臺北高等行政法院判決

102年4 月17日辯論終結

原告

台灣電路板協會

代表人

陳正雄

訴訟代理人

卓隆燁（會計師）

訴訟代理人

張 芷（會計師）

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）住同上

訴訟代理人

劉聖駿（兼送達代收人）

　　　　　　詹瑞禎

　　　　　　張碧霞

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年10月5 日台財訴字第10100173780 號（案號：第10101574號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告起訴後，被告由財政部臺灣省北區國稅局更名為財政部北區國稅局，合先敘明。

二、事實概要：原告於中華民國（下同）96年1 月至12月間銷售勞務，未依規定開立統一發票，並將應稅銷售額合計新臺幣（下同）69,302,171元申報為免稅銷售額，經被告查獲，核定補徵營業稅額2,897,382 元，並依行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額2,897,382 元處0.5 倍之罰鍰1,448,691 元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，經被告以101 年6 月25日北區國稅法一字第1010011804號復查決定駁回，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

（一）依財政部75年7 月18日台財稅字第7554414 號函釋及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）規定，該項常年會費收入及入會費收入非屬銷售勞務收入，應免徵營業稅。且本件原告依主管機關內政部人民團體全球資訊網查詢所得之資料顯示與中華民國海運研究發展協會（下稱海運協會）同為社會團體（經濟業務團體），原告依章程規定向會員收取之入會費及常年會費非屬銷售勞務收入，應免徵營業稅。據上，就組織屬性而言，海運協會與原告同屬社會團體，並皆依章程規定向會員收取之入會費及常年會費，再者就其二者之章程觀之，就收入面而言，入會費及常年會費皆為收入來源，同時皆屬會員之義務。依行政程序法第6 條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」相同之事務應做相同之處理，斷無海運協會向會員收取之入會費及常年會費免課營業稅，而本件原告依章程規定向會員收取之入會費及常年會費則應課徵營業稅之理。

（二）原告業於88年10月13日以（88）電路公字第8886號函說明二明確詢問是否可適用營業稅法第8 條第1 項第11款規定免徵營業稅，原告當然有合理信賴保護原則之適用。再者，原告依改制前桃園縣稅捐稽徵處88年函規定依據財政部85年函釋規定辦理營業稅事宜，應受信賴保護，因此，原告辦理展覽之收入（帳列會員服務收入及專案計劃收入），免徵營業稅，並無違誤，被告認定原告96年1 月至12月間有違反營業稅法第14條及第32條規定致短漏報營業稅額，顯係對改制前桃園縣稅捐稽徵處所做之有權解釋予以推翻，實與行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」規定未合。

（三）原告依改制前桃園縣稅捐稽徵處88年11月16日88桃稅二字第88131222號函規定依據財政部85年9 月25日台財稅第851917276 號函釋規定辦理營業稅申報，當無故意或過失之情。依行政罰法第7 條第1 項、司法院釋字第275 號解釋文及最高行政法院101 年度判字第116 號判決之規定，原告已盡稅捐法上所指之誠實義務，即無違章規範之構成要件，自無裁處罰鍰之適用。且原告舉辦展覽會、教育訓練及研討會等，向非會員收取之場地收入、報名費及相關活動費，於辦理各期營業稅申報時，均如實申報於免稅銷售額，已符合充分揭露原則，依財政部訴願決定書921223號及931116號意旨，即難謂原告有違反行政法上義務之故意或過失，應免予處罰。

（四）退萬步言，縱如被告核定有短報銷售額之情，須依規定處罰時，漏稅額應參照財政部89年10月19日台財稅第890457254 號函釋之「營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱漏稅額之認定原則」計算，准予扣除累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。本件原告經被告於100 年7 月8 日以北區國稅桃縣三字第1001041468號函檢送被告100 年度財營業字第H3940099003688號裁處書核定漏稅額2,897,382 元，未慮及原告已於99年10月4 日以累積留抵稅額1,485,406 元抵繳本稅2,897,382 元之事實。惟依前揭函釋規定意旨，本件應依營業稅法第51條所定按漏稅額處0.5 倍罰鍰金額為705,988 元（即2,897,382 元－累積留抵稅額1,485,406 元＝漏稅額1,411,976 元）（漏稅額1,411,976 元×0.5 倍＝705,988 元）。而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5%之罰鍰金額為3,465, 108元（即未給與憑證之總額69,302,171×5%＝罰鍰3,465,108 元）（最高不得超過1,000,000 元），兩者經比較結果，應從重以稅捐稽徵法第44條規定為處罰之依據。

（五）並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（原裁罰及復查決定）均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。

四、被告抗辯則以：

（一）原告係依人民團體法規定核准設立之全國性社會團體，屬營業稅法第6 條第2 款規定之非以營利為目的之營業人，且其係非屬依商業團體法或工業團體法成立之團體，是其尚無首揭營業稅法第8 條第1 項第11款之免稅規定之適用。

（二）依原告提供之章程內容、會員權益及入會辦法等資料查核，其經營型態係提供相關產業資訊及服務予入會會員，所收取之前揭收入，係作為1.提供會員入會權利，舉辦各類市場趨勢、技術研討會，提供最新市場情報及技術，提供會員之間資訊交流平台；2.設立專業網站，提供會員專業PCB 產業資訊平台；3.舉辦教育訓練，提供PCB 專業技術課程及管理、語言教育課程；4.定期出版電子報及專業市場調查，免費提供會員各項市場資訊及專業展覽諮詢服務等之代價，依其內容屬銷售勞務性質，又會員繳納之會費於會員退會時並未退還，不屬於存儲金、保證金等性質，自應依法開立統一發票及課徵營業稅，原告於首揭期間申報銷售額與稅額申報書時，未依規定開立統一發票，並將應稅銷售額申報為免稅銷售額之違章情事洵堪認定。

（三）原告於88年10月13日係向財政部申請核釋有關非營利社團法人舉辦展覽活動及研討會，其向會員及非會員所收取之報名費、研討會費或參展場地租金收入應否課徵營業稅事宜，並非原告主張係針對其本身是否適用營業稅法第8 條第1 項第11款免徵營業稅規定申請釋疑，尚難以該函釋作為本件信賴基礎。又改制前桃園縣稅捐稽徵處88年11月16日88桃稅工字第88131222號之回覆函已指明依財政部85年9 月25日台財稅第851917276 號函釋規定，工業團體法或商業團體法規定成立之工商團體，始適用營業稅法第8條第1 項第11款免徵營業稅之規定，本件原告係依人民團體法規定核准設立之全國性社會團體，並非依商業團體法或工業團體法成立之團體，是其銷售予會員之勞務，核無前揭函釋規定，免徵營業稅之適用。

（四）又原處分核課方式與財政部75年7 月18日台財稅第7554414 號函有關海運協會相關收入應否課稅方式存有差異乙節，查財政部該函釋係解釋海運協會向其會員收取之入會費及常年費，係屬會員義務捐獻性質，與本件原告屬銷售勞務性質收取之會員收入不同，尚無比照辦理適用之餘地，而無差別待遇或違反平等原則。

（五）原告於首揭期間申報銷售額與稅額申報書時，未依規定開立統一發票，並將應稅銷售額合計69,302,171元申報為免稅銷售額，雖其主張係屬法律見解不同，並無漏稅之故意，惟其對於法律之適用及解釋產生疑義時，非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分資訊後，為正確之作為，原告捨此不為，難謂其主觀上無違反過失之責任，是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其過失責任。

（六）至原告主張99年10月4 日以累積留抵稅額1,485,406 元抵繳本稅2,897,382 元，漏稅額及罰鍰之計算上應同時扣除乙節，經查原告以「繳納時（99年10月4 日）」現有累積留抵稅額抵繳應納之稅捐，係屬完納稅捐方式之一，與財政部89年函釋規定，漏稅額之計算應扣減營業人自違章行為「發生日（96年1 月至12月）」起至「查獲日（98年2月11日）」止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額，係屬二事；原告主張漏稅額及罰鍰之核算應扣除「繳納時（99年10月4 日）」現有累積留抵稅額核算，實屬誤解。

（七）並聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。

五、本院判斷：

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……」、「有左列情形之一者，為營業人：……（第2 款）二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「下列貨物或勞務免徵營業稅：……（第11款）十一、農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，……」及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……（第7 款）七、其他有漏稅事實者。」分別為行為時營業稅法第1 條、第3 條第2 項、第6 條第2款及第8 條第1 項第11款及現行同法第51條第1 項第7 款所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，……應就其未給與憑證、……經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」為稅捐稽徵法第44條所明定。復按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」復為行政罰法第24條第1 項所規定。再按「營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，買受人為非營業人時，應依定價金額開立統一發票，買受人為營業人時，除經核准使用收銀機開立二聯式統一發票者外，應將定價金額依左列公式計算銷售額與銷項稅額於統一發票上分別載明之。銷售額＝定價÷（1 ＋徵收率）。銷項稅額＝銷售額×徵收率。」為修正營業稅法實施注意事項第3 條第1 項所規定。又「二、營業稅法第三條第二項規定『提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務』；以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，所收取之入會費，係提供會員入會權利，並提供設備供會員使用之代價，依上開稅法規定應課徵營業稅。三、至如會員入會所繳納之入會費中屬存儲金、保證金等性質，於會員退會時應即退還者，尚非銷售勞務之收入，應免開立統一發票，免徵營業稅，……」、「……㈡營業人觸犯營業稅法第五十一條（現行法為第五十一條第一項，下同）各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。……」、「主旨：關於營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱漏稅額，如何認定乙案。說明：二、營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7 日台財稅第790410750 號函及85年2 月7 日台財稅第851894251 號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。……」、「關於營業人誤將應稅銷售額申報為免稅銷售額，涉嫌逃漏營業稅案件，應依本部89年10月19日台財稅第0890457254號函規定計算漏稅額；尚不受該營業人因未將留抵稅額併入計算當期應納稅額，致產生各期均繳納營業稅，並逐期申報留抵稅額之影響。」及「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第851903313 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」復分別經財政部76年2 月10日台財稅第7519771 號函、85年4 月26日台財稅第851903313 號函、89年10月19日台財稅第890457254 號函、90年8 月24日台財稅字第0900455546號令及97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋在案。上開函釋，係財政部基於主管機關權責，就營業稅法適用所為之釋示，並無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。

（二）查原告於96年1 月至12月間收取入會費、常年會費收入、會員服務及專案計畫收入，未依規定開立發票，並於申報銷售額與稅額申報書時，將之申報為免稅銷售額，嗣經被告核定補徵營業稅額2,897,382 元，該處分已確定，並經原告補繳營業稅等情，為兩造所不爭執，並有營業人銷售額與稅額申報書及相關帳簿憑證等資料影本可稽（原處分卷第3 至86頁），堪認為真實。

（三）原告雖主張：其與訴外人海運協會同為依法設立，非以營利為目的之社會團體，關於會員入會費、常年會費，依財政部75年7 月18日台財稅字第7554414 號函，非屬銷售勞務之收入，應免列入課稅。且舉辦展覽會、教育訓練及研討會，向會員收取之場地收入、報名費及相關活動費等，依財政部85年9 月25日台財稅字第851917276 號函釋，免徵營業稅云云，惟查：

⒈原告係依人民團體法規定核准設立之全國性社會團體，屬營業稅法第6 條第2 款規定之非以營利為目的之營業人，且原告並非依商業團體法或工業團體法成立之團體，有內政部97年3 月19日台內社字第0970044796號函及全國性及區級人民團體立案證書附卷可稽（原處分卷第96頁、97頁反面），故原告當無行為時營業稅法第8 條第1 項第11款免稅規定及行為時統一發票使用辦法第4 條第18款免用或免開發票之適用。

⒉而本件原告係以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，經核原告之組織章程、會員權益等資料（本院卷第61頁至第66頁、第118 頁），原告係從事提供國內外電路板發展資料、會員間連繫及代表業界參加國際電路板展覽與會議等業務，核其經營型態係提供相關產業資訊及服務予入會會員，所收取之前揭收入，係作為⑴提供會員入會權利，舉辦各類市場趨勢、技術研討會，提供最新市場情報及技術，提供會員之間資訊交流平台；⑵設立專業網站，提供會員專業PCB 產業資訊平台；⑶舉辦教育訓練，提供PCB 專業技術課程及管理、語言教育課程；⑷定期出版電子報及專業市場調查，免費提供會員各項市場資訊及專業展覽諮詢服務等之代價，依其內容屬銷售勞務性質，又會員繳納之會費於會員退會時並未退還之事實，亦為原告所不爭執，故該入會費、常年會費，並不屬於存儲金、保證金等性質，依財政部76年2 月10日函釋意旨，原告自應依法開立發票及課徵營業稅。

⒊至於原告以改制前桃園縣稅捐稽徵處函內引用財政部85年9 月25日函釋，進而主張如提供勞務之對象為會員，可免徵營業稅，且改制前桃園縣稅捐稽徵處函釋應構成信賴之基礎，原告應受信賴保護等情。惟查原告於88年10月13日係向財政部申請核釋，非營利社團法人舉辦展覽活動及研討會，其向會員及非會員所收取之報名費、研討會費或參展場地租金收入應否課徵營業稅（見本院卷第68頁），並非原告主張係針對其是否適用營業稅法第8 條第1 項第11款免徵營業稅規定申請釋疑，是原告尚難以該函釋作為本件信賴之基礎。且營業稅申報資料經稽徵機關收件並以電腦勾稽相關資料，在無異常或未經檢舉情況下，稽徵機關未作成課稅處分，並不表示稽徵機關已承認其申報絕對正確。再者，改制前桃園縣稅捐稽徵處函內容略以「二、依據財政部85年9 月25日台財稅第851917276 號函釋規定，『工商團體』舉辦訓練或講習取得之收入，如提供勞務之對象為會員，依營業稅法第8 條第1 項第11款規定，可免徵營業稅，否則仍應依法課徵營業稅。……三、貴會取得主旨所述收入，提供勞務之對象並非全然為會員，依據前述財政部函釋規定，應辦理營業登記並使用統一發票，按營業稅稅率百分之5 課徵營業稅。」（見本院卷第69頁至第70頁），業已指明依工業團體法或商業團體法規定成立之工商團體，始適用營業稅法第8 條第1 項第11款免徵營業稅之規定，本件原告既係依人民團體法規定核准設立之全國性社會團體，並非依商業團體法或工業團體法成立之團體，已如前述，其銷售予會員之貨物或勞務，核無前揭函釋免徵營業稅之適用。而原告對其自身所屬社團法人屬性應知之甚稔，尚不得以營業稅稽徵機關未能即時查獲其違章行為，即認其營業稅申報無誤或稅捐業已確定之信賴基礎。是原告此部分之主張，亦無可採。

⒋原告復以：被告未能說明其對於原告與海運協會間作不同處理之理由，自屬無正當理由而為差別待遇等情。惟依原告提供之章程內容、會員權益及入會辦法等資料，其內容屬銷售勞務性質，原告係以銷售勞務之方式，而以「會費」為名目向其會員收取非屬存儲金、保證金性質之代價，業如前述；海運協會雖亦向會員收取入會費及常年費，然依財政部75年7 月18日函釋內容，此等費用並非當然為海運協會對其會員銷售勞務之代價，是財政部75年7 月18日函釋核與本件原告屬銷售勞務性質收取之會員收入不同，自無從比附援引，亦無違反平等原則。

（四）原告另主張其係依據改制前桃園縣稅捐稽徵處88年11月16日88桃稅工字第88131222號函釋辦理營業稅申報，僅因法律見解之不同，致未將上開收入列報為應稅銷售額，原告已揭露應申報之事實，自不具歸責性，並無故意或過失，依最高行政法院101 年判字第116 號判決意旨不應處罰云云，然上開改制前桃園縣稅捐稽徵處函文業已表示原告所詢疑義事項，並不符免徵營業稅要件，應辦理營業登記並使用統一發票，並按營業稅稅率5 ％課徵營業稅，已如前述，且參之原告就其列報為免稅銷售額之各項收入並未開立統一發票，且於申報時亦未揭露各筆金額之明細資料，無從認定其已完整揭露客觀事實，核與前揭最高行政法院101 年判字第116 號判決意旨所示之情形有間，無從憑認原告主觀上無故意或過失之處。

（五）關於罰鍰金額之計算：

⒈原告主張原處分計算罰鍰金額時，漏未扣減留抵稅額一節，經查：

⑴依財政部前述89年10月19日台財稅第890457254 號函釋，計算漏稅額時，應扣減自違章行為發生日起至「查獲日（調查基準日）」止之最低留抵稅額。而該函釋，依財政部90年8 月24日台財稅字第0900455546號令，於營業人誤將應稅銷售額申報為免稅銷售額，涉嫌逃漏營業稅，亦有其適用。是原告主張本件屬營業稅法第51條第1 項第7 款情形，無財政部89年10月19日台財稅第890457254 號函釋之適用云云，容有誤會。

⑵查本件違章行為發生日為96年1 月至12月，查獲日期為98年2 月11日，有違章案件移送登錄作業系統查詢資料在卷可參（見本院卷第144 頁），其中原告97年5 月15日申報同年3-4 月營業稅，其累積留抵稅額為0 ，有營業人銷售額與稅額申報書附卷為憑（見本院卷第152 頁），是原處分計算漏稅額時，未扣減留抵稅額，自無違誤。至於原告於99年10月4 日繳納營業稅時，以斯時現有之累積留抵稅額「抵繳」應納之營業稅，核屬完納稅捐之方式，與計算漏稅額以科處罰鍰無涉，原告主張應以扣除留抵稅額後之漏稅額計算科處罰鍰云云，容有誤會。

⒉本件原告一行為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第7 款規定，按行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條第1 項規定，按所漏稅額2,897,382元處最高5 倍之罰鍰14,486,910元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額69,302,171元處5%之罰鍰3,465,108 元，最高不得超過1,000,000 元，兩者相較從重者處罰，則本件應依營業稅法第51條第1 項第7 款規定處罰。又依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件於裁罰處分核定前已補繳稅款，應按所漏稅額2,897,382 元處0.5 倍罰鍰1,448,691 元，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度，不得低於其適用罰則各該規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第7 款之罰鍰最低額分別為1,000,000 元及1,448,691 元，裁處之額度應不得低於1,448,691 元，是原處分（即復查決定）按所漏稅額處罰鍰1,448,691 元，並無違誤。

（六）綜上所述，原告之主張並無可採。從而，被告以原處分（即復查決定）科處原告罰鍰1,448,691 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭