －本利1,096,033 元存入媳李蔡麗冬彰化銀行帳戶（帳號00000000000000），有彰化銀行94年11月25日彰建成字第2560號函附歷史交易查詢系統顧客帳戶資料列示表在卷可按( 見原處分卷第142 、148 頁) ，並為原告所是認( 見本院卷第44頁筆錄) 。被告於94年12月2 日，以財北國稅審二字第0940221168號函，通知李蔡麗冬說明原因並附相關資料佐證，經合法送達後，迄未回覆，有上開函件及郵件收件回執附卷可稽( 見原處分卷第60-61 頁) 。本院請證人李蔡麗冬說明為何未回覆? 答稱: 「忘記了」等語( 見本院卷第44頁筆錄) 。被告依前揭規定及上開客觀事證，以李景賢將前開款項轉入李蔡麗冬帳戶，並經其受領，未表反對意思，認定李景賢係將財產無償移轉予李蔡麗冬，應成立贈與行為，洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。原告主張系爭資金款項之移轉，屬借貸關係，並非贈與，自應由原告就此有利之事實負協力義務及舉證責任。

㈥再按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。當事人之一方對他方負金錢或其他代替物之給付義務而約定以之作為消費借貸之標的者，亦成立消費借貸。」民法第474 條有明文規定。又按「稱消費借貸者，於當事人間必本於借貸之意思合致，而有移轉金錢或其他代替物之所有權於他方之行為，始得當之。是以消費借貸，因交付金錢之原因多端，除有金錢之交付外，尚須本於借貸之意思而為交付，方克成立。倘當事人主張與他方有消費借貸關係存在者，自應就該借貸意思互相表示合致及借款業已交付之事實，均負舉證之責任，其僅證明有金錢之交付，未能證明借貸意思表示合致者，仍不能認為有該借貸關係存在。」最高法院98年度台上字第1045號判決意旨參照。準此，原告主張李蔡麗冬及李景賢間確有成立借貸關係，自應就該借貸意思互相表示合致及借款業已交付之事實，負舉證之責任。被告請原告提出借貸契約等相關證明，陳稱: 「民間父子之間，如果父親每次要錢都要寫借據的話，不符常情，請被告理解。」等語( 見本院卷第43頁筆錄) 。則李蔡麗冬與李景賢間有無互相表示合致借貸之意思尚有未明。

㈦本院依職權傳訊證人李蔡麗冬到庭說明89年7 月1 日借款40萬元及於87年2 月12日借款50萬元2 筆借貸契約成立之經過，例如李景賢借款之原因、時間、地點、金額、利息之約定、返還之期限及資金流程，並提出相關單據，證稱: 「他公司常常欠錢，會跟我借錢，如原證61、62所載時間，是當天在家裡說的，他說他有錢就會還我，沒有約定利息，公公拿的錢哪會有利息，也不用寫借據。( 問: 妳和妳公公之間還有沒有其他資金往來？) 他跟我借很多，我不知從何講起，如果沒有錢就回來哭，說如果不借他，公司就會倒。( 問:何時開始跟妳借錢？最後一次借錢是何時？) 81年就開始了，有些有還，有些也沒有還，他都過世七年了，我都忘了。( 問: 除了借錢之外有無其他資金往來？) 還有我向他買房子，稅是我繳的，他叫我先繳稅，時間我忘了。( 問: 妳有錢可以借給妳公公？妳有工作？每個月收入多少？) 有，我有工作，我還有投資公司，有賺錢，還有我先生的收入我也可以用。我繳的稅都很多。我每年都有繳稅。( 問: 妳公公總共跟妳借多少錢？) 真的也講不出來，他每次回來都是要錢，沒錢就哭。( 問: 妳有沒有記帳？)沒有，那時還年輕。現在年紀大記不住才要記帳。現在都忘記了。」等語( 見本院卷第44-45 頁筆錄) 。本院請原告說明有無向李景賢催討或起訴請求? 答稱: 「我們不敢這樣做，在社會倫理下我們不敢。」等語( 見本院卷第62頁筆錄) 。可知，李蔡麗冬雖證稱李景賢於89年7 月1 日借款40萬元及於87年2 月12日借款50萬元云云，惟未提出借據等相關資料佐證，亦未約定利息及返還期限，已非無疑。又本院請李蔡麗冬說明李景賢借款之情形，其陳稱81年開始，有些有還，有些也沒有還，都忘了，與李景賢有買房子之資金往來云云，則李蔡麗冬與李景賢除了借貸以外，另有其他資金往來，惟未能具體說明李景賢究竟借了多少錢? 還了多少錢? 本件系爭2 筆金額如何確定是借款? 又如何確定尚未返還? 僅以忘記了作答，無從認定其與李景賢間確有成立借貸契約。另自李景賢借款之原因觀之，原告於95年6 月13日陳稱: 「被繼承人李景賢先生前於87年下半年度全力投資華產科技股份有限公司，……由於此家公司投資金額龐大，李君個人的資金有限，又於90年5 月12日發生火災……所以李君個人生前，在二等親屬也盡力配合他，也造成巨大損失……」等語( 見原處分卷第676 頁) ，嗣於本院審理時主張「1.87年6 月1 日被倒帳1,623 萬的法院判決證明（原證15）。2.90年5 月12日，經營華產公司火災證明（原證4 ）。3.87年5 月27日接管之華產公司承接負債8,000 萬的缺口（原證16）。」等語( 見行政訴訟補充理由狀第2 頁附本院卷第20頁)。 惟查，本件第1筆借款是發生於87年2 月12日，並非李景賢於87年下半年度全力投資華產科技股份有限公司之時，亦均在原證4 、15及16之原因發生時間( 87年5 月27日、6 月1 日及90年5 月12日) 之前，顯有無法勾稽之情事。再查，李景賢帳戶於87年2月12日係以現金存入500,000 元，該筆現金是否確由李蔡麗冬存入，尚乏證據證明。原告雖提出彰化商業銀行存摺支取條及送款簿影本（見前審卷第340 頁）為憑，惟此僅能證明李蔡麗冬有於87年2 月12日提領50萬元，李景賢有於87年2月12日存入50萬元，不能證明李景賢帳戶於87年2 月12日存入之50萬元即係李蔡麗冬交付之50萬元。而89年7 月1 日40萬元部分，雖有資金流程，惟觀諸以上各等情綜合判斷，仍不能認定其與李景賢間確有成立借貸契約。此外，原告復未能提示其他足資證明李景賢借、還款之文件資料以實其說。綜上各等情觀之，原告主張李景賢與李蔡麗冬間有借貸關係云云，尚非可採。

㈧原告另主張李景賢於91年1 月間及91年1 月3 日，因無力支付德久公司股款及德久化學公司之借款753,267 元，而由李蔡麗冬代為支付，故李景賢有向李蔡麗冬借款753,267 云云。惟查，原告將此部分列於李景賢生前未償債務，應自遺產總額中扣除，有行政訴訟辯論意旨狀附卷可稽( 見前審卷第525 頁) ，並經前審判決略以: 「……㈣、未償債務扣除額部分：……６、原告續主張：其被繼承人李景賢對德久公司之股東往來債權718,000 元中之313,000 元，乃係其於91年1 月間，為繳交德久公司擬發行特別股股款，而向李蔡麗冬借貸，因嗣後德久公司上開特別股未發行成功，李景賢乃將上開313,000 元轉借予德久公司；又其對德久化學公司之股東往來債權440,267 元，係向李蔡麗冬借款而轉借，是均屬其生前未償債務，而應自遺產總額中扣除云云，固提出德久公司收據、民間借款明細表及股東往來明細表等件影本為證（見本院卷第131-132 頁）。觀諸該等明細表固載：德久公司於91年1 月3 日預收李景賢繳特別股股款（後未募成轉為民間借款）313,000 元，同日德久化學公司亦收受李景賢股東往來款440,267 元；又該等收據其上固均有：『上記金額係蔡麗冬代付款不誤』等文記載。然既未據原告提出客觀資金流程以實其說，且收據所載『代付款』是否即係借貸之意，亦非無疑，是原告此部分主張，仍無可採。」等語( 見前審卷第601 頁) ，且經最高行政法院駁回上訴確定在案。本院並於行準備程序時，提示行政訴訟辯論意旨狀( 見前審卷第515 頁) 向原告確認有關於李景賢死亡前2 年內贈與李蔡麗冬1,096,033 元部分僅列載89年7 月1 日借款40萬元及於87年2 月12日借款50萬元2 筆( 見本院卷第45-46 頁筆錄)。另於行言詞辯論程序時，請其說明何以將德久公司753,267 元改列為李蔡麗冬之借款? 答稱: 「( 問: 今日庭提理由狀二，德久公司部分在前審是主張未償債務，提示前審卷525 頁。) 這是我上法院後學到的課程，要請法官幫我解釋。」等語( 見本院卷第61頁筆錄) 。故原告既將李景賢向李蔡麗冬借款753,267 元支付德久公司股款及德久化學公司部分列為未償債務，並經最高行政法院判決駁回確定在案，自不能再翻異前詞，於本院更審中主張李景賢生前於92年12月3日，將其於彰化銀行建成分行定存單中途解約轉入原告之妻李蔡麗冬彰化銀行帳戶1,096,033 元，係償還其向李蔡麗冬之借款753,267 元。況查，依德久公司收據記載：「茲收到股東李景賢等4 人君依出資比例0.0147所繳之：依出資比例繳款金額: 實收313,060 ，李景賢1,691 李意盛150,243 李金元150,243 蔡麗冬10,855，91.1.4李景賢」等語（見前審卷第131 頁）。可知，李景賢依出資比例僅需出資1,691 元，非原告主張之313,000 元，原告顯有虛增李景賢借款債務之情形。而原告亦自承因嗣後德久公司特別股並未發行成功，李景賢乃將上開313,000 元轉借予德久公司云云( 見本院卷第15頁) ，則德久公司既未發行特別股，李景賢並無繳納股款之必要，自毋需向李蔡麗冬借款。另李景賢於德久化學公司收據上雖記載：「上記金額係蔡麗冬代付款不誤」等語（見前審卷第131 頁），然既未據原告提出客觀資金流程以實其說，且收據所載「代付款」是否即係借貸之意，亦非無疑。故原告此部分之主張，委無足採。

五、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定關於被繼承人死亡前2 年內贈與李蔡麗冬1,096,033 元部分，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭