臺北高等行政法院判決

102年1月17日辯論終結

原告

名家欣石股份有限公司

代表人

陳連進（董事長）

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）住同上

訴訟代理人

劉聖駿

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年5 月10日台財訴字第10100043320 號（案號：第10100388號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、事實概要：原告民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額新臺幣（下同）0 元，被告初查依書面審查暫按申報數核定。嗣被告查獲原告漏報土地及房屋遭法院拍賣之處分損益，乃重行核定課稅所得額10,201,805元及應補稅額2,540,451元。原告不服，申請復查結果，獲追減課稅所得額566,531元，原告仍表不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、本件法律爭點：原告就其所有房地之拍賣所得，是否應繳納營利事業所得稅？被告就系爭年度營利事業所得稅之核定，有無違法？

（一）被告核課稅款之稅目：原告營利事業所得稅；核課標的則是：原告遭法院拍賣之營業用房屋。

（二）本件法律爭點厥為：原告遭到法院拍賣的出售資產行為，是否屬於原告依法核課營利事業所得稅所稱之「營利行為」？二是原告營業用房屋，遭到拍賣，拍得價金用以償付原告之公法及私法債務；此時，依據稅法課稅原理，稅捐機關能否逕將法院的拍定價金，不再扣抵公法及私法債務而逕由稅捐機關認定成為該年度的「公司『營利所得』」？簡言之：原告拍賣房屋價金，是否構成核課「營利所得之『稅基』」？

（三）依據營利事業所得稅之課稅法源言之，被告依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第32條第1 款所為之課稅行為，是否牴觸憲法及所得稅法（母法）而應構成無效？然原告拍賣房屋之價金，應該不能認定成為核課年度的原告營利事業所得。

二、營利事業所得稅之課稅標的問題：

（一）原告係以經營石材家具為業；原告不是以經營「買賣土地及營造房屋」作為營業項目。由此，出售房屋並不屬於原告之營利事業行為；原告遭到債權人聲請法院拍賣房屋（公司資產）以供清償公司債務，此種被動出售公司資產行為，亦不能被認定成為「核課營利事業所得稅之『營業行為』」。

（二）我國稅制係將個人及營利事業之所得，合併規定成為所得稅法；土地則另定土地稅法（增值稅）；房屋交易則另規定成為「財產交易所得稅」。以上三種稅法之課稅標的，均各不同。抑且，屬於相同一件不動產交易所發生之課稅行為，國家不能重複課稅。據此法理，財政部制頒之查核準則，已將「公司出售『土地』」，排除不予計課營利事業所得稅；政府僅能核課土地增值稅。依據此項稅法法理，原告遭到拍賣出售房屋時，為何不能比照個人出售房屋的課稅方式，將房屋交易所發生「不動產交易所得」准許原告僅依政府公告核課標準，申報成為「交易年度的『財產交易所得稅』」？財政部係在所得稅法（母法）已經創造的「財產交易所得稅之『稅目』」之外，別出蹊徑，另由財政部以行政命令的查核準則，違背母法而公告及創造「公司出售房屋應將出售價金減除購入年度成本之『差額』」，視為公司營業行為所創造的營利事業所得，並按該出售年度乙次計列成為該年度的課稅稅基。本項課稅，顯然構成牴觸母法而無效。

（三）拍賣並非營利活動，原告於拍賣中未獲配分文，並無所得，僅是原告之債務被清償，並未因此增加所得額，被告逕予核定所得額6,732,190 元及所得額9,635,274 元，與所得稅法第4 條第1 項第16款、第24條第1 項前段規定有違，且拍賣並非出售，被告竟擴大解釋為買賣性質，亦有違憲法第19條之租稅法定原則。縱最高法院49年台抗字第83號判例：「強制執行法上拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位」。惟亦有諸多判例，遞經司法院大法官解釋宣告違憲，不予援用在案（司法院釋字第368 號、第275 號、第27 1號、第243 號、第185 號、第177 號可供參照）。

（四）據上，本件課稅係構成違背憲法的「稅法課稅之『憲法保留原則』」；抑且，財政部公布營利事業所得稅查核準則第32 條 第1 款所指「（公司）出售資產之『價差』」部分，應予無條件計納成為公司營利事業所得乙節，則屬抵觸母法而同時構成無效。

三、關於計算課稅稅基金額之錯誤與不當部分：

（一）原告在本件係遭債權人聲請法院強制拍賣的「被動出售公司資產」；原告並非「主動出售資產」。財政部查核準則所指課稅原因，是否僅指「主動出售資產」之情形而言；至於債權人聲請法院拍賣公司資產，如果差價被視為「所得」，由於該項差額已經供為清償公司負債。此時，應該准由公司將上開累計年度的公司負債，拿來做為扣減「『價差』之所得」而獲減計（甚或「免計」）營利事業所得稅。

（二）簡而言之，如果財政部依照查核準則的法理推論，可將公司營業使用房舍之年度增值，廣義解釋並且擴大稅基成為課稅所得；然則，公司營業累計多年所構成的公司負債，亦應該准由公司拿來主張扣減而抵銷所得。諸如本件而言，原告公司拍賣所得價金，經過法院核列公法及私法負債，一一減計結果，原告公司並無任何剩餘價金，可供收取；亦即原告公司並無「所得收入」可言。財政部係在拍賣多年之後，再依查核準則（牴觸母法）而再對原告公司主張：「『房屋價差』視為營利所得」，進而核課二百多萬元的稅款，自屬違背稅法法理。

（三）財政部核課財產交易係指「個人『主動』處分資產而有獲利」之情形而言；反之，對於「公司『被動』拍賣資產以供清償負債」之情形，自應剔除不在課稅之列。

（四）又拍賣建物中，有86年至87年增建之廠房，係屬未向縣政府申請建照之違章建築，原告為節省5%營業稅之支出，並未取得憑證，亦未列入財產目錄，被告應依物價指數還原設算成本，此部分成本應於拍賣價金中扣除。

四、關於原告於台灣花蓮地方法院（下稱花蓮地院）94年度執字第5388號案件，並無餘款可供取回之情形：依花蓮地院94年度執字第5388號之拍賣分配表，上開強制執行案房屋土地拍價金扣除公法及私法債權後，不足清償負債，亦即原告並無可供收回之餘款等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分不利原告部分。

參、被告則以：

一、原告係經營石材家具及其製品製造業，96年度列報營業淨利虧損104,000 元、出售資產增益0 元、免徵所得稅之出售土地損失0 元及課稅所得額0 元，原查依書面審查暫按申報數核定，嗣經被告查獲其所有坐落花蓮縣新城鄉○○段118-3、118 －4 地號土地及其上建物於96年3 月6 日經花蓮地院公開拍賣，拍定金額分別為31,220,000元及10,810,000元，通報原查據以分別核定原告96年度營業淨利虧損104,000 元、出售建物增益10,305,805元（建物拍定價格10,810,000元- 未折減餘額504,195 元）、出售土地損失0 元及課稅所得額10,201,805元。原告不服，申經復查結果，追減課稅所得額566,531 元。

二、就花蓮地院96年3 月13日不動產權利移轉證書（下稱移轉證書）及民事執行處強制執行金額計算書分配表等資料查核，均已載明原告系爭建物及土地之拍定價格分別為10,810,000元（含營業稅514,762 元）及31,220,000元，被告原查按其結算申報之財產目錄資料據以核算出售建物增益10,305,805元及出售土地損失0 元，原非無據，惟被告原查漏未減除執行費208,756 元、建物所含營業稅514,762 元及土地增值稅8,304,897 元，經被告復查決定重行依建物（不含營業稅）10,295,238元（10,810,000÷1.05）及土地之拍定價格31,220,000 元之比例，核算建物及土地應分擔之執行費分別為51,769元及156,987 元，依首揭規定，重行核定出售建物增益9,739,274 元（建物未含稅拍定價格10,295,238元- 執行費51,769元- 未折減餘額504,195 元）、出售土地損失2,903,084 元（拍定價格31,220,000元- 土地增值稅8,304,897元- 執行費156,987 元- 取得成本25,661,200元）、全年所得額6,732,190 元[ 營業淨利虧損104,000 元＋非營業收入總額（含出售建物增益）9,739,274 元－非營業損失及費用總額2,903,084 元（含出售土地損失2,903,084 元）] 及課稅所得額9,635,274 元（全年所得額6,732,190 元－免徵所得稅之出售土地損失2,903,084 元），原核定課稅所得額10,201,805元予以追減566,531 元，合先敘明。

三、依我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之義務。本件原告96年度營利事業所得稅結算申報，漏報出售建物增益，被告依查得資料據以發單補徵並無不合。原告主張本次拍賣未獲配分文，不過是其債務被消極清償，並未因此增加所得額乙節，惟出售資產之售價大於資產之未折減餘額部分，依首揭規定，應列為出售資產收益課稅，至其獲取之利益，究係為取得現金或抵銷其他債務，則非所問。

四、稅捐稽徵法第6 條第1 項規定「稅捐之徵收，優先於普通債權。」旨在訂定稅捐與債權之優先受償順序，與原告96年度營利事業所得稅結算申報，漏報出售建物增益，被告按首揭規定，依查得資料據以核課補徵，係屬不同之規範，原告主張依稅捐稽徵法第6 條第1 項規定，被告不應事後發單補徵乙節，係屬誤解。

五、查核準則第32條第1 款規定係財政部基於中央財稅主管稽徵機關職權就出售資產增益之計算所為之細節性、技術性規定，俾所屬機關執行，並未增加法律所無之租稅義務，核與法律保留原則無違，原告主張查核準則第32條第1 款規定違反法律保留原則乙節，亦有誤解。

六、關於原告主張拍賣建物中，有86年至87年增建之廠房，係屬未向縣政府申請建照之違章建築，且為節省5%營業稅之支出，並未取得憑證，亦未列入財產目錄，請依物價指數還原設算成本等語，惟：

（一）依移轉證書所載，系爭建物之拍賣計有5 筆，其中第4 筆「本國式鋼骨造工廠」及第5 筆「本國式鋁架造、鐵造車棚、花房」為未辦理所有權第一次登記之建物，即原告所主張之違章建築；至原告所主張系爭違章建築為86至87年所建造，惟其101 年10月16日致律師函中另主張為91年間所建造，其主張違章建築實際建造時間已前後矛盾，實屬空言。

（二）營業人取得固定資產而給付之進項稅額，其申報營業稅時，除可抵扣銷項稅額外，其溢付稅額亦可申請退稅，此有加值型及非加值型營業稅法第15條及第39條規定可供參照。又取得之固定資產於耐用年限內，每年應提列折舊費用，作為營利事業所得稅之減項，是原告主張為節省5%營業稅之支出，並未取得憑證乙節，實不足採；另查未辦理保存登記之建物，其所有權屬出資興建之原始建築人，有最高法院96年台上字第2851號判例可資參照，又固定資產係以取得、製造或建造時之實際成本為入帳原則（商業會計法第41條參照），是原告縱未取具憑證，亦應以實際成本入帳，是原告主張系爭違章建築並未入帳，實有可議。

（三）本件被告於復查決定所核定出售建物增益為9,739,274 元（建物未含稅拍定價格10,295,238元- 執行費51,769元-未折減餘額504,195 元），其中建物未含稅拍定價格及執行費為雙方所不爭執。在未折減餘額504,195 元部分，依原告財產目錄所載，分別為建築物1 棟（原始成本941,300 元－已提列折舊數882,468 元＝未折減餘額58,831元）、鐵架廠房31,205KG（原始成本313,607 元－已提列折舊數282,247 元＝未折減餘額31,360元）、廠房設備1 式（原始成本903,630 元－累計折舊856,071 元＝未折減餘額47,559元）、工廠電力設備1 式（原始成本150,000 元－累計折舊140,625 元＝未折減餘額9,375 元）、新建廠房1 式（原始成本5,450,000 元－累計折舊5,109,375 元＝未折減餘額340,625 元）及H 型鋼14,096KG（原始成本148,008 元－累計折舊131,563 元＝未折減餘額16,445元），是被告在計算未折減餘額時，係採對原告有利之認定，將較不易分離之財產（廠房設備及工廠電力設備）計算在內，合先陳明。

（四）原告所有坐落花蓮縣新城鄉○○段118-3 、118 －4 地號土地及其地上建物，於96年3 月6 日經花蓮地院公開拍賣，惟原告於本件所提出之照片其拍攝之日期為10 2年1 月10日，兩者期間有5 年10個月之久，是原告以10 2年1 月10日拍攝之照片作為證據，主張本件96年營利事業所得稅被告核定有所違誤，實屬空言。另原告所提示之花蓮縣花蓮地政事務所建物測量成果圖，圖中所述15公分厚，實心花崗石丁字型藝術圍牆等文字及紅筆所標示之部分，為原告代表人林君之筆蹟，屬原告自為標示，並非公部門所附註，亦無法證明其主張為真實。

（五）系爭10筆資產係以「細分方式」表達，細分為圍牆、避難室、蓄水池及工廠備用池等細項，與財產目錄以「總括方式」記錄土地2 筆、建築物1 棟、鐵架廠房31,205KG、廠房設備1 式、工廠電力設備1 式、新建廠房1 式及H 型鋼14,096KG並不衝突，如圍牆、避難室、蓄水池及工廠備用池，係屬土地、建築物及廠房之含蓋範圍內，是原告將財產以細分方式表示，刻意區分與財產目錄以總括方式紀錄之不同，作為被告有漏未扣除成本費用之依據，實不足採。

（六）又原告本次主張增建財產金額為9 佰餘萬元，與101 年10月16日致律師函主張約7 佰萬元亦有矛盾，且未提供其91年度取具系爭資產之交易憑證或實際成本之資金流程供核，是原告主張被告核定有所違誤，仍不足採。

（七）另依花蓮地院96年3 月13日不動產權利移轉證書所載，拍賣物為土地2 筆及建物5 筆，被告已將相關之成本費用扣除，原告主張另有其他財產於拍賣中一併處分，惟並無相關之拍賣資料，原告並無對本次訴訟理由狀所述之財產，於法院拍賣過程中或拍賣後提出異議之訴，亦無提出進項憑證為佐證其主張為真實，綜上，原告所訴各節，委無足採，本件原處分應予維持。

七、綜上，被告復查決定以前次核定漏未減除拍賣之執行費、建物所含營業稅及土地增值稅，重行核定出售建物增益9,739,274 元、出售土地損失2,903,084 元及課稅所得額9,635,274 元，追減課稅所得額566,531 元，揆諸首揭規定，尚無不合。原告所訴各節，委無足採，本件原處分應予維持。類此案件有本院100 年度訴字第494 號及100 年度訴字第950 號判決，可資參照等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出花蓮地院96年3 月13日不動產權利移轉證書及民事執行處強制執行金額計算書分配表等影本資料為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、原告所有之建物經法院拍賣所得之金額，是否屬於應稅所得？查核準則第32條第1 款規定，是否違反法律保留及授權明確性原則？被告將拍賣解釋為買賣性質，有無違憲法第19條之租稅法定原則？

二、原處分核定原告漏報課稅所得額9,635,274 元（出售建物增益9,739,274 元- 出售土地損失2,903,084 元= 9,635,274元，亦原查課稅所得額追減566,531 元），有無違誤？是否應再扣除違章建築（即未列入公司財產目錄）部分之建築成本？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）行為時所得稅法第4 條第1 項第16款規定：「左列各種所得，免納所得稅……十六、個人及營利事業出售土地……其交易之所得。」

（二）行為時所得稅法第24條第1 項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

（三）行為時所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

（四）查核準則第32條第1 款規定：「出售或交換資產利益：一、出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅。但出售土地……之增益，免納所得稅；」

（五）財政部94年4 月22日台財稅字第09404526320 號令稱：「納稅義務人所有房屋遭法院拍賣，其財產交易所得年度之認定，以買受人領得執行法院所發給權利移轉證書之日之所屬年度為準，不適用財政部73年5 月28日台財稅第53875 號函規定。」，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。

二、原告所有之建物經法院拍賣所得之金額，屬於應稅所得，查核準則第32條第1 款規定，未違反法律保留及授權明確性原則，被告將拍賣解釋為買賣性質，未違反憲法第19條之租稅法定原則：

（一）按「所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，為營利事業之收益，包括營業增益及非營業增益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅。按所得稅法第24條第1 項規定：『營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額』。所謂『年度收入總額』及供計算所得額之項目則委由同法施行細則第31條規定為營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額），可知有關營利事業的課稅所得，亦是採純資產增加說的精神，就已實現的財產收益，不論增益原因為何，是否經由市場交易取得，均應納入所得課稅。是以，營利事業因向政府承租之耕地經依法編定或變更為非耕地使用，終止耕作租約而領取之補償費，雖非因營業而發生，而屬非營業性之營利事業所得來源，扣減相關之成本費用、損失仍有餘額，即有稅負能力，就該筆所得核實課徵稅捐。」最高行政法院99年度判字第243號判決著有明文，可知所謂「營利事業所得」，不僅包含營業收益，亦包含非營業收益之「出售房屋增益」，且出賣人賣出房屋，扣除未折減餘額、出售土地損失，剩下部分即為出售資產增益，符合所得稅法第24條第1 項前段「所得額」之規定，查核準則第32條第1 款所規定「出售或交換資產利益：一、出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅。但出售土地及依政府規定儲備戰備物資而處理財產之增益，免納所得稅；如有損失，應自該項增益項下減除。」，自未逾母法（所得稅法第24條第1 項前段）授權範圍，亦未違反法律明確性原則。

（二）又法院拍賣之法律性質，通說解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院80年台抗字第143 號、47年台上字第152 號、49年台抗字第83號判例參照），法院強制拍賣債務人財產，雖債務人未能主導拍賣程序，惟其仍屬私法上買賣，投標人按法院拍賣公告，就土地與建築物分別出價，為最高標者，即為得標，該買賣既為成立，自符合查核準則第32條所定「出售或交換資產」之規定，投標人按執行法院所定土地及建築物底價分別標價，係買賣契約自由出價之行為，所反映土地及建築物價額，即係參與競標者對拍賣標物之評價，因此，原處分按該條第1 款規定，核定出售房屋增益，並無違誤。原告主張被告將拍賣解釋為買賣性質，違反憲法第19條之租稅法定原則云云，尚有誤會。

（三）至原告主張於拍賣中未獲配分文，並無所得，僅是原告之債務被清償，並未因此增加所得額云云，惟原告所出售之前揭資產，係屬「所得稅法」第14條第1 項7 款之財產交易所得（非營業收益），故只要出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，即應列為出售資產收益課稅，與拍賣所得價金之用途無涉，且拍賣價金雖沒有直接送到原告手中，而由法院拿價金代替原告去清償公私費用及債務，原告因該房屋拍賣獲得「部分債務消滅」之結果，其顯因「房屋出售」而有所得，即應繳納營利事業所得稅，原告主張尚無足採。

三、原處分核定原告漏報課稅所得額9,635,274 元（出售建物增益9,739,274 元- 出售土地損失2,903,084 元= 9,635,274元，亦原查課稅所得額追減566,531 元），尚無違誤，本件原告無法舉證違章建築（即未列入公司財產目錄）之存在，亦無法舉證已支出建築成本，自無庸從拍賣所得中扣除：

（一）按違章建築（未辦理保存登記之建物）所有權屬出資興建之原始建築人，而固定資產係以取得、製造或建造時之實際成本為入帳原則（商業會計法第41條參照），原告縱未取具成本憑證，亦可以違章建築實際成本入帳，於耐用年限內，每年提列折舊費用，作為營利事業所得稅之減項，原告主張系爭違章建築因申請手續繁複，且為節省5%營業稅之支出，當時並未取得憑證，亦未入帳云云，殊與常情有違，尚難採信。且原告主張未列入產財目錄之資產（見本院卷第90頁），係以「細分方式」分為圍牆、景觀公園、避難室、員工宿舍、鐵皮車庫、廠房、室外天車、深水井及建物外空地之柏油、水泥路面等細項，但原告財產目錄以「總括方式」記載土地2 筆、建築物1 棟、鐵架廠房31,2 05KG 、廠房設備1 式、工廠電力設備1 式、新建廠房1 式及H 型鋼14,096KG，該「總括方式」之記載，已然包含前揭圍牆、避難室、（增建之）員工宿舍、鐵皮車庫、廠房、室外天車、深水井、柏油、水泥路面等細項，蓋財產目錄就土地成分、建築物之附屬建物、增建物，不可能一一逐項記載，縱使將過去二十年來原告所申報攤提之紀錄逐一檢視，亦無法確認前揭土地成分、附屬建物、增建物是否已經攤提過成本費用，而依「原告就已支出之固定成本通常會列入財產目錄逐年攤提」之經驗法則，原告違反前揭經驗法則，主張有尚未列入財產目錄（未攤提成本費用）者，即須提出更明確可區分之證據。

（二）又縱認圍牆、景觀公園、鐵皮車庫、深水井及建物外空地上之柏油、水泥路面等項目，並未列入原告財產目錄，但亦有可能為原告取得系爭拍賣財產前即已存在，而非原告所增建，如何證明原告有支出成本？又該土地成分、附屬建物、增建物究為何時所建？當時所支出之成本為何？乃營利事業所得稅之減項，自應由原告負舉證責任，被告縱未依職權按物價指數還原設算成本，亦無違誤，原告主張尚無可採。

四、綜上，被告復查決定以前次核定漏未減除拍賣之執行費、建物所含營業稅及土地增值稅，重行核定出售建物增益9,739,274 元、出售土地損失2,903,084 元及課稅所得額9,635,274 元，追減課稅所得額566,531 元，尚無不合，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭