臺北高等行政法院判決

101年5月17日辯論終結

原告

臺灣電路板協會

代表人

陳正雄

訴訟代理人

石繼志 律師

訴訟代理人

邱超偉 律師

訴訟代理人

王維毅 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

詹瑞禎

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年12月28日臺財訴字第10000468370 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：原告起訴時其代表人本為吳自心，嗣於訴訟程序進行中變更為李慶華，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告於民國93年1 月至12月間銷售勞務，未依規定開立統一發票（下稱發票），並將應稅銷售額合計新臺幣（下同）72,739,839元申報為免稅銷售額，經被告查獲，核定補徵營業稅額1,581,236 元，並處以罰鍰3,636,991 元。原告不服申請復查，獲追減營業稅額159,415 元及罰鍰173,190 元，原告不服提起訴願，遭無理由決定駁回，提起行政訴訟，本院於98年12月17日以98年度訴字第2012號事件（下稱前案一審）判決駁回原告之訴，原告不服提起上訴，最高行政法院於100 年5 月27日以100 年度判字第861 號事件（下稱前案上訴審）判決，將上開訴願決定及處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘上訴駁回。嗣經被告就罰鍰部分重核復查決定（下稱原處分）結果，變更罰鍰為100 萬元。原告仍表不服，提起訴願遭無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠營業稅本稅部分雖經前案判決確定，但前案判決仍有違反論理法則、經驗法則之處，對於課處罰鍰部分之理由更違反行政法院判決前例，被告實應自我檢討本件之來由，不應對原告作出罰鍰之處分，然被告仍對原告作出罰鍰之處分，已有違誤不當，訴願決定機關未予依法撤銷，亦屬違誤。

㈡原告應有信賴保護原則之適用：

⒈原告於88年間對是否可適用行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8 條第1 項第11款及統一發票使用辦法（下稱發票使用辦法）第4 條第18款之規定，免徵營業稅，並得免用或免開發票產生疑義，遂向財政部申請核釋，經財政部令轉桃園縣稅捐稽徵處（現已改稱桃園縣政府地方稅務局，下稱桃縣稅捐處）依法辦理逕復所作之解釋，自亦屬財政部依稅法所發布之解釋函令，對於原告前開申請核釋之案件發生效力，原告爾後依桃縣稅捐處函釋意旨辦理之營業稅申報方式，自無逃漏稅之意圖，或故意將應稅銷售額列為免稅銷售額可言。

⒉因稅捐法令具技術性及煩瑣性，原告因對稅捐法令不易理解，乃對桃縣稅捐處就稅捐法令之解釋及嗣後之稽徵實務作法有正當信賴，自得援引與本件相類之本院92年度訴字第2487號及最高行政法院90年度判字第447 號判決有關信賴保護之意旨。雖財政部85年9 月25日就工商團體作成臺財稅第851917276 號函釋（下稱財政部85年9 月25日函），惟原告係具有公益性質之非營利法人，雖非依工業團體法或商業團體法規定成立之工商團體，但因原告之公益性質更甚工商團體，原告遂產生是否可適用營業稅法第8 條第1 項第11款之疑義，始向財政部申請釋疑，而獲財政部令轉桃縣稅捐處針對原告申請之案件，於88年11月16日作出解釋函（下稱桃縣稅捐處函）覆原告，函內引用財政部85年9 月25日函，而稱如提供勞務之對象為會員，可免徵營業稅，否則仍應依法課徵營業稅，而原告提供勞務之對象並非全然為會員，依財政部85年9 月25日函釋規定，應辦理營業登記等字句，且嗣後將近10年（自88年至97年）之稽徵實務作法，均未對原告分開會員及非會員申報營業稅之作法表示不認同，或另要求補稅，原告確應受正當信賴之保護。

⒊原告於88年10月11日向財政部申請核釋之函文，於說明欄明確載明：「一、本協會係依法設立，非以營利為目的之社會團體，……二、玆配合會務之推展，舉辦與會務相關之展覽會、教育訓練及研討會之相關活動，其對象包括會員及非會員均可參加，並依活動辦法酌收相關場地收入、報名費及相關活動費用，此項活動收取之相關收入是否可適用營業稅法第8 條第1 項第11款及發票使用辦法第4 條第18款規定，免徵營業稅，並得免用或免開統一發票。」等語，確係針對原告之非營利社團法人性質，詢問主管機關就相關收入是否可適用營業稅法第8 條第1 項第11款及發票使用辦法第4 條第18款規定，免徵營業稅，並得免用或免開發票之疑問申請解釋。被告稱原告申請函並非針對是否適用營業稅法第8 條第1 項第11款免徵營業稅規定申請釋疑等情，顯係卸責之詞，而不可採。

⒋桃縣稅捐處函並非如被告所稱財政部已指明依工業團體法或商業團體法規定成立之工商團體，始適用營業稅法第8 條第1 項第11款免徵營業稅之規定等內容，而係單指「二、依據財政部85年9 月25日……函釋規定，工商團體舉辦訓練或講習取得之收入，如提供勞務之對象為會員，依營業稅法第8 條第1 項第11款規定，可免徵營業稅，否則仍應依法課徵營業稅。……三、貴會取得主旨所述收入，提供勞務之對象並非全然為會員，依據前述財政部函釋規定，……」等內容，故原告觀桃縣稅捐處函內容，自係理解桃縣稅捐處認定原告得比照工商團體之財政部85年9 月25日函釋規定，就非全然為會員之部分為分別之處理。否則，若桃縣稅捐處函釋係指明原告非屬依工業團體法或商業團體法規定成立之工商團體，與財政部85年9 月25日函釋所述情形尚有不同，不得適用營業稅法第8 條第1 項第11款規定免徵營業稅，仍應依法辦理營業登記並使用發票，按營業稅稅率5%課徵營業稅等內容，則原告自該時起自會依法辦理，而向全部會員及非會員收取費用時內含加值5%的營業稅在內，就不會於10年後再遭被告事後認定漏報稅款。

⒌原告主動函請財政部釋疑，經桃縣稅捐處函釋內容，及桃縣稅捐處、被告所屬桃園縣分局嗣後未對原告數年之申報方式表示不同意見或另行要求補稅，暨桃縣稅捐處尚曾於91年5 月20日函調原告之89年帳冊、憑證等相關課稅資料，均未表示異見，均係原告之信賴基礎。原告因信賴桃縣稅捐處函，而於爾後之收入依據銷售對象分開辦理，銷售對象為會員者僅開立收據，未加收5%營業稅，銷售對象為非會員者，即開立發票，並加收5%營業稅，此即為信賴表現。如當時桃縣稅捐處函釋係銷售具營業人身分之會員收入亦應課徵營業稅，則原告亦會於銷售會員時依法開立發票，加收5%營業稅，而會員則可將發票上所載之營業稅額申報扣抵，整體而言對國家稅收並無逃漏稅可言。且營業稅係轉嫁消費者負擔之消費稅，如營業人於銷售貨物或勞務時不能預知應徵收營業稅，而未能將營業稅轉嫁與消費者向買受人一併加收5%之稅款，如事後再向營業人追徵營業稅款，因營業人已無從再向消費者收取稅款，若均由營業人吸收亦顯失公平。而原告並無行政程序法第119 條以詐欺、脅迫、或賄賂方法，或對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，而致使桃縣稅捐處作出回覆函釋，故並無信賴不值得保護之情形，且原告於申報銷售額與稅額申報書時，尚核實將開立發票及收據之金額（即應稅銷售額及免稅銷售額）分別明確列載，依法繳納營業稅，更足見原告自始即非惡意，無逃漏稅之意圖。是原告已符合信賴保護的3 項成立要件，自能主張合理信賴保護之原則。被告於近10年來針對原告信賴桃縣稅捐處函而處置之營業稅申報作法，均未表示不妥或異見，直至5 年核課期間將屆至前之97年12月24日始對原告93年度之申報營業稅作法予以作出補稅及罰鍰之裁處，並推翻其承受業務之前身桃縣稅捐處函之有權解釋，顯置人民合理之信賴於不顧。

㈢原告對會員收取之入會費及常年會費，不應認為係原告銷售勞務之收入：

⒈財政部針對與原告同為非營利社團之海運協會，曾以75年7 月18日臺財稅第7554414 號函（下稱財政部75年7月18日函），針對海運協會之租金及專案收入應課稅，而利息及會員入會收入則否作出解釋，海運協會若發生收取會員義務捐獻之款項，則於財務收支損益表，依會計原則應另行登入「捐贈收入」一項，而非登入在入會費及常年費項下。被告辯稱因財政部75年7 月18日函釋海運協會向會員收取之入會費及常年費係屬會員義務捐獻性質，與本件情形不同；惟財政部75年7 月18日函原稿已將「義務捐獻性質」等字刪除，且若係會員義務捐獻性質，則不應具有強制性，而由會員自動自發繳納才對，豈係由海運協會固定性地向會員收取，被告主張即不可採。因此，海運協會針對會員收取之入會費、常年費在使其能辦理其章程第4 條所訂之事務並維持組織之日常運作，此與原告依章程規定向會員收取之入會費及常年會費，係在於取得經費以辦理章程第5 條之任務並維持組織之日常運作，均非屬向會員銷售貨物或勞務所取得之對價，顯見原告與海運協會收取會員之入會費、常年費等係相同之事物本質，而不應有差別認定之待遇。

⒉入會費及常年會費本屬對會員始有收取，而桃縣稅捐處函釋已明示依據財政部85年9 月25日函釋規定，如提供勞務之對象為會員，可免徵營業稅，則會員之入會費及常年會費自亦含括在免徵營業稅之範圍內，自不待言。況依桃縣稅捐處函釋所引為依據之財政部85年9 月25日函亦載明特別將入會費、常年會費排除在銷售與會員之貨物或勞務範圍之外，另作解釋，亦得見同具有公益性質之原告對會員收取之入會費、常年會費，不應認為係原告銷售勞務之收入。

⒊財政部76年2 月10日臺財稅第7519771 號函（下稱財政部76年2 月10日函）係針對高爾夫球場（俱樂部）等以營利為主，採會員制，提供設備供會員使用之營業人所作之解釋，雖其函釋內容載明係「營業人」，而依營業稅法第6 條第2 款規定關於營業人之定義，亦包含非以營利為目的之團體，有銷售貨物或勞務者；但畢竟原告與財政部76年2 月10日函釋對象係不同之性質，原告因係具有公益性質，並非靠招攬會員來營運獲利，故會員入會繳納入會費及常年會費係依據原告章程第7 條之規定，而非取得原告服務之代價。至於原告得以提供相關產業資訊及服務予入會會員，係因原告舉辦各項專案業務及大型展覽會及研討會、教育訓練等活動而向參加之會員及非會員所收取之收入所支應，並非基於入會費及常年會費而來。此參原告93年度財務收支損益表入會費收入63萬元，常年會費收入12,825,971元，合計13,455,971元，而光該年度之人事費支出9,966,144 元，及辦公費支出13,169,734元，合計已達23,135,878元，遠遠超出入會費及常年會費之收入，自無餘裕足堪支應提供各項服務之業務費支出，足見被告認為原告向會員收取之入會費及常年會費係為提供會員入會權利，並提供設備供會員使用之代價等情，顯有誤解。

㈣原告並無行政罰法第7 條第1 項之故意或過失，不應課處罰鍰：

⒈行政罰法雖係於95年2 月5 日始施行，惟依該法第45條第1 項規定，本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2 項、第20條及第22條規定外，均適用之。則被告所裁處原告罰鍰者，雖係針對93年度之行為，惟係至行政罰法施行後之97年12月24日始裁處，自有行政罰法第7 條第1 項之適用。

⒉原告並無被告所指之違章行為，應受信賴保護，況原告猶係因對複雜之稅捐法令適用與否不明，而主動向稅捐稽徵機關查詢，才獲致如何辦理之指示。而且原告於申報時亦誠實地將應稅銷售額及免稅銷售額分載列明，且稅捐稽徵機關亦均按此申報內容課徵營業稅，無表示異見。則無論是「誠實義務」、「主觀上之歸責要件」、「違法性認識」、「期待可能性」等，原告均未曾違犯。縱退步言之，被告仍認原告有漏稅之違章事實，應補足稅款，但原告對於上開漏稅情事並無故意或過失可資歸責，至少被告亦不能毫不考量前開各項事實而逕對原告課處罰鍰。原告嗣於歷次之口頭溝通、查對更正申請書、復查申請書、訴願書等均一再表明事實及受委屈之處；惟被告自始至終均迴避此問題，而財政部二次訴願決定書亦不能匡正被告之失，貿然駁回原告之二次訴願，已有違誤。

⒊原告係對於法律之適用及解釋產生疑義，始向相關專業機構甚至是主管機關之桃縣稅捐處查詢，始獲得如何辦理之指示。被告否定主管稅捐稽徵機關為相關專業機構，實違論理，訴願決定未予糾正而仍維持，自屬違誤。再者，在稅捐秩序罰上，若因納稅義務人與稽徵機關見解不同，致所負納稅義務有所不同，此時納稅義務人已盡其注意義務，而無過失不應處罰。

㈤是原告聲明：訴願決定及原處分（即重核復查決定）均撤銷。

四、被告則以：原告係依人民團體法規定核准設立之全國性社會團體，屬營業稅法第6 條第2 款規定之非以營利為目的之營業人，且係非依商業團體法或工業團體法成立之團體，其銷售予會員之貨物或勞務，核無營業稅法第8 條第1 項第11款免徵營業稅規定之適用。次以，原告係以會員方式經營銷售貨物或勞務之營業人，依原告提供之章程內容、會員權益及入會辦法等資料查核，原告係從事提供國內外電路板發展資料、會員間連繫及代表業界參加國際電路板展覽與會議等業務，其經營型態係提供相關產業資訊及服務予入會會員，所收取之前揭收入，依其內容係屬銷售勞務性質，自應依法開立發票及課徵營業稅。繼以，原告於88年10月11日係向財政部申請核釋有關非營利社團法人舉辦展覽活動及研討會，其向會員及非會員所收取之報名費、研討會費或參展場地租金收入應否課徵營業稅事宜，並非原告主張係針對其本身是否適用營業稅法第8 條第1 項第11款免徵營業稅規定申請釋疑，而桃縣稅捐處函釋意旨亦非如原告所述，是原告主張桃縣稅捐處函釋應構成信賴之基礎並不可採。續以財政部75年7月18日函釋海運協會向會員收取之入會費及常年費，係屬會員義務捐獻性質，與本件原告屬銷售勞務性質收取之會員收入不同，尚不宜比照辦理，亦無差別待遇或違反平等原則等情。而營業稅申報資料經稽徵機關收件並以電腦勾稽相關資料，在無異常或未經檢舉情況下，稽徵機關未作成課稅處分，並不表示稽徵機關已承認其申報絕對正確。又原告對其自身所屬社團法人屬性應知之甚稔，尚不得以稅捐稽徵機關未能即時查獲其違章行為，即認其營業稅申報無誤或稅捐業已確定之信賴基礎，此觀稅捐稽徵法第21條規定，稽徵機關於核課期間均得為稅捐之補徵自明，另原告對於法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分資訊後，為正確之作為，原告捨此不為，難謂其主觀上無違反過失之責任。綜上，原告於首揭期間申報銷售額與稅額申報書時，未依規定開立發票，並將應稅銷售額申報為免稅銷售額之違章情事洵堪認定，其事實判斷亦經前案依論理及經驗法則為明確、完整且合法之論證，惟依「修正營業稅法實施注意事項」規定，營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，是依公式重行計算系爭應稅銷售額為69,276,037元〔（630,000 ＋13,252,471＋58,857,368）÷1.05〕，補徵營業稅額1,421,821 元，經依營業稅法第51條規定，按所漏稅額1,421,821 元處最高5 倍之罰鍰7,109,105 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額69,276,037元處5%之罰鍰3,463,801 元，最高不得超過100 萬元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1 項第7 款規定為處罰之法據；又依修正違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件應按所漏稅額1,421,821 元處0.5 倍罰鍰710,911 元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度，不得低於其所違反之所有規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第7 款之罰鍰最低額分別為100 萬元及710,911 元，裁處之額度應不得低於100 萬元，重核復查決定變更核定罰鍰為100 萬元並無違誤等語。並聲明：駁回原告之訴。

五、上開事實概要欄所述之事實，有原告93年度損益表、前案訴願決定、前案復查決定、原告93年度補徵稅額計算表、原告章程、原告89年5 月全國性及區級人民團體立案證書、原告95年12月19日法人登記證書、原告會員權益、原告入會辦法、原告97年4 月25日（97）電路會字第11號函、原告93年度申報書（按年度）跨中心查詢、原告93年度營業人銷售額與稅額申報書、原告93年度機關或團體及其作業組織結算申報更正核定通知書、原告93年度分類帳、原處分（即重核復查決定）、訴願決定可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告於93年1 月至12月間銷售勞務，未依規定開立發票，並將應稅銷售額合計72,739,839元申報為免稅銷售額，是否具主觀上之故意或過失，被告處以罰鍰是否有理。

六、茲就兩造上開爭執，析述如下：

㈠原告本件先以：原告固非依工業團體法或商業團體法規定成立之工商團體，惟係具有公益性質之非營利法人，公益性質更甚工商團體，原告遂產生是否可適用營業稅法第8條第1 項第11款之疑義，始向財政部申請釋疑，而獲財政部令轉桃縣稅捐處針對原告申請之案件，於88年11月16日作出桃縣稅捐處函覆原告，原告依該函意旨於嗣後近10年（自88年至97年）均以分開會員及非會員申報營業稅，營業稅稽徵單位對原告上開申報並未表示不認同或另要求補稅，原告確應受正當信賴之保護；且被告就與原告性質相近之海運協會就營業稅之處理有差別待遇，違反平等原則等情為主張。惟以：

⒈本件原告於93年1 月至12月間收取入會費、常年會費收入、會員服務及專案計畫收入，未依規定開立發票，並於申報銷售額與稅額申報書時，將應稅銷售額申報為免稅銷售額，致短漏營業稅經被告查獲，有營業人銷售額與稅額申報書及相關帳簿憑證等資料影本可稽（原處分卷第129 至135 頁）。

⒉原告雖主張其為依法設立，非以營利為目的之社會團體，提供國內外電路板發展資料、聯誼會員關係、代表我國參加國際性電路板活動，增進共同利益，提高整體對外競爭力為宗旨，會員所繳納入會費及常年會費為會員之義務，並無對價關係；會員服務及專案計畫收入經當時主管機關表示如提供對象為會員，可免徵營業稅，原告就會員部分未開立應稅發票並無違誤等情。惟查，原告係依人民團體法規定核准設立之全國性社會團體，屬營業稅法第6 條第2 款規定之非以營利為目的之營業人，且因係非依商業團體法或工業團體法成立之團體，為原告自承（見前案原告起訴狀第9 頁倒數第6 行及前案一審卷第116 頁），且有原告全國性及區級人民團體立案證書附卷可稽（原處分卷第181 頁），故原告當無行為時營業稅法第8 條第1 項第11款免稅規定及行為時發票使用辦法第4 條第18款免用或免開發票之適用。而本件原告係以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，經依原告提供之章程內容、會員權益及入會辦法等資料查核（原處分卷第174 、176 至179 、182 至187 頁），原告係從事提供國內外電路板發展資料、會員間連繫及代表業界參加國際電路板展覽與會議等業務，核其經營型態係提供相關產業資訊及服務予入會會員，所收取之前揭收入，係作為⑴提供會員入會權利，舉辦各類市場趨勢、技術研討會，提供最新市場情報及技術，提供會員之間資訊交流平台；⑵設立專業網站，提供會員專業PCB 產業資訊平台；⑶舉辦教育訓練，提供PCB 專業技術課程及管理、語言教育課程；⑷定期出版電子報及專業市場調查，免費提供會員各項市場資訊及專業展覽諮詢服務等之代價，依其內容屬銷售勞務性質，又會員繳納之會費於會員退會時並未退還之事實，為原告陳述甚明（見前案一審卷第115 頁），不屬於存儲金、保證金等性質，依財政部76年2 月10日函釋意旨，原告自應依法開立發票及課徵營業稅。是原告此部分之主張，尚非可採。

⒊至於原告以桃縣稅捐處函內引用財政部85年9 月25日函釋，進而主張如提供勞務之對象為會員，可免徵營業稅，且桃縣稅捐稽徵處函釋應構成信賴之基礎，原告應受信賴保護等情。惟查，原告於88年10月11日係向財政部申請核釋，其上係註明「非營利社團法人舉辦展覽活動及研討會，其向會員及非會員所收取之報名費、研討會費或參展場地租金收入應否課徵營業稅事宜」之字句（見原處分卷第159 頁），並非原告主張係針對其是否適用營業稅法第8 條第1 項第11款免徵營業稅規定申請釋疑，是原告尚難以該函釋作為本件信賴之基礎。且營業稅申報資料經稽徵機關收件並以電腦勾稽相關資料，在無異常或未經檢舉情況下，稽徵機關未作成課稅處分，並不表示稽徵機關已承認其申報絕對正確。再者，桃縣稅捐處函內容略以「二、依據財政部85年9 月25日台財稅第851917276 號函釋規定，『工商團體』舉辦訓練或講習取得之收入，如提供勞務之對象為會員，依營業稅法第8 條第1 項第11款規定，可免徵營業稅，否則仍應依法課徵營業稅。……三、貴會取得主旨所述收入，提供勞務之對象並非全然為會員，依據前述財政部函釋規定，應辦理營業登記並使用統一發票，按營業稅稅率5%課徵營業稅。」（見原處分卷第156 至157 頁），業已指明依工業團體法或商業團體法規定成立之工商團體，始適用營業稅法第8 條第1 項第11款免徵營業稅之規定，本件原告既係依人民團體法規定核准設立之全國性社會團體，並非依商業團體法或工業團體法成立之團體，已如前述，其銷售予會員之貨物或勞務，核無前揭函釋規定，免徵營業稅之適用。而原告對其自身所屬社團法人屬性應知之甚稔，尚不得以營業稅稽徵機關未能即時查獲其違章行為，即認其營業稅申報無誤或稅捐業已確定之信賴基礎。是原告此部分之主張，亦無可採。

⒋原告復以：被告未能說明其對於原告與海運協會間作不同處理之理由，自屬無正當理由而為差別待遇等情。惟依原告提供之章程內容、會員權益及入會辦法等資料，其內容屬銷售勞務性質，原告係以銷售勞務之方式，而以「會費」為名目向其會員收取非屬存儲金、保證金性質之代價，業如前述；海運協會雖亦向會員收取入會費及常年費，然依財政部75年7 月18日函釋內容，此等費用並非當然為海運協會對其會員銷售勞務之代價，是財政部75年7 月18日函釋核與本件原告屬銷售勞務性質收取之會員收入不同，自無從比附援引，亦無違反平等原則。

⒌按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人（最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議意旨參照），且由營業稅法第1條營業稅課稅範圍定義、第6 條營業人定義修正之立法理由，係對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，是本件原告既有銷售勞務之行為，即為營業人，亦為營業稅之納稅義務人；至於原告之會員如何報繳扣抵營業稅額，自不影響原告補繳營業稅之義務，是原告主張其本件申報營業稅之方式並不影響國家營業稅收等情，自無可採。

⒍繼按法院於確定判決理由中，對訴訟標的以外當事人所主張或抗辯之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人間，就與該重要爭點有關之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相異之判斷，此即學理所謂之「爭點效」。原告上開諸項主張，均為前案兩造所主張、抗辯之重要爭點，而上開爭點均於前案審理中經兩造進行完全之攻擊、防禦，前案斟酌兩造全辯論意旨及調查證據之結果已作成判斷，並詳述相關理由於前案一審、前案上訴審判決內，而原告於本件並未指出前案一審、前案上訴審判決有何顯然違背法令之情形，或提出何新訴訟資料足以推翻前案判斷，則前案判決就上開重要爭點部分對本件即有爭點效之適用。揆諸首揭說明，原告就與上開重要爭點有關之本件訴訟即不得再為相反之主張，且本件亦不得作相異之判斷。是原告就前案上開重要爭點所為相反之主張，自應受爭點效拘束，本件亦無從為相異之判斷，是原告此部分之主張，自無可採。

㈡罰鍰部分：

⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，……應就其未給與憑證、……經查明認定之總額，處5%罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1 百萬元。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……」「有左列情形之一者，為營業人：……二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「左列貨物或勞務免徵營業稅：……十一、農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。……」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」為行為時營業稅法第1 條、第3 條第2項前段、第6 條第2 款、第8 條第1 項第11款及現行同法第51條第1 項第7 款所明定。繼按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1 項所規定。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理……㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」及「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第851903313 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」分別經財政部85年4 月26日台財稅第851903313 號函及97年6 月30日臺財稅字第09704530660 號令釋有案。上揭財政部函釋與法律規定意旨尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。

2.本件原告於93年1 月至12月間銷售勞務，未依規定開立發票，且將應稅銷售額合計72,739,839元申報為免稅銷售額，致逃漏營業稅，且有依法規定應給與他人憑證而未給與之情事，違章事證明確，業如前述。又按司法院釋字第252 號解釋理由書略以：「稅捐稽徵法第44條規定……係為使營利事業據實給與或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度……所謂『依法』，係指依營業稅法第32條第1 項：『營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人』之規定而言。」是稅捐稽徵法第44條係規定給與憑證、取得憑證之義務，又違反該條規定依法應給與他人憑證而未給與之行為義務，將導致稅捐稽徵不確實，違反者即屬違章行為，自應受罰；且稅捐稽徵法第44條規定係行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰，是營業人銷售貨物，卻未依法給與他人憑證，違反作為義務，即已該當稅捐稽徵法第44條之處罰要件。而原告若對法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後，為正確之作為。然原告捨此不為，難謂其主觀上無違反上開規定之過失責任，是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其過失責任。

3.至原告所訴已掣發普通收據予會員，即已依規定給與他人憑證一節，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」查原告於93年1 月至12月間，有關會員服務收入及專案計畫收入既經核其內容屬銷售勞務性質，即應依規定開立發票交付會員，是原告主張其已另行掣發普通收據並交付會員等情縱屬真實，核與前揭規定亦有未洽，是此部分之主張，尚非可採。

4.另原告主張依財政部70年7 月22日台財稅第35977 號函釋規定，非營利事業不適用稅捐稽徵法第44條規定處罰等情，查原告設立登記資料，其係依人民團體法規定核准設立之全國性社會團體，核其組織型態及成立宗旨，並非所得稅法第11條第4 項所稱之教育、文化、公益、慈善機關或團體，又本件原告將應稅銷售額申報為免稅銷售額及未依規定給與他人憑證之違章情節，核與前揭函釋就非營利事業未取具合法憑證，不適用稅捐稽徵法第44條規定辦理情形不同，自不得援引適用。

⒌從而，原告於93年1 月至12月間申報銷售額與稅額申報書時，未依規定開立發票，並將應稅銷售額合計72,739,839元申報為免稅銷售額，因營業人銷售應稅勞務之定價為內含營業稅，被告重行計算應稅銷售額為69,276,037元（即72,739,839÷1.05＝69,276,037），並據以補徵營業稅額1,421,821 元，經依營業稅法第51條規定，按所漏稅額1,421,821 元處最高5 倍之罰鍰7,109,105元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額69,276,037元處5%之罰鍰3,463,801 元，最高不得超過100 萬元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1 項第7 款規定為處罰之法據。又依財政部100 年2 月14日台財稅字第10004502381 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件應按所漏稅額1,421,821 元處0.5 倍罰鍰710,911 元，且本件違章情形裁罰倍數之規定迄至本件言詞辯論終結前並未修正，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度，不得低於其所違反之所有規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第7款之罰鍰最低額分別為100 萬元及710,911 元，裁處額度應不得低於100 萬元，重核復查決定變更核定罰鍰為100 萬元，並無違誤。

七、綜上所述，原告之主張並無可採。從而，被告補徵原告營業稅額1,421,821 元，並以原處分（即重核復查決定）科處罰鍰100 萬元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭