臺北高等行政法院判決

101年6月14日辯論終結

原告

黃春發

訴訟代理人

翁千惠 律師

訴訟代理人

葉大殷 律師

上一人複代理人

陳雨琮 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

楊景安

　許慶輝

　劉金枝

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年12月2 日台財訴字第10000392340 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件被告代表人陳金鑑於訴訟進行中變更為吳自心，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告民國（下同）92年度綜合所得稅案件經被告復查決定應納稅額新臺幣（下同）1 億7,763 萬3,407 元，原告不服，提起訴願，並於98年6 月29日及同年9 月28日申請提供美威投資股份有限公司（下稱美威公司）股票、美麗華大飯店股份有限公司（下稱美麗華公司）股票及其所有坐落臺北市○○區○○里○○路1 段47巷8 弄8 號地下層等86筆房地（下稱系爭房地），作為不服92年度綜合所得稅復查決定提起訴願應納復查決定稅額半數之擔保，經被告查核結果，以擔保品未符合稅捐稽徵法第11條之1 第4 款易於變價之規定，函復否准其申請，原告不服，提起訴願遭駁回，訴經本院99年度訴字第1822號判決，以被告對於原告提供未上市股票、房屋及土地等財產，作為92年度綜合所得稅提起訴願應繳納復查決定半數稅款擔保之申請案，應依本院判決之法律見解另為處分為由，將訴願決定及原處分撤銷，嗣被告依上開判決意旨進行審酌後，以100 年7 月20日財北國稅信義服字第1000203940號函（下稱原處分）否准原告申請。原告仍不服，經提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠原告本案訴訟既經判決確定，即應逕就確定稅款依法踐行後續徵收程序，自無必要對訴願未繳半數稅款應供擔保審酌之餘地，原處分之作成已無實益，應予撤銷：

⒈原告前依稅捐稽徵法第39條之規定，申請提供復查決定後應納稅額半數價值之擔保品，以暫緩強制執行。被告於否准原告申請後，即將原告應納稅額逕移送行政執行處，惟上開否准供擔保之處分經本院99年度訴字第1822號判決撤銷，依行政程序法第118 條規定，被告否准擔保處分既經撤銷，即應自始不生效力，則原告提供擔保品暫緩移送執行之申請，應回復為被告已受理，但未為准否意思表示之狀態。申言之，此時被告應同尚未審核擔保是否適合之狀態，自非稅捐稽徵法第39條第2 項第2 款中稅捐機關確定不核准提供相當擔保品之情形，則被告因該經撤銷處分所逕送執行之程序應無所附麗，而回復為否准處分未作成前，原告應納稅額未受強制執行前之狀態。

⒉原告因申請供擔保經被告否准之處分既經本院99年度訴字第1822號判決撤銷，則被告逕移送原告執行之處分依據已不存在。又，依最高行政法院92年判字第1895號判決所揭「文書之送達即非合法」即屬移送不當事由，而本案為被告逕送執行之原因已不存在之情形，甚且逕送執行依據之否准擔保處分為違法，已非單純程序送達事項，更顯屬移送不當之事由，被告自應依稅捐稽徵法第40條規定自行撤回執行程序。

⒊原告92年個人綜合所得稅既經最高行政法院100 年度判字第666 號判決原告應補繳稅款，被告逕送原告應納稅額強制執行之程序亦非適法，已如前述，故原告之應納稅額處分應尚未送強制執行程序，被告即應依稅捐稽徵法第38條之規定，重新訂定繳納稅額期限，填發稅款繳納通知書通知原告繳款以踐行後續徵收程序。詎料，被告竟在原告本案判決後，遲不重新填發繳納稅款通知書，反於相隔2 月後方對原告申請供擔保之申請，再重為處分。是該原處分作成時應評估本案判決已確定之情事，被告應先循稅捐稽徵法第38條之規定辦理，且本案判決確定後，自無暫緩移送強制執行程序適用之可能，亦不生是否再為供擔保申請准駁之必要，因此原處分實為無益且違法之處分，自應予撤銷。

⒋由稅捐稽徵法第39條修法理由可知，暫緩執行程序既是為暫緩行政救濟程序確定前行政處分執行而存在之制度，則行政救濟程序確定後，自無該程序適用之餘地。因此，原處分自因作成於本案訴訟救濟程序確定後而無意義，且亦不符稅捐稽徵法第39條暫緩執行之立法目的，亦違反暫緩執行與行政救濟程序間之法體系。

㈡被告在核課原告之稅額時，即以美麗華公司股票具有一定市場價值為認事用法標準，進而調整原告之所得，並計算應納稅額，但在同為稅務性質之原告申請供擔保之事上，卻將美麗華公司之股票價值作不同之評價，逕以無從判斷其價值、轉換成現金以確保稅捐之徵起、顯有事實上困難云云，否准原告之申請；被告前後對事實之認定不一，顯然違反行政自我拘束原則，原處分顯屬違法，亦應予撤銷。

㈢被告根本未詳加調查美麗華公司股票之價值，並於確定美麗華公司股票價值後將該等淨值計入原告擔保品之價額，逕認美麗華公司股票究係3,415 萬8,000 股1,096 萬6,000 股或0 股皆不影響原告提供擔保品之計算，明顯違反本院99年度訴字第1822號判決所揭之法律見解，顯然違法，應予撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

四、被告則以：

㈠原告提供擔保之申請，於92年度綜合所得稅稅款行政救濟程序終局判決確定時，已失所附麗，其應受保護之權利即已不存在。原處分雖未據此而為程序上之否准，仍按本院判決之法律見解作成處分，於否准提供擔保申請之處分，尚非原告所稱因訴訟救濟程序確定而無意義，反係其於稅款終局判決確定後仍提本件救濟，顯屬欠缺權利保護要件。

㈡依79年1 月24日修正稅捐稽徵法第39條增訂第2 項暫緩移送強制執行規定之理由，可知依法提起訴願而繳納復查決定之應納稅額半數稅額確有困難者，需經稽徵機關核准，提供相當擔保，始足當之，要非提供擔保之申請，一經提出，即構成暫緩移送強制執行之要件。況申請提供擔保之時點，於移送強制執行前或移送後尚未執行徵起前，皆得為之；而對於稅捐滯納案件之強制執行，依據稅捐稽徵法第39條第1 項規定，並未排除申請提供擔保案件之適用，是案件即使經否准提供擔保之申請而提起行政救濟，如已符合稅捐稽徵法第39條第1 項「繳納期間屆滿30日後仍未繳納」之規定者，仍應依法移送強制執行。本件原告不服被告課稅稅捐處分提起行政救濟，原則上不因提起救濟程序而停止原課稅處分之執行，且原告提供擔保暫緩移送強制執行之申請，業經被告函復否准，原告仍未依限繳納，被告乃將全案移送強制執行並無不合。

㈢原告提供系爭房地、美麗華公司及美威公司股票，申請作為不服92年度綜合所得稅復查決定提起訴願應納復查決定稅額半數之擔保，案經被告否准，原告雖訴經本院99年度訴字第1822號判決，將該否准處分撤銷並囑重核，惟審其判決意旨，亦僅關於美麗華公司股票部分是否符合稅捐稽徵法第11條之1 規定漏未審酌，致事證未臻明確，囑被告依該判決之法律見解，再詳予查證後依法作成適法處分。是原告主張本院將該否准處分撤銷後，其自始不生效力，等同被告同意暫緩移送強制執行之申請，原移送強制執行之行為不適法等，顯係誤解。況稅捐稽徵法第39條第2 項第2 款規定，明訂申請提供擔保品以暫緩移送強制執行，以稅捐稽徵機關同意為前提，本件原告申請提供擔保，以暫緩移送強制執行案，被告自始未曾同意，難謂被告將全案移送強制執行之行為違法。

㈣美麗華公司股票係未上市、上櫃公司股票，無活絡市場，致其流動性有限，其經營、財務不透明，亦無公開報價可供參考，難以從市場之公開資訊判斷其價值，且欠缺有關單位監控，風險極高，依市場交易習慣，一般投資人購買意願不高，短期內處分變現，轉換成現金以確保稅捐之徵起，顯有事實上困難，核與稅捐稽徵法第11條之1 第4 款規定不合，從而被告補就美麗華公司股票進行審酌後，仍否准原告之申請，並無不合。至被告核課原告92年度綜合所得稅時，對美麗華公司股票價值課稅評價之判斷，與本件美麗華公司股票是否符合稅捐稽徵法第11條之1 第4 款規定，屬易於變價及保管之相當擔保品類之判斷，係屬二事；又參照財政部91年3月1 日台財稅字第0910451147號函說明二之意旨，納稅義務人如對稅捐稽徵機關否准其申請提供擔保之處分不服，提起行政救濟者，因其並非對核課稅捐之處分不服而提起行政救濟，是尚非屬稅捐稽徵法第35條及第38條第1 項規定之範疇。從而，原告對否准提供擔保之處分不服所提行政救濟，雖經本院撤銷並判命另為適法處分，自無如原告主張因其92年度綜合所得稅行政救濟案已確定，應按稅捐稽徵法第38條第3 項規定，再填發補繳稅款繳納通知書，以重新訂定期限及踐行後續徵收程序之必要等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、兩造之爭點：㈠原告提起本件訴訟是否欠缺權利保護要件？

㈡被告以原告申請提供美威公司股票、美麗華公司股票及系爭房地，作為不服92年度綜合所得稅復查決定提起訴願應納復查決定稅額半數之擔保，經被告查核結果，以擔保品未符合稅捐稽徵法第11條之1第4款易於變價之規定而否准其申請，是否合法？

六、本院之判斷：

㈠按行政訴訟法第4 條第1 項規定，人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益者，得向行政法院提起撤銷訴訟，即為當事人適格之規定。其內容包括權利之存在、權利歸屬原告及權利受損害等三要素。故撤銷訴訟之原告，係以對該事件具有權利或法律上之利益為限，具備此要件，始為原告適格。本件原告主張撤銷原處分，原告申請供擔保暫緩強制執行一事即應回復已受理但未為否准處分之狀態，被告應撤回逕送行政執行之程序，並於原告92年度綜合所得稅本案判決判決確定後，為續行稅捐開徵程序，應重開稅單，原告即可免被加徵15% 之滯納金，是原處分有損害其權利或法律上之利益，核諸上開說明，原告提起本件訴訟具有權利或法律上之利益，被告抗辯原告提起本件訴訟欠缺權利保護要件，尚非可採。

㈡次按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：一、黃金，按9 折計算，經中央銀行掛牌之外幣、核准上市之有價證券，按8 折計算；其計值辦法，由財政部定之。二、政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，按面額計值。三、銀行存款單摺，按存款本金額計值。四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」稅捐稽徵法第11條之1 及第39條定有明文。

㈢經查，本件原告提供86筆不動產、美麗華公司及美威公司股票，申請依稅捐稽徵法第39條第2 項第2 款規定，作為不服92 年 度綜合所得稅復查決定提起訴願應納復查決定稅額半數之擔保，案經被告函復否准，嗣經本院99年度訴字第1822號判決，將該處分(98 年11月5 日財北國稅信義服字第0980205725號函) 撤銷並囑重核，依其判決意旨，係就該處分關於美麗華公司股票部分是否符合稅捐稽徵法第11條之1規定漏未審酌，致事證未臻明確，囑被告依本院判決之法律見解，再詳予查證後依法作成適法處分之事實，有本院99年度訴字第1822號判決在卷可稽( 見本院卷第17-26 頁) ，且為原告所不爭執，自堪信為真實。次查，被告以美麗華公司股票係未上市、上櫃公司股票，無活絡市場，致其流動性有限，其經營、財務不透明，亦無公開報價可供參考，難以從市場之公開資訊判斷其價值，且欠缺有關單位監控，風險極高，依市場交易習慣，一般投資人購買意願不高，短期內處分變現，轉換成現金以確保稅捐之徵起，顯有事實上困難，核與稅捐稽徵法第11條之1 第4 款規定「易於變價」不合，從而，被告依本院99年度訴字第1822號判決之意旨補就美麗華公司股票進行審酌後，仍否准原告之申請，衡之上開規定，並無不合。

七、原告雖主張被告在核課原告之稅額時，即以美麗華公司股票具有一定市場價值，進而調整原告之所得，並計算應納稅額，但在同為稅務性質之原告申請供擔保之事上，卻將美麗華公司之股票價值作不同之評價，未詳加調查美麗華公司股票之價值，逕以無從判斷其價值、轉換成現金以確保稅捐之徵起，顯然違反行政自我拘束原則，原處分顯屬違法云云。經查：

㈠按擔保之目的，在於納稅義務人不繳納時，得就擔保品強制執行取償，以確保稅款之徵起，故提出之擔保品，自應符合稅捐稽徵法第11條之1 規定，依該條第4 款規定，擔保品除經財政部核准外，且須屬易於變價保管且無產權糾紛之財產，以期擔保品能在短期內處分變現，轉換成現金以解繳公庫，俾供政府使用，使其結果與以現金繳納相同，避免侵蝕稅基維護租稅之公平正義。倘該擔保品無從或難以變價以供抵繳所欠稅款之用者，如許供擔保，則國家反增無意義之保管負擔，即與上開規定意旨相違。而所謂變價者，係將原非現金之財產轉換為合理價值之現金。因此，所謂易於變價之財產，係用以擔供擔保之財產，可以在短時間內，以合理之費用，經由交易轉換為接近應納稅款價值之現金者，倘用以擔保之擔保品有價無市，難以在短時間內經由交易轉換為應繳稅款價值之現金，或交易之費用過鉅，則屬「不易於變價」。又該提供擔保之標的物是否「易於變價」，應就擔保標的物本身有無符合可資使用之基本要件，及由一般常態市場之供需情況予以相衡判斷，並應可隨時就擔保標物取償以抵繳所欠稅款而言。

㈡經查，關於原告提供之美麗華公司股票，該公司為未上市上櫃公司，此為原告所不爭，故原告所提供美麗華公司股票無活絡市場致其流動性有限，亦無公開報價可供參考，難以從市場之公開資訊判斷其價值。又依卷附美麗華公司95至97年度營利事業所得稅結算申報資料經會計師查核簽證之營業收入為1,010 萬5,632 元、1,025 萬9,363 元、953 萬6,963元，帳載本期純損分別為1,828 萬7,523 元、8 億2,433 萬9,330 元、3 億6,095 萬3,199 元( 見前訴願卷第50-52 頁) ；另依原告自編美麗華公司98年12月31日之長期負債為23億4,929 萬6,397 元，股東權益為21億5,593 萬7,021 元，已發行股份為341,754,000 ，有美麗華公司資產負債表、損益表等附訴願卷可按，則依上可知美麗華公司之營收及稅後淨利狀態確屬不佳，公司帳載淨值每況愈下，且可信度低，又無有關單位之監控，風險極高，故被告綜依上揭美麗華公司財務報表及營運狀態等各項情形加以審酌，認依一般市場交易習慣，除該公司股東、關係人等相關人員外，一般投資人購買意願不高，則若以上開未上市、上櫃股票作為稅款之擔保，日後有難以變價之虞，難謂符合「易於變價」之要件，顯有無法擔保稅捐將來受償之情形，乃屬有據。原告所提供之此部分擔保品顯未符合前揭稅捐稽徵法第11條之1 第4款規定，被告以原處分否准原告此部分所請，即無不合。至被告核課原告92年度綜合所得稅時，對美麗華公司股票價值課稅評價之判斷，與本件美麗華公司股票是否符合稅捐稽徵法第11條之1 第4 款規定，屬易於變價及保管之相當擔保品類之判斷，係屬二事；原告據以主張被告有違反行政自我拘束原則之情事，原處分顯屬違法云云，顯係誤解，自不足採。

八、原告又主張其因申請供擔保請求暫緩移送強制執行，經被告否准之處分既經本院99年度訴字第1822號判決撤銷，則被告逕將原告移送執行之處分依據已不存在；且原告本案訴訟既經判決確定應補繳稅款，被告即應逕就確定稅款依法踐行後續徵收程序，自無必要對原告申請供擔保一事作成處分，原處分之作成已無實益，應予撤銷云云。經查：

㈠按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」稅捐稽徵法第39條定有明文。觀之79年1 月24日修正稅捐稽徵法第39條理由，列明原訂條文所示經「確定」後逾期未繳之稅捐始移送法院強制執行之規定，對於未經行政救濟者有欠公平，且與我國行政救濟制度不因提起救濟程序而停止原處分執行之原則不合，又原處分之執行固不宜因提起救濟程序而停止，惟為避免執行後有不能恢復損害之弊，爰參照強制執行法第10條延緩執行之規定，增訂第2 項暫緩移送強制執行之規定。準此，納稅義務人如不服稅捐稽徵機關課稅處分而提起行政救濟，原則上不因提起救濟程序而停止原處分之執行，例外於符合稅捐稽徵法第39條第2 項之規定者，始得暫緩移送強制執行，並非提供擔保之申請，一經提出，即符合暫緩移送強制執行之要件。查本件原告申請暫緩移送強制執行業經被告函復否准，原告仍未依限繳納稅款，被告乃將全案移送強制執行，核諸上開說明，於法並無不合。雖該否准處分嗣經本院99年度訴字第1822號判決予以撤銷發回被告，惟稅捐稽徵法第39條第2 項第2 款既規定，暫緩移送強制執行，以稅捐稽徵機關核准為前提，原告申請提供擔保，以暫緩移送強制執行案，被告自始未曾核准，則被告將全案移送強制執行，洵屬有據。原告主張被告先前之否准處分既經本院99年度訴字第1822號判決撤銷，則被告逕將原告移送執行之行為不適法云云，亦非可採。

㈡次按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；…。」稅捐稽徵法第38條第3項固有明文。惟此一規定係就徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收所生之損失所為之規定，即納稅義務人未繳納稅款而依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，稽徵機關依同法第39條規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐者，始有本條之適用。本件原告之應納稅額處分經被告依法移送法院強制執行，無不適法之情事，已如前述，則本件非屬徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收之個案，自無上開規定之適用，要可認定。從而，原告主張其92年個人綜合所得稅既經最高行政法院100 年度判字第666 號判決原告應補繳稅款，被告逕送原告應納稅額強制執行之程序亦非適法，被告即應依稅捐稽徵法第38條之規定，重新訂定繳納稅額期限，填發稅款繳納通知書通知原告繳款以踐行後續徵收程序云云，殊不可取。至被告為原處分時(100年7 月20日) ，原告92年個人綜合所得稅之本案訴訟已經判決確定(100年5 月5 日) ，被告應為本案業經判決確定原告應如數補繳稅款為由，否准原告之申請，然被告仍依本院99年度訴字第1822號判決意旨為實體上審酌並為否准之處分，雖有未當但難謂為違法，原告據此主張原處分違法，尚非可採。

九、綜上所述，原告所訴各節均不可採，被告以原告92年度綜合所得稅案件經被告復查決定應納稅額1 億7,763 萬3,407 元，原告不服，提起訴願，並於98年6 月29日及同年9 月28日申請提供美威公司股票、美麗華公司股票及系爭房地，作為不服92年度綜合所得稅復查決定提起訴願應納復查決定稅額半數之擔保，經被告查核結果，以擔保品未符合稅捐稽徵法第11 條 之1 第4 款易於變價之規定，否准其申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭