臺北高等行政法院判決

102年3月6日辯論終結

原告

梁正來

訴訟代理人

蔡良嘉律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳 （局長）

訴訟代理人

陳奎翰

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年10月18日台財訴字第10100177370 號訴願決定（案號：第10101696號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：

㈠被告原名為財政部臺北市國稅局，依民國（下同）101 年2月3 日修正公布之「財政部各地區國稅局組織通則」及行政院101 年3 月8 日院授研綜字第1012260344號令，於102 年1 月1 日更名為「財政部臺北國稅局」，其權利主體同一，合先敘明。

㈡本件被告代表人原為吳自心，訴訟進行中變更為何瑞芳，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告為仁祥醫院負責人，95年度綜合所得稅結算申報，列報取自該醫院執行業務所得新台幣（下同）3,526,594 元，嗣仁祥醫院經財政部台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）基隆分局審查，以其所列報其他費用或損失—勞務費30,470,518元，其中與視捷光學科技股份有限公司（下稱視捷公司）自93年7 月至95年4 月合作經營費用2,881,161 元無法認列，併同其餘調整，通報被告歸課核定原告95年度取自該醫院執行業務所得為10,695,830元，補徵所得稅額2,896,586 元。原告不服，申請復查，經被告以101 年7 月5 日財北國稅法二字第1010234371號復查決定駁回（下稱原處分），原告猶不服，提起訴願，遭訴願駁回後，遂提起本件行政訴訟。

三、原告聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），並主張如下：

㈠遭否准認列之勞務費用，係仁祥醫院所支付視捷公司之顧問費用，仁祥醫院與視捷公司間確實訂有合作契約書，仁祥醫院並確實支付之金額與證據：仁祥醫院93年7 月至95年4 月依雙方合作契約書計算原本應付視捷公司之總金額為7,811,442 元，付款日期94年1 月31日至95年10月31日，此有對帳單彙整表可稽。前述金額係包括視捷公司供應仁祥醫院衛材之貨款金額，其中歸屬貨款金額者為3,210,500 元，故歸屬視捷公司勞務費之部分為4,600,942 元，視捷公司均已開立發票予仁祥醫院。由於此期間中央健康保險局對於92年給付仁祥醫院之健保款核定點值為0.00000000，並於94年對仁祥醫院進行關於92年健保款支付金額差額之追扣，合計扣回2,583,842 元，而依據仁祥醫院與視捷公司之合約，如此將造成92年度營收數字減少2,583,842 元，仁祥醫院因此得收取之利益應減少310,061 元（即2,583,842 * 12% ），其餘部分2,273,781 元則應由視捷公司負擔不利益，因此仁祥醫院於95年應付視捷公司之總額中進行扣回作業，故應付視捷公司之總額調整為5,537,661 元，而95年度因為仁祥醫院另向視捷公司購買3D重磨刀之設備24,150元（與衛材供應無關），故實際支付視捷公司之金額為5,561,811 元。仁祥醫院原應支付其中視捷公司之總額7,811,442 元中，歸屬貨款金額者為3,210,500 元，歸屬視捷公司勞務費之部分為4,600,942 元，其後進行扣回2,273,781 元作業時，歸屬於貨款中扣除者為554,000 元，其餘1,719,781 元則歸屬於勞務費中扣回，故由視捷公司分別開立折讓單。

㈡原告與視捷公司合作，係為以最節省自己投入之作法，引進視捷公司協助並利用其資源，以穩健經營眼科業務，並使仁祥醫院或取穩定之報酬進而使自己獲得穩定之執行業務收入，並以該收入固定列如個人所得繳納稅捐。

⒈仁祥醫院與訴外人視捷公司合作經營眼科業務，由仁祥醫院提供場地，視捷公司負責提供機器設備，並招募合適之醫師及行政人員後，再由仁祥醫院負責聘用，雙方於計算合作業務之損益時（亦即計算仁祥醫院應付給視捷公司之勞務費），關於眼科之人力，包括醫師護士之薪資、伙食費等均列入費用成本，甚且連保全、第四台、洗滌、雜費、共用設備之維護保養、水電、電話等等均計算分攤，帳務清楚，況從對帳單中93年7 月份甚至出現應付視捷之金額為負數（亦即視捷公司必須承擔損失）之情形，均足以證明雙方之合作關係，絕非如被告所言係仁祥醫院將所得移轉視捷公司之虞，據此雙方之關係可以類推適用合夥關係。被告以「仁祥醫院本身設有會計、總務、人事等單位，可自行處理行政及管理工作」云云雖似有理。惟查，原告雖聘有會計等員工，但原告之業務範圍並非僅有眼科而已，該等員工之工作本就不足以負荷全部業務，若非因與視捷公司之合作案，原告勢必要增聘員工方能處理眼科之相關行政事務。

⒉原告所經營之仁祥醫院則因此可以獲得眼科醫療業務收入淨額12% 的收入的穩定利益，該收益係以收入為基礎計算，亦即仁祥醫院因此無須負擔虧損風險，而收入扣除仁祥醫院可獲得之收入淨額12% 後，再扣除所有成本及費用後之餘額才是視捷公司提供眼科相關設備、器材及管理之對價，若該對價經計算後為負數者，亦將成為視捷公司之損失，甚至可因此自仁祥醫院應該支付視捷公司之採購費用中扣除，仁祥醫院就該合作案因此可享有確定之固定收益而無須費心。

⒊仁祥醫院與視捷公司合作經營眼科，所在乎的只有仁祥醫院自己能因此如何獲益，至於視捷公司自身之獲益情形則非仁祥醫院所需關注，故被告以「視捷公司95年度營利事業所得稅結算申報為虧損」云云作為否准仁祥醫院認列費用之理由，無異要求仁祥醫院不得與虧損公司往來，乃增加法律所無之限制，殊非有理。

⒋且由對帳單可見，仁祥醫院關於眼科之業務收入自93年7月起多為每月140 餘萬，至94年中後達到每月超過200 萬元，其後多數月份也都可達到每月160 萬元以上，足以證明視捷公司之參與對於提升仁祥醫院經營眼科之助益，該段期間（93年7 月至95年4 月）之眼科合計收入為35,672,382元，仁祥醫院因此獲得之保障收入為4,280,686 元（35,672,382 * 12%），相對視捷公司所獲取之勞務費金額為2,881,161 元高出甚多，兩者合計7,161,847 元即為此段區間之眼科盈餘，仁祥醫院所得部分均已在各該稅務年度申報繳納個人綜合所得稅，而依此計算，視捷公司所得金額約為眼科盈餘之40% （2,881,161 / 7,161,847 ），仁祥醫院則約為60%，雙方以分配結果論亦無不當之處。

㈢被告以客觀舉證責任分配為由要求原告負擔最終舉證責任，亦屬違誤：

⒈綜合所得稅為屬人稅、直接稅的一種，於立法者設立所得稅法時，因欠缺如同刑法、經濟法規等內涵明確的法律作為比較基準，故立法者與課稅的行政機關極易有濫用裁量的缺失。且我國採用綜合所得稅後列舉扣除額之方式，但立法者並未就「所得」本身加以定義，是極易產生爭論。且為因應實務上大量的課租稅務案件，遂不得不承認推估課稅與類型化觀察法，因此，於認定綜合所得稅時必然產生規範意旨（考量不同納稅人資產的增加程度）與現實（採用類型化推估課稅的方式追求行政效率）間的落差。故司法機關於審理綜合所得稅額相關案件時，即應採取較為嚴格的司法審理方式，以落實綜合所得稅高度屬人性、社會性之特質，蓋稅務行政效率之追求，實仍以不違反稅法規範為前提。

⒉租稅構成要件的法律事實，稽徵機關原應依職權進行調查，不過因為該等證據資料之範圍均存在於納稅義務人所得之範圍，故於納稅義務人未提出資料時，基於節省行政資源之理由要求納稅義務人對於租稅構成要件事實依法負有提供相關資料之協力義務，以協助稽徵機關探知租稅構成要件事實，要屬當然，是納稅義務人僅負協力調查義務而已，此觀所得稅法第83條規定自明。稅務行政機關於職權範圍內應證明稅務人所得。若義務人已提出不同的證據證明其支出費用，則應由稅務行政機關負擔最後之舉證責任－證明義務人所言不實，而非由義務人舉證證明稅務機關之錯誤。稅捐債務人僅須提出相關帳簿、文據證明確有費用支出之情形即已足，債權人若欲主張上開認列費用不存在（即其稅捐債權之存在），即應由其負擔最終之舉證責任。

⒊司法院釋字第420 號解釋已闡明我國稅捐稽徵實務應以「經濟觀察法」及「實質課稅原則」解釋稅法。故本案中認定仁祥醫院與視捷公司簽訂契約，因而支付之勞務費用應剔除不予認列者乃係握有公權力之被告，被告欲主張其上開稅捐債權之存在，自然應由被上訴人於原審先負說明義務並負擔舉證責任，否則即應依有疑唯有利於納稅義務人」（in dubio pre nocens ）之課稅原則，給予原告較為寬免及清省之稅務負擔，同時因被告負擔最終舉證責任，若其無法舉證上開剔除不予認列之債權確實不存在，即應為原告勝訴之判決。是本案被告僅表示原告所提的扣除額不可採，惟並未按經濟觀察法證明原告的確無前開費用支出，顯未盡其舉證責任。蓋其應盡到之舉證責任義務為－主張原告有如其所主張之執行業務所得，始稱完全。

⒋最高法院100 年度台上字第1187號判決意旨，因行政訴訟法準用民事訴訟法第277 條法文，故「法院調查證據認定事實，不得違反舉證責任分配之原則」，於行政法院亦應一體適用。故本案依行政訴訟法準用民事訴訟法第277 條本文規定，應先令被告負舉證責任證明其對原告擁有稅捐債權部分。

㈣原告既已提出勞務費（管理顧問費用）之匯款證明及視捷公司開立發票等相關憑證，為被告所不爭之事實，即已符合客觀舉證責任，被告僅憑其主觀臆測而否定原告主張，並漫天要求原告無止盡的舉證方式，已踰越其行政裁量權，增加法律所無之限制，本件原處分、復查決定及訴願決定關於否准仁祥醫院認列醫院材料費及給付視捷光學科技股份有限公司佣金部分均應予以撤銷，始符法制。

四、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下：

㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類所明定。次按「執行業務者，執行業務所得之調查、審核，限本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關之規定辦理。」、「費用及損失之原始憑證，除統一發票應依統一發票使用辦法第9 條規定記載外，其餘收據或證明，應載有損費性質、金額、日期、受據（票）人或受證明人之姓名或名稱及統一編號，出據人或出證明人姓名或名稱、地址及統一編號暨其他必要記載之事項。……」為行為時執行業務所得查核辦法第2 條第1 項及第9 條所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院著有36年度判字第16號判例。

㈡按經就原告提示該醫院與視捷公司合作眼科之對帳單、匯款資料及視捷公司開立之發票查核，其中該醫院93年7 月至95年4 月對帳單應付視捷公司總金額7,811,442 元（付款日期94年1 月31日至95年10月31日），核與該醫院實際付款予視捷公司總金額5,556,811 元及視捷公司開立系爭顧問收入發票金額2,881,161 元（開立發票金額4,600,942 元－折讓金額1,719,781 元）不符，而原告卻無法就上開差異及不符之情形做合理說明。

㈢次按依原告所提示業務合作契約書之雙方約定費用收取方式，該醫院可收取眼科醫療業務收入淨額之12﹪，而視捷公司提供設備及管理之對價則為眼科醫療業務收入扣除所有成本及費用後之餘額，惟上開契約書既為雙方業務合作之依據，卻未書立簽約日期，其合作內容及雙方約定費用收取方式未明確載明，原告亦未提示視捷公司實際提供設備之明細資料及提供管理服務之相關證明文件供核，從而原核定否准認列系爭佣金支出，並無不合。

㈣又視捷公司95年度營利事業所得稅結算申報營業收入淨額16,299,923元，然申報全年虧損21,699,514元，依此，仁祥醫院可按前開契約書之約定，將醫院之盈餘轉換為視捷公司之費用，以降低該醫院當年度之執行業務所得，致原告當年度綜合所得總額亦相對減少。再者，視捷公司95年度營利事業所得稅結算申報會計師簽證報告之損益科目查核說明亦無該公司與仁祥醫院合作眼科業務之相關資料。

㈤末按有關租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，本即應由納稅義務人負舉證責任，而本件原告所申報系爭費用支出，乃屬稅捐債權縮減或消滅之性質，依客觀責任分配原則，除應由原告詳為舉證外，原告並就其要件事實終極負擔「事證不明」之不利益。本件原告雖提示視捷公司開立發票、相關匯款及仁祥醫院對帳單等資料供核，惟仁祥醫院本身設有會計、總務、人事等單位，可自行處理行政及管理工作，卻立約由視捷公司協助從事管理工作，視捷公司是否有提供顧問管理之服務，尚屬可議，況視捷公司提供設備及管理之對價為眼科醫療業務收入扣除所有成本及費用後之餘額，其金額並非少數，原告應具體提示視捷公司有實際提供設備之明細及提供管理服務之事證，以實其說，然原告迄未提示，致被告無從審酌其事實，自不得僅憑其形式契約、發票及單方面匯款資料，執為有利之論據，從而，原核定否准認列系爭勞務費，並無不合。綜上，原告所主張委無足採。

五、本院判斷如下：

㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：……。第二類：（第1 款）執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。（第2 款）執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。……（第3 款）……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」行為時所得稅法第14條第1 項第2 類定有明文。依該法第14條第1 項第2 類第3 款授權，財政部制定有執行業務所得查核辦法，行為時辦法第2 條第1 項、第9 條規定︰「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」「費用及損失之原始憑證，除統一發票應依統一發票使用辦法第9 條規定記載外，其餘收據或證明，應載有損費性質、金額、日期、受據（票）人或受證明人之姓名或名稱及統一編號，出據人或出證明人姓名或名稱、地址及統一編號暨其他必要記載之事項。」核認上開規定均屬母法授權規定事項，且未牴觸母法，得予適用。

㈡原告為仁祥醫院負責人，95年度綜合所得稅結算申報，列報取自該醫院執行業務所得3,526,594 元，被告以所列報其他費用或損失—勞務費30,470,518元中，與視捷公司93年7 月至95年4 月合作經營費用2,881,161 元（視捷公司開立發票金額4,600,942 元－折讓金額1,719,781 元=2,881,161元）無法認列，乃歸課核定原告95年度取自該醫院執行業務所得為10,695,830元，補徵所得稅額2,896,586 元，原告不服，申請復查、訴願均經駁回等情，為兩造所不爭執，並有原告95年度綜合所得稅電子結算（二維條碼）申報書、被告95年度綜合總得稅核定稅額繳款書已申報核定（單照編號：AJ0000000 ）、原處分及訴願決定書等件在卷為憑。核兩造爭執，無非被告否准原告列報與視捷公司合作經營費用2,881,161 元為費用，是否有理？亦即，原告是否確實支出該筆費用？

㈢經查︰

1.稅捐之繳納義務具有特定人（納稅義務人）對於特定人（國家或地方自治團體）負有一定金錢上或財產上給付義務之特徵，而被定性為公法上債務關係。依法律要件分類說，稅捐債務成立之舉證責任即應由被告負擔。個人綜合所得稅之總收入金額乃課稅處分權利所由根據之事實，而必要費用又為計算所得額之手段，與稅捐構成要件障礙事由（如個人所得扣除額）不同，從而如有事實真偽不明之情形，原則上應由主張稅捐構成要件之稅捐債權人負擔客觀舉證責任。

2.惟稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，係以證明有關課稅要件事實為目的，但此等協力義務只是數種證據方法之一，單純協力義務本身並不構成證據提出義務或證明義務。原則上，納稅義務人違背上述義務，於稅捐爭訟程序中，客觀舉證責任之分配也不生影響。惟參酌行政訴訟法第135 條第1 項︰「當事人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用者、行政法院得審酌情形認他造關於證據之主張或依該證據應證之事實為真實。」之規定，應可認為如有因可歸責於納稅義務人之事由，而妨礙事實關係解明之情形時（如違反協力義務），原則上可於自由心證之範圍內予以斟酌，而認為稅捐稽徵機關於該證據之主張為正當，或減輕其證明程度，其減輕之程度應視該事實或證據方法在稅捐債務人掌握範圍之程度而定，愈是事實或證據方法屬於其所支配的資訊或活動範圍者，愈應由其解明事實。易言之，此亦可適用比例原則以及期待可能性之觀點來說明，當然，於此尚並不發生舉證責任轉換之效果。故而，考慮必要費用支出之證據均掌握於納稅義務人手中，稅捐稽徵機關要證明其「不存在」有其實際上困難，此際，納稅債務人如未盡其記帳、提示文據之協力義務，應可酌量減輕稅捐稽徵機關舉證證明之程度，始符合當事人間不利益負擔之公平，合先敘明。

3.原告主張遭否准認列之勞務費用，係仁祥醫院所支付視捷公司之顧問費用，仁祥醫院與視捷公司間訂有合作契約書，仁祥醫院確實支付93年7 月至95年4 月合作經營費用2,881,161 元等情，並提出合作契約書、視捷公司發票及營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單、對帳單、仁祥醫院匯款資料（附原處分卷第117 頁、第202 頁至第205 頁、第198 頁至第201 頁、第184 頁至第197 頁）等件為憑。然查︰

⑴依原告所提出仁祥醫院93年7 月至95年4 月對帳單所示，該期間應付視捷公司總金額為7,811,442 元（付款日期94年1 月31日至95年10月31日），與原告列報之合作經營費用2,881,161 元不符；再就仁祥醫院匯款資料觀察，該院實際付款予視捷公司總金額5,556,811 元，與原告列報之合作經營費用2,881,161 元仍然不符。易言之，原告所取據之憑證與其帳冊資料不符，而原告卻無法就上開差異及不符之情形做合理說明。再者，視捷公司就93年7 月至95年4 月之管理費，一併於95年12月29日開立發票，此亦顯然不符營業常規。

⑵究之前揭合作契約書壹之第4 條㈠3 及㈡所載，仁祥醫院應履行之義務包括「提供眼科掛號、申報、病歷管理、藥品管理、會計、出納、總務等服務」，而視捷公司所應履行之義務為︰「1.提供眼科業務所需重大設備。

2.為甲方（即仁祥醫院）提供非醫療性的的管理顧問服務，包括其所有人事及財務、會計等醫療管理及運作。

3.為甲方執業所需尋找醫療、護理及行政人員，由其聘雇為眼科服務、並管理眼科中心內該等人員的人事費用。」顯見該契約對於「財務、會計等醫療管理及運作」此等「非醫療性」管理義務之歸屬，有所衝突，無從以此契約認定視捷公司有為仁祥醫院為該等醫療管理之義務，當也無從以此推論視捷公司取得管理費用之基礎；況且，仁祥醫院本身設有會計、總務、人事等單位，可自行處理行政及管理工作，也因此支出此部分費用，原無庸視捷公司代勞，更不可能因此「重複」支付視捷公司此部分「管理費用」。

⑶又，所謂「合作契約」，依經濟理性人之理解，當考慮雙方義務內容之難易、多寡以決定因合作所產生之經濟利益分配原則。依合作契約書貳方式所載，仁祥醫院可收取眼科醫療業務收入淨額之12% ，而視捷公司「提供設備及管理之對價」則為眼科醫療業務收入扣除所有成本及費用後之餘額。簡言之，仁祥醫院與視捷公司就合作契約利益之分配，其實是完全不論視捷公司提供設備及管理之內容，而逕以眼科醫療業務收入淨額之88％固定計算，苟如是，視捷公司必然就提供設備及管理為「相當」之服務，此分配始為合理。然以系爭年度觀之，原告既不能具體陳述視捷公司所提供之管理服務內容，又不能提示任何視捷公司實際提供管理服務（不論係契約書壹之第4 條㈡第2 款「非醫療性」管理或第3 款為眼科執業所需人事管理）相關證明文件，而所提示視捷公司實際提供設備之文件，則係該公司出售「人工水晶體」「人工玻璃體」等衛材6 批、3 Ｄ重磨刀之行為（參見原告提出視捷公司售貨發票影本共7 紙，其中「人工水晶體」「人工玻璃體」等6 批衛材開立發票日期俱為95年12月29日，附本院卷第39頁、第40頁，），以此而論，豈非視捷公司出售衛材，除商品對價外，另可取得「選擇上開醫療器材之專業服務」2,881,161 元之管理費？而仁祥醫院對此毫無異議，亦不要求任何其他服務，而逕認可視捷公司履行該契約之義務？是該合作契約書「書面」所顯示之合作方式雖未必偏離市場法則，但實際操作之結果，卻相當程度地扭曲上開合作契約之本旨，其利益之分配顯然不合於理性經濟人之理性--除非，另有稅賦上之考量。是以，被告以視捷公司95年度營利事業所得稅結算申報營業收入淨額16,299,923元，然申報全年虧損21,699,514元，據此推論仁祥醫院與視捷公司藉上開合作契約，將仁祥醫院之盈餘轉換為對視捷公司之費用，以降低該醫院及原告當年度之執行業務所得，非無所本。

4.綜上，就客觀舉證責任分配而言，被告確實應負擔原告綜合所得稅之所得總額成立之證明。然於本案中，原告就其費用支出憑證之取據，其憑證與其帳冊資料顯不相符，復無合理說明，其違反首揭行為時所得稅法第14條第1 項第2 類2 款、執行業務所得查核辦法第9 條所揭示之協力義務至明，是就該筆費用支出之不存在，在證明程度上可予降低。而參酌原告所據以支付費用之合作契約，就雙方義務之規範齟齬矛盾，實際操作結果復嚴重扭曲市場法則，於仁祥醫院、視捷公司間利益之分配顯然不合理性（仁祥醫院須負擔所有眼科醫師、護理人員、行政人員、場所及行政成本及費用，視捷公司則未見提供任何實際之管理行為，即坐擁眼科收入淨利88％），因此推論該契約另有稅賦上之考量，即仁祥醫院與視捷公司藉上開合作契約，將仁祥醫院之盈餘轉換為對視捷公司之費用，以降低該醫院及原告當年度之執行業務所得，於論理法則、經驗法則並無不合，堪認原告系爭費用支出不存在，被告否准認列為有理由。

六、從而，原處分否准原告系爭費用認列，核定原告95年度取自仁祥醫院執行業務所得為10,695,830元，補徵所得稅額2,896,586 元，認事用法核無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭