最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第861號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第861號

上訴人

台灣電路板協會

代表人

陳正雄

訴訟代理人

石繼志 律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心

送達代收人

詹瑞禎

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年12月17日臺北高等行政法院98年度訴字第2012號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國93年1月至12月間銷售勞務，未依規定開立統一發票，並將應稅銷售額合計新臺幣（下同）72,739,839元申報為免稅銷售額，經被上訴人查獲，核定補徵營業稅額1,581,236元，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款規定，採擇一從重處罰方式，裁處罰鍰3,636,991元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人審查後，依修正營業稅法實施注意事項規定，營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，是依公式重行計算系爭應稅銷售額為69,276,037元，應補徵營業稅額1,421,821元，以98年4月8日北區國稅法一字第0980006402號復查決定（下稱原處分）決定追減營業稅額159,415元及罰鍰173,190元，上訴人仍不服，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，上訴人復不服，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：上訴人於88年間對是否可適用營業稅法第8條第1項第11款及統一發票使用辨法第4條第18款之規定，免徵營業稅，並得免用或免開統一發票產生疑義，向財政部申請核釋，經財政部令轉桃園縣稅捐稽徵處針對上訴人申請之案件，於88年11月16日作出解釋函覆上訴人，解釋函內並引用財政部85年9月25日台財稅第851917276號函釋，稱如提供勞務之對象為會員，可免徵營業稅，該函釋應構成信賴之基礎，上訴人依此辦理申報，嗣後將近十年（自88年至97年）之稽徵實務作法，均未對上訴人分開會員及非會員申報營業稅之作法表示不認同，或另要求補稅，上訴人應受信賴之保護。其次，財政部針對與上訴人同為非營利社團之中華民國海運研究發展協會(下稱海運協會)曾以75年7月18日台財稅第7554414號函，針對海運協會之租金及專案收入應課稅，而利息及會員入會收入則否作出解釋，故同屬非營利社團之海運協會，其入會費、常年費並非銷售勞務之收入，應免列入課稅，則被上訴人及訴願決定機關均未能說明其對於上訴人與海運協會間作不同處理之理由，顯無正當理由而為差別待遇。另查入會費及常年會費本屬對會員始有收取，依財政部85年9月25日台財稅第851917276號函釋規定，如提供勞務之對象為會員，可免徵營業稅，則會員之入會費及常年會費自亦含括在免徵營業稅之範圍內。況依桃園縣稅捐稽徵處88年11月16日88桃稅工字第88131222號函釋所引為依據之財政部前開85年函釋說明二、（一）項後段特別將入會費、常年會費排除在銷售與會員之貨物或勞務範圍之外，乃作解釋，亦得見同具有公益性質之上訴人對會員收取之入會費、常年會費，不應認為係上訴人銷售勞務之收入。另財政部76年2月10日台財稅第7519771號函係針對高爾夫球場（俱樂部）等以營利為主，採會員制，有提供設備供會員使用之營業人所作之解釋，雖其函釋內容載明係「營業人」，然依營業稅法第6條第2款規定，亦包含非以營利為目的之團體，有銷售貨物或勞務者，然上訴人與財政部76年函釋對象係不同之性質。上訴人因係具有公益性質，並非靠招攬會員來營運獲利，故會員入會繳納入會費及常年會費係依據上訴人章程第7條之規定，而非取得上訴人服務之代價。至於上訴人得以提供相關產業資訊及服務予入會會員，係因上訴人舉辦各項專案業務及大型展覽會及研討會、教育訓練等活動而向參加之會員及非會員所收取之收入所支應，並非基於入會費及常年會費而來。再者，營業稅為銷售稅，針對加值部分課稅，依營業稅法第15條規定，可知我國採稅額相減法。因上訴人之會員皆為電路板相關產業之營利事業，為營業稅法第6條第1款所規定之營業人，其取得之進項稅額可扣抵銷項稅額，在一徵收一扣抵情形下，對國家整體稅收並未減少，故上訴人無逃漏稅行為。且因上訴人為依人民團體法成立非以營利為目的之社團法人，非營利事業，而稅捐稽徵法第44條處罰之主體既為營利事業，縱使被上訴人有未依規定給與憑證，尚不能依稅捐稽徵法第44條處罰被上訴人，此有財政部70年7月22日台財稅第35977號函可參等語，求為判決將訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）補徵營業稅部分：上訴人於88年10月11日係向財政部申請核釋有關非營利社團法人舉辦展覽活動及研討會，其向會員及非會員所收取之報名費、研討會費或參展場地租金收入應否課徵營業稅事宜，並非上訴人主張係針對其是否適用營業稅法第8條第1項第11款免徵營業稅規定申請釋疑。次查財政部85年9月25日台財稅第851917276號函釋已指明依工業團體法或商業團體法規定成立之工商團體，始適用營業稅法第8條第1項第11款免徵營業稅之規定，本件上訴人係依人民團體法規定核准設立之全國性社會團體，並非依商業團體法或工業團體法成立之團體，其銷售予會員之貨物或勞務，核無前揭函釋規定免徵營業稅之適用。又行政法上信賴保護原則之適用，原則上應係指授益行政處分之撤銷或廢止，或行政法規之廢止或變更等情形，有關營業稅之自動報繳，未經稽徵機關即時糾正，非屬信賴基礎。且依財政部75年7月18日台財稅第7554414號函釋內容，該協會向會員收取之入會費及常年費，係屬會員義務捐獻性質，核與本件上訴人屬銷售勞務性質收取之會員收入不同，尚不宜比照辦理。其次，本件上訴人既有銷售貨物或勞務之行為，依營業稅法第6條規定即為營業人，亦為營業稅法之納稅義務人，自應依法開立統一發票及課徵營業稅。另上訴人主張依財政部70年7月22日台財稅第35977號函釋規定，非營利事業不適用稅捐稽徵法第44條規定處罰乙節，經查上訴人設立登記資料，其係依人民團體法規定核准設立之全國性社會團體，核其組織型態及成立宗旨，並非所得稅法第11條第4項所稱之教育、文化、公益、慈善機關或團體。又本件上訴人將應稅銷售額申報為免稅銷售額及未依規定給與他人憑證之違章情節，核與前揭財政部70年函釋就非營利事業未取具合法憑證，不適用稅捐稽徵法第44條規定辦理情形不同，自不得援引適用。（二）罰鍰部分：本件上訴人於首揭期間申報銷售額與稅額申報書時，未依規定開立統一發票，並將應稅銷售額合計72,739,839元申報為免稅銷售額，被上訴人按所漏稅額1,581,236元處2倍漏稅罰3,162,472元，乃就未依規定給與他人憑證經查明認定之總額72,739,839元處5%行為罰3,636,991元，依規定擇一從重處罰鍰3,636,991元。系爭應稅銷售額既經變更為69,276,037元，補徵營業稅額1,421,821元已如前述，重行按所漏稅額1,421,821元處2倍漏稅罰2,843,642元，乃就未依規定給與他人憑證經查明認定之總額69,276,037元處5%罰鍰3,463,801元，依規定擇一從重處行為罰3,463,801元，復查決定將原處罰鍰3,636,991元予以追減173,190元並無違誤等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）補徵營業稅部分：本件上訴人係依人民團體法規定核准設立之全國性社會團體，屬營業稅法第6條第2款規定之非以營利為目的之營業人，且因係非依商業團體法或工業團體法成立之團體，故無營業稅法第8條第1項第11款免稅規定及統一發票使用辦法第4條第18款免用或免開統一發票之適用。次查，本件上訴人係以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，經依上訴人提供之章程內容、會員權益及入會辦法等資料查核，上訴人係從事提供國內外電路板發展資料、會員間連繫及代表業界參加國際電路板展覽與會議等業務，屬銷售勞務性質，又會員繳納之會費於會員退會時並未退還，不屬於存儲金、保證金等性質，依首揭規定及財政部76年2月10日台財稅第7519771號函釋意旨，自應依法開立統一發票及課徵營業稅。是上訴人此部分之主張，尚非可採。又查上訴人於88年10月13日係向財政部申請核釋有關非營利社團法人舉辦展覽活動及研討會，其向會員及非會員所收取之報名費、研討會費或參展場地租金收入應否課徵營業稅事宜，並非上訴人主張係針對其是否適用營業稅法第8條第1項第11款免徵營業稅規定申請釋疑，是上訴人尚難以該函釋作為本件信賴之基礎。次查，桃園縣稅捐稽徵處88年11月16日88桃稅工字第88131222號函釋已指明依工業團體法或商業團體法規定成立之工商團體，始適用營業稅法第8條第1項第11款免徵營業稅之規定，本件上訴人係依人民團體法規定核准設立之全國性社會團體，並非依商業團體法或工業團體法成立之團體，為上訴人所是認，其銷售予會員之貨物或勞務，核無前揭函釋規定，免徵營業稅之適用。而上訴人對其自身所屬社團法人屬性應知之甚稔，尚不得以稅捐稽徵機關未能即時查獲其違章行為，即認其營業稅申報無誤或稅捐業已確定之信賴基礎。是上訴人此部分之主張，亦無可採。上訴人又主張被上訴人未能說明其對於上訴人與海運協會間作不同處理之理由，自屬無正當理由而為差別待遇云云。惟依財政部75年7月18日台財稅第7554414號函釋內容，該協會向會員收取之入會費及常年費，係屬會員義務捐獻性質，核與本件上訴人屬銷售勞務性質收取之會員收入不同，自無從比附援引，亦無違反平等原則。又上訴人之會員如何報繳扣抵營業稅額，參本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨，並不影響上訴人補繳營業稅之義務。本件上訴人有銷售貨物或勞務之行為，依營業稅法第6條規定即為營業人，亦為營業稅法之納稅義務人，自應依法開立統一發票及課徵營業稅。從而，被上訴人以上訴人93年1月至12月間列報之免稅銷售額合計84,462,263元，其中入會費630,000元、常年會費收入13,252,471元及會員服務及專案計畫收入58,857,368元，銷售額合計72,739,839元，依其內容屬銷售勞務性質，為應稅銷售額，自應依法開立統一發票，並補徵營業稅額，惟依前揭修正營業稅法實施注意事項規定，營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，是原處分依前揭公式重行計算系爭應稅銷售額為69,276,037元，應補徵營業稅額1,421,821元，原補徵營業稅額1,581,236元予以追減159,415元，並無不合。（二）罰鍰部分：本件上訴人於93年1月至12月間申報銷售額與稅額申報書時，未依規定開立統一發票，且將應稅銷售額合計72,739,839元申報為免稅銷售額，致逃漏營業稅，且有依法規定應給與他人憑證而未給與之情事，違章事證明確，業如前述。又稅捐稽徵法第44條係規定給與憑證、取得憑證之義務，又違反該條規定依法應給與他人憑證而未給與之行為義務，將導致稅捐稽徵不確實，違反者即屬違章行為，自應受罰；且稅捐稽徵法第44條規定係行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰，是營業人銷售貨物，卻未依法給與他人憑證，違反作為義務，即已該當稅捐稽徵法第44條之處罰要件。而上訴人若對法律之適用及解釋產生疑義時，亦可向相關專業機構及人員查詢。然上訴人捨此不為，難謂其主觀上無違反上開規定之過失責任，是縱上訴人主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其過失責任。至上訴人所訴已掣發普通收據予會員，即已依規定給與他人憑證乙節，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，查上訴人於93年1月至12月間，有關會員服務收入及專案計畫收入既經核其內容屬銷售勞務性質，即應依規定開立統一發票交付會員，上訴人訴稱有掣發普通收據並交付會員，縱屬真實，核與規定亦有未洽，是此部分之主張，尚非可採。另上訴人主張依財政部70年7月22日台財稅第35977號函釋規定，非營利事業不適用稅捐稽徵法第44條規定處罰乙節。查上訴人設立登記資料，其係依人民團體法規定核准設立之全國性社會團體，核其組織型態及成立宗旨，並非所得稅法第11條第4項所稱之教育、文化、公益、慈善機關或團體，又本件上訴人將應稅銷售額申報為免稅銷售額及未依規定給與他人憑證之違章情節，核與前揭函釋就非營利事業未取具合法憑證，不適用稅捐稽徵法第44條規定辦理情形不同，自不得援引適用。從而，上訴人於93年1月至12月間申報銷售額與稅額申報書時，未依規定開立統一發票，並將應稅銷售額合計69,276,037元申報為免稅銷售額，被上訴人據以補徵營業稅額1,421,821元，並按所漏稅額1,421,821元處2倍漏稅罰2,843,642元，另就未依規定給與他人憑證經查明認定之總額69,276,037元處5%罰鍰3,463,801元，依首揭規定擇一從重處行為罰3,463,801元，並無違誤。綜上，被上訴人補徵上訴人營業稅額1,421,821元，並科處罰鍰3,463,801元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略謂：（一）上訴人因對稅捐法令不易理解，乃對桃園縣稅捐稽徵處就稅捐法令之解釋及嗣後之稽徵實務作法有正當之信賴，雖財政部85年9月25日係就「工商團體」作成台財稅第851917276號函釋，惟因上訴人係具有公益性質之非營利法人，公益性質更甚工商團體，遂產生是否可適用營業稅法第8條第1項第11款之疑義，上訴人並於88年10月13日向財政部申請核釋，嗣財政部令轉桃園縣稅捐稽徵處，針對上訴人案件於88年11月16日作出解釋函覆上訴人，該函釋確實是因為上訴人就可否免徵營業稅及免用或免開統一發票產生疑義請求釋疑所作成，且上開答覆內容僅載述「工商團體」，而非載述「依工業團體法或商業團體法規定成立之工商團體」，已將上訴人歸類為工商團體比照辦理，本件應有信賴保護原則之適用，詎原審判決視而不見，有判決不適用行政程序法第8條信賴保護原則、行政程序法第9條有利及不利當事人之情形應一律注意之原則，及判決不備理由之違法。（二）財政部針對與上訴人同為非營利社團之海運協會曾以75年7月18日台財稅第7554414號函釋，其向會員收取之入會費、常年費等免列入課稅，被上訴人未能說明其對於上訴人與海運協會間作不同處理之理由，原判決亦有不適用行政程序法第6條規定之違法。（三）上訴人係具有公益性質之社團法人，會員入會繳納入會費及常年會費係依上訴人章程第7條規定，以維繫協會之存續，非取得上訴人服務之代價。至於上訴人得以提供相關產業資訊及服務予入會會員，係因上訴人舉辦各項專案業務及大型展覽會及研討會、教育訓練等活動而向參加之會員及非會員所收取之收入所支應，並非基於入會費及常年會費而來。又上訴人為依法向主管機關內政部申請設立許可並登記立案，並實際從事公益性質之活動，原判決逕認上訴人不屬所得稅法第11條第4項規定之團體，且未於判決中說明其認定理由，其判決理由實屬不備。（四）上訴人因對複雜之稅捐法令適用與否不明，而主動向稅捐稽徵機關查詢，且於申報時亦誠實地將應稅銷售額及免稅銷售額分載列明，並無故意或過失可資歸責，被上訴人逕對上訴人課處罰鍰，原判決並有不適用行政罰法第7條第1項規定之違法等語。

六、本件被上訴人代表人原為陳文宗，於上訴審繫屬中變更為邱政茂、再變更為吳自心，茲據新任代表人分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，應先敘明。

七、本院查：

㈠、駁回部分（補徵營業稅部分）：

1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「有左列情形之一者，為營業人：一、……二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」及「左列貨物或勞務免徵營業稅：一、……十一、農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。……。」為營業稅法第1條、第3條第2項前段、第6條第2款及第8條第1項第11款所明定。次按「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票：一、……十八、合作社、農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與社員、會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。」為統一發票使用辦法第4條第18款所規定。再按「營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，買受人為非營業人時，應依定價金額開立統一發票，買受人為營業人時，除經核准使用收銀機開立二聯式統一發票者外，應將定價金額依下列公式計算銷售額與銷項稅額於統一發票上分別載明之。銷售額＝定價÷（1＋徵收率）。銷項稅額＝銷售額×徵收率。」為修正營業稅法實施注意事項第3點第1項所規定。又「二、營業稅法第3條第2項規定『提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務』；以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，所收取之入會費，係提供會員入會權利，並提供設備供會員使用之代價，依上開稅法規定應課徵營業稅。三、至如會員入會所繳納之入會費中屬存儲金、保證金等性質，於會員退會時應即退還者，尚非銷售勞務之收入，應免開立統一發票，免徵營業稅。」及「關於貴會函詢有關依工業團體法或商業團體法規定成立之工商團體，應如何適用營業稅法第8條第1項第11款及相關規定，徵免營業稅等事項乙案，函復如說明……（一）關於應否辦理營業登記及繳納營業稅部分……上開非以營利為目的之工商團體，如有銷售貨物或勞務者，應依法辦理營業登記，除符合同法第8條第1項第11款規定，銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，得免徵營業稅外，應依法課徵營業稅……（五）關於舉辦訓練或講習取得之收入應否課徵營業稅部分：工商團體舉辦訓練或講習取得之收入，如其提供勞務之對象為會員（包括間接會員），依營業稅法第8條第1項第11款規定，可免徵營業稅，否則仍應依法課徵營業稅。」分別經財政部76年2月10日台財稅第7519771號函及85年9月25日台財稅第851917276號函釋在案。上開函釋，係財政部基於主管權責，就營業稅法第3條第2項規定「銷售勞務」內容及同法第8條第1項第11款規定適用，所為之釋示，並無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。

2.本件上訴人於93年1月至12月間收取入會費、常年會費收入、會員服務及專案計畫收入，未依規定開立統一發票，並於申報銷售額與稅額申報書時，將應稅銷售額申報為免稅銷售額。關於93年1月至12月間列報之免稅銷售額合計84,462,263元，其中入會費630,000元、常年會費收入13,252,471元及會員服務及專案計畫收入58,857,368元，銷售額合計72,739,839元為原審所確定之事實。又上訴人係依人民團體法規定核准設立之全國性社會團體，屬營業稅法第6條第2款規定之非以營利為目的之營業人，且因係非依商業團體法或工業團體法成立之團體，故無營業稅法第8條第1項第11款免稅規定及統一發票使用辦法第4條第18款免用或免開統一發票之適用。次查，本件上訴人係以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，經依上訴人提供之章程內容、會員權益及入會辦法等資料查核，上訴人係從事提供國內外電路板發展資料、會員間連繫及代表業界參加國際電路板展覽與會議等業務，其經營型態係提供相關產業資訊及服務予入會會員，所收取之前揭收入，依其內容係屬銷售勞務性質，依首揭規定及財政部76年2月10日台財稅第7519771號函釋意旨，自應依法開立統一發票及課徵營業稅；且上訴人主張其因可否適用營業稅法第8條第1項第11款規定，向財政部申請釋疑，而獲財政部令轉桃園縣稅捐稽徵處針對上訴人申請之案件，於88年11月16日作出解釋函覆上訴人，解釋函內並引用85年9月25日財政部之前開解釋，而稱如提供勞務之對象為會員，可免徵營業稅，該函釋應構成信賴之基礎並不可採；上訴人與海運協會間作不同處理，係因財政部函釋該協會向會員收取之入會費及常年費，係屬會員義務捐獻性質，與本件上訴人屬銷售勞務性質收取之會員收入不同，無從比附援引，亦無差別待遇或違反平等原則等情，業據原審敘明其得心證之理由，經核其認事用法並無違經驗或論理法則，亦無判決不適用法規或適用不當之違背法令之情形。上訴人主張其基於財政部於88年11月16日函釋，應有信賴保護原則之適用，原審判決視而不見，有判決不適用行政程序法第8條信賴保護原則、行政程序法第9條有利及不利當事人之情形應一律注意之原則，及判決不備理由之違法；被上訴人未能說明其對於上訴人與海運協會間作不同處理之理由，原判決亦有不適用行政程序法第6條規定之違法；上訴人為依法向主管機關內政部申請設立許可並登記立案，並實際從事公益性質之活動，原判決逕認上訴人不屬所得稅法第11條第4項規定之團體，且未於判決中說明其認定理由，其判決理由實屬不備等等，無非係就原審業已論斷而不採之見解續予爭執，核屬法律見解歧異問題，或係就原審已論斷者，泛指未論斷或理由不備，均不足據此指原判決有違背法令之情形。從而，原判決以依前揭修正營業稅法實施注意事項規定，營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，原處分依前揭公式重行計算系爭應稅銷售額為69,276,037元，應補徵營業稅額1,421,821元，原補徵營業稅額1,581,236元予以追減159,415元，並無不合。而將訴願決定及原處分就補徵營業稅部分予以維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

㈡、廢棄部分（罰鍰部分）：

1.上訴人雖主張其因對複雜之稅捐法令適用與否不明，而主動向稅捐稽徵機關查詢，且於申報時亦誠實地將應稅銷售額及免稅銷售額分載列明，並無故意或過失可資歸責，被上訴人逕對上訴人課處罰鍰，原判決並有不適用行政罰法第7條第1項規定之違法等等。但查，原審已論明稅捐稽徵法第44條規定係行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰，是營業人銷售貨物，卻未依法給與他人憑證，違反作為義務，即已該當稅捐稽徵法第44條之處罰要件。而上訴人若對法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後，為正確之作為。然上訴人捨此不為，難謂其主觀上無違反上開規定之過失責任，是縱上訴人主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其過失責任。並說明上訴人於93年1月至12月間，有關會員服務收入及專案計畫收入既經核其內容屬銷售勞務性質，即應依規定開立統一發票交付會員，上訴人訴稱有掣發普通收據並交付會員，縱屬真實，核與規定亦有未洽；而上訴人主張依財政部70年7月22日台財稅第35977號函釋規定，非營利事業不適用稅捐稽徵法第44條規定處罰乙節，因上訴人並非所得稅法第11條第4項所稱之教育、文化、公益、慈善機關或團體，又本件上訴人將應稅銷售額申報為免稅銷售額及未依規定給與他人憑證之違章情節，核與前揭函釋就非營利事業未取具合法憑證，不適用稅捐稽徵法第44條規定辦理情形不同，自不得援引適用等情。上訴人上述指摘均屬就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當。而證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，自不得謂為原判決有違背法令之情形。

2.復按，本件被上訴人援引財政部85年4月26日台財稅第851903313號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號函釋就上訴人於93年1月至12月間申報銷售額與稅額申報書時，未依規定開立統一發票，並將應稅銷售額合計69,276,037元申報為免稅銷售額，被上訴人據以補徵營業稅額1,421,821元，並按所漏稅額1,421,821元處2倍漏稅罰2,843,642元，另就未依規定給與他人憑證經查明認定之總額69,276,037元處5%罰鍰3,463,801元，擇一從重處行為罰3,463,801元，固非無見。

3.但查，99年1月6日修正公布稅捐稽徵法第44條，修正後條文為：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」依上開條文處罰金額最高不得超過1,000,000元。再按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。上開稅捐稽徵法所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。被上訴人據以裁罰之稅捐稽徵法第44條既已修正，且其罰鍰金額定有最高數額之限制，有利於納稅義務人，本件被上訴人據以裁罰之稅捐稽徵法第44條部分，屬尚未確定案件，核有稅捐稽徵法第44條第2項之適用。故原核定以上訴人進貨未依規定取得憑證經查明認定之總額25,165,538元處5%行為罰1,258,276元，依修正稅捐稽徵法第44條第2項規定，處罰金額最高自不得超過1,000,000元。另查，「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……七、其他有漏稅事實者。」為本件行為時營業稅法第51條第7款所規定。嗣於99年12月8日修正公布(100年2月1日施行)為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……七、其他有漏稅事實者。」(另於100年1月26日修正公布(100年4月1日施行)為：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……七、其他有漏稅事實者。」惟此修正未涉及罰鍰倍數)即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件上訴人所應負漏稅裁罰即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第7款規定，被上訴人未及適用，原判決、訴願決定亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。而本件上訴人依修正後營業稅法第51條第7款，及稅捐稽徵法第44條規定應按修正後營業稅法第51條所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額，最高不得超過1,000,000元二部分加以比較，擇定從一重處罰，有關營業稅裁罰倍數以及與稅捐稽徵法罰鍰擇定從一重處罰部分涉及被上訴人之裁量權，且非原審法院所得處理，故將原判決此部分之罰鍰廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。

八、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異