臺北高等行政法院判決

102年3月7日辯論終結

原告

沈明世

訴訟代理人

沈明達 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳 （局長）

訴訟代理人

陳惠萍

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年11月1日台財訴字第10100177850 號訴願決定，向臺灣臺北地方法院提起行政訴訟，經該院101 年度簡字第129 號行政訴訟裁定移送本院，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告起訴後，被告由財政部臺北市國稅局更名為財政部臺北國稅局，機關代表人已由吳自心變更為何瑞芳，經具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於民國97年1 月至98年12月間銷售房屋，銷售額合計新臺幣（下同）4,230,690 元，經被告查獲，核定補徵營業稅額211,535 元，並依行為罰與漏稅罰擇一從重，按所漏稅額211,535 元處1 倍之罰鍰211,535元。原告不服，申請復查，經被告101 年6 月20日財北國稅法一字第1010211085號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部101 年11月1 日台財訴字第10100177850 號訴願決定駁回，原告仍不服，向臺灣臺北地方法院提起行政訴訟，經該院以101 年度簡字第129 號行政訴訟裁定，移送本院審理。

三、本件原告主張：

㈠原告與訴外人共同向法院標買臺北市○○區○○街○○號8 樓房屋一層內之13間房屋，原告之應有部分1/4 ，等於3 又1/4 間房屋，嗣將該房屋有2 間隔成1 戶，有3 間隔成1 戶，均同一大門進出，出賣時合成同一建號、同一契稅、賣給同一人。原告應有部分各1/4 ，97年出售5 戶，等於1 又1/4戶，合計未達6 戶以上，且原告標買上開房屋1 次，出賣後，未再標買或購買其他房屋，交易頻率只有1 次，並非為經常買進、買出之成立活動，不應列入營業稅查核對象，而屬於所得稅法第9 條規定，應課徵財產交易所得稅之範圍。原告既已依法申報財產交易所得稅，被告未依財政部95年12月29日台財稅字第09504564001 號函審酌其交易頻率及詳予查明其係以營利為目的，重複課徵營業稅，顯然違背所得稅法第9 條及前開財政部函釋。

㈡原告因積欠大台北銀行巨額抵押貸款，不堪長期之利息負擔，除97年出售上開1 又1/4 戶房屋外，98年將78年間( 按正確應為83年) 即登記為共有之臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 號、360 號2 樓、362 號、362 號2 樓房屋應有部分各15/100，等於0.6 戶房屋，1 次出售，另將臺北市○○區○○街○○號8 樓之5 、8 樓之6 、8 樓之7 ，3 個門牌同1 戶，同一門戶進出，同一建號，以1 戶申報契稅之1 戶房屋應有分1/4 ，等於1/4 戶房屋1 次出售予原告胞妹楊沈玉素之子楊士璋，所得價款清償大台北銀行之抵押貸款，未再買入任何房地，該處分自有財產之行為，非出賣後又買入，週而復始，一再發生之經常性營業行為。原告98年度出售上開房屋應有部分合計不達1 戶，亦不應該依財政部上開函釋列入查核範圍。原告出租房屋收取租金，有依所得稅法第13條、第14條規定繳納租賃所得稅，被告核准原告繳納租賃所得稅後，又以原告將房屋出租收取租金作為課徵營業稅之理由，亦違背上開所得稅法之規定。

㈢綜上，依財政部95年12月29日台財稅字第09504564001 號函，被告查核個人之營業稅應自97年1 月1 日起，且每年度銷售房屋達6 戶以上，始納入查核範圍，惟應再審酌交易頻率及詳予查明係以營利為目的，始得依法課徵營業稅。原告97、98年度銷售房屋均未達6 戶以上，無交易頻繁之情形，亦無以營利為目的買賣房屋之事實，即不應課徵營業稅及科處罰鍰。且原告97、98年度銷售房屋既然均未達6 戶以上，應免納入優先查核營業稅之範圍，始符公允。被告課徵97、98年度之營業稅及罰鍰，即有違誤。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

㈠自97年1月1日起，個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如其有固定營業場所、具備營業牌號、僱用員工協助處理房屋銷售事宜或其他經查核足以構成以營利為目的之營業人等情形之一者，應依法課徵營業稅，財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號令釋甚明。至於原告援引財政部95年12月29日台財稅字第09504564001 號函釋，主張個人每年銷售房屋達6 戶以上，始行課徵營業稅乙節，查該函釋係審酌以往實際交易資料並考量稽徵機關查核人力，妥慎訂出依法課徵營業稅之優先查核順序標準，惟並無限縮銷售6 戶以下者免辦營業登記及免課徵營業稅，合先敘明。

㈡本件原告於97年3月6日與沈明達、沈明彥及陳鎮台共同向法院標購取得坐落臺北市○○區○○街○○號8 樓等13戶法拍屋，旋於97年5 月及9 月將其中8 戶（嗣併成5 建號）售予他人，3 戶房屋（嗣併成1 建號）續於98年4 月出售，並完成移轉登記，有不動產買賣契約書及房屋交易資料查核清單等案關查核資料影本附案佐證（見原處分卷第109 、110 頁、第143 頁、第197 至203 頁、第209 、210 頁、第215 頁、第230 至235 頁、第255 至256 頁），原告雖稱其持分僅1/4 ，97年度應僅出售1 又1/4 戶，98年度僅出售1/4 戶等語，惟房屋戶數之認定，依一般經驗法則，係就建築結構判斷，可明確辨認個別獨立供居住之單元，而與其他可供居住之單元分開者，通常係以1 個門牌為1 戶，原告所訴之計算方式核有誤解。又系爭房屋係與他人共同合資拍得、共同持分並共同銷售，雖僅持有一定比例，惟持有時間短暫，觀其交易頻率已超出一般房屋為固定資產之使用特性，難謂為一時性或偶發性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動等同視之。

㈢原告另於98年間銷售坐落臺北市○○區○○○路○段○○○號、360號2樓、362號及362號2樓等4戶房屋，查該等房屋出售前，業經原告於95至98年間將其中360號、362號、362號2樓房屋出租予台北富邦商業銀行股份有限公司，顯見原告持有上開建物之目的，已超出一般房屋為購入供居住之使用特性，益證原告為具營業型態之營業人。

㈣綜上，原告於97年度出售8戶房屋、98年度出售7戶房屋，連續2 年共出售15戶房屋，顯係從事重複性、繼續性之交易，核屬加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）規範之銷售行為，應依法辦理營業登記及課徵營業稅。原告於首揭期間將登記其名下之房屋及土地合併銷售，因不動產買賣契約書未分別載明房屋及土地之銷售價格，依營業稅法施行細則第21條規定，應按房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額比例，計算系爭房屋銷售額為4,501,971 元，應補徵營業稅額225,099 元（應補徵稅額計算詳附表，見原處分卷第256 頁），大於原核定補徵營業稅額211,535 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定補徵營業稅額211,535 元並無不合。

㈤原告未辦妥營業登記，即行開始營業，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅，核有營業稅法第51條第1項第1款情事，縱非故意，亦有過失，按行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。被告復查決定重行計算其漏稅額為225,099 元，參酌修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，應處1 倍之罰鍰225,099 元，惟大於原處罰鍰211,535 元，基於行政救濟不得更不利於行政救濟人之決定之法理原則，乃維持原處罰鍰211,535 元，經核係已考量原告違章情節所為之適切裁罰，洵屬適法允當。是原處罰鍰211,535 元並無違誤。

㈥並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

五、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：被告以原告銷售系爭房屋未依規定申請營業登記而營業之違章情事，除核定補徵營業稅外並裁處罰鍰，是否適法有據？茲分述如下：

㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……，而未依規定申報銷售額者。」及「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。……」營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、第6 條第1 款、第28條前段、第43條第1 項第3 款及同法施行細則第21條分別定有明文。次按「

一、第一次處罰日以前之左列違章行為：按所漏稅額處1 倍之罰鍰。……」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表加值型及非加值型營業稅法第51條第1 項第1 款部分所規定。

㈡次按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」經財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號令釋在案，上開財政部發布之解釋令函，業依據法定程序發布，且係上開營業稅法相關規定之技術性之說明，同時刊登於行政院公報第12卷251 期；除未違反法律保留原則，亦與租稅法律主義無悖，且符合前列營業稅法之法律解釋，被告自得據為本件課稅處分。又上開函令所指應依法課徵營業稅部分，第1 至3 項（即設有固定營業場所、具備「營業牌號」、有僱用員工協助處理房屋銷售事宜）為例示要件，至於第4 項（其他經查核足以構成以營利為目的之營業人）則為概括要件（最高行政法院100 年度裁字第2303號裁定意旨亦同），故營業人行為雖不符合例示要件，但符合概括要件時，仍應依法申報繳納營業稅。

㈢經查，原告於97年3 月6 日與訴外人沈明達、沈明彥及陳鎮台共同向法院標購取得坐落臺北市○○區○○街○○號8 樓等13戶法拍屋，旋於97年5 月及9 月將其中8 戶售予他人( 詳如附件一97年度銷售編號1 至5 所示，該8 戶建號嗣併成5建號) ，另其中3 戶房屋續於98年4 月出售( 詳如附件一98年度銷售編號5 所示，該3 戶建號嗣併成1 建號) ，並完成移轉登記，有不動產買賣契約書及房屋交易資料查核清單附卷佐證（見原處分卷第109 、110 頁、第143 頁、第197 至203 頁、第209 、210 頁、第215 頁、第230 至235 頁、第255 至256 頁）。另原告於98年間銷售坐落臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 號、360 號2 樓、362 號及362 號2 樓等4戶房屋( 詳如附件一98年度銷售編號1 至4 所示) ，以上事實為兩造所不爭執，洵堪認定。( 參本院卷第34頁準備程序筆錄)

㈣原告雖以：原告與訴外人共同向法院標買臺北市○○區○○街○○號8 樓之13間房屋，原告之應有部分1/4 ，等於3 又1/4 間房屋，嗣將該房屋有2 間隔成1 戶，有3 間隔成1 戶，均同一大門進出，出賣時合成同一建號、同一契稅，97年出售5 戶，實際等於1 又1/4 戶，98年度出售1 戶，實際僅1/4 戶，2 年出售合計未達6 戶以上，且原告標買上開房屋1次，出賣後，未再標買或購買其他房屋，交易頻率只有1 次，並非為經常買進、買出之成立活動，不應列入營業稅查核對象，原告既已依法申報財產交易所得稅，被告未依財政部95年12月29日台財稅字第09504564001 號函審酌其交易頻率及目的，遽予課徵營業稅，顯屬違法。至於臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 號、360 號2 樓、362 號、362 號2 樓等4戶房屋，原告83年即登記為共有，應有部分各15/100，等於0.6 戶房屋，原告係因積欠大台北銀行巨額抵押貸款，不堪長期之利息負擔，始為出售，並非營業行為，均不應課徵營業稅及科處罰鍰等語。

㈤惟查：

1.營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，依現行法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之私營企業亦屬之，此即財政部95年12月29日4000號函令中所稱「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之意。至於「銷售行為」之定義，依現行法及稽徵實務之見解，則認係「具備營利目的之持續性出賣行為」，而持續性之實證特徵則表現在「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」。故原告所引用財政部95年12月29日4001號函釋中方特別指明「……將個人每年度銷售房屋達6 戶以上者，先行納入查核範圍……」，接著要求查核過程中特別注意「交易頻率」及「營利目的」，其規範意旨無非是就「出賣行為之持續性特徵」予以具體化。

2.按「依據所得稅法第9 條規定，納稅義務人『並非為經常』買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益，為財產交易所得，應依法課徵個人綜合所得稅。惟近年來，因經濟景氣成長趨緩，法拍屋案件增加，以個人名義向法院標購法拍屋，經整修後再行出售，以獲取轉手利益，此種行為實已與前開所得稅法第9 條規定有所不同。……為維護租稅公平，對於個人『以營利為目的』，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如有符合下列要件之一者，則應依法課徵營業稅：……四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。……考量……此類案件以往納稅義務人均係報繳綜合所得稅，允應請各地區國稅局廣為宣導……故該部乃決定本項規定自97年1 月1 日開始實施。……考量稽徵機關查核人力……將每年度銷售房屋達到一定戶數以上者，先行納入查核範圍……審酌交易頻率等要素，並查明其是否確以營利為目的。財政部將請各地區國稅局自即日起加強相關宣導工作，並籲請從事此種營利活動之納稅義務人，應確實瞭解相關課稅規定，自97年1 月1 日起依法報繳營業稅，以維護租稅公平。」為財政部賦稅署因應財政部95年12月29日4000號函令，因而發布新聞稿，並訂1 年之緩衝期，目的即讓從事類此交易之個人有充分瞭解法令及於97年1 月1 日前依規定辦理營業登記之機會，而銷售房屋戶數係稽徵機關考量查核人力優先列入選查範圍之標準，非課稅之標準，尚須審酌個案情形之交易頻率及是否確以營利為目的。本件原告於97年3 月6 日向法院標買13間房屋，旋於97年5 月、9 月，及98年4 月，陸續將其中之11戶出售；又另於98年11月將其所有坐落臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 號、360 號2 樓、362 號及362 號2 樓等4 戶房屋出售，觀其交易頻率已超出一般房屋為固定資產之特性，難謂為一時性或偶發性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動等同視之。又房屋所有權之認定，依一般經驗法則，係就建築結構判斷，可明確辨認個別獨立供居住之單元，而與其他可供居住之單元分開者，通常係以1 個建號為1 戶，原告原向法院標買之戶數為13個建號，為13戶房屋，雖其後原告將部分建號合併整編，仍不影響原戶數之認定。又系爭房屋係與他人共同合資拍得、共同持分並共同銷售，其戶數仍應獨立計算，原告所訴之計算方式要屬誤解。何況，銷售房屋戶數僅係稽徵機關考量查核人力優先列入選查範圍之標準，非課稅之標準，尚須審酌個案情形之交易頻率及是否以營利為目的，已如前述。本件斟酌原告銷售系爭房屋之時間及戶數，堪認原告足以構成以營利為目的之營業人。被告因認定上開銷售行為為營業稅之稅捐客體，而將之歸屬至原告，認其為營業稅之納稅義務人，即無違誤。

3.再者，依財政部81年4 月13日台財稅第811663182 號函：「主旨：建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1 年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。說明：……四、茲為明確界定應辦營業登記之範圍，及兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之事實，並維護租稅公平，特規定如次：（一）建屋出售者，除土地所有權人以持有1 年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。（二）前項土地所有權人以持有1 年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，於計算所得核課綜合所得稅時，應由該土地所有權人檢具建屋成本及費用之支出憑證暨有關契約，憑以計算其所得。……」，準此，如係建屋出售，除土地所有權人以持有1 年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記。本件關於坐落臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 號、360 號2 樓、362 號及362 號2 樓等4 戶房屋，係78年間由沈明世、沈明彥以起造人名義在沈明達之土地上興建，於83年辦保存登記，並非土地所有權已持有一年以上之自用住宅用地拆除改建之房屋，業經被告陳明，且為原告所不爭執( 參本院卷第35頁準備程序筆錄) ，應無免辦營業登記及免課營業稅規定之適用。是被告核定原告於98年度出售4 戶中山北路房屋，亦應依法課徵營業稅，亦無不合。

4.罰鍰部分：

⑴按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第1 項第1 款所明定。次按「一、第一次處罰日以前之左列違章行為：按所漏稅額處1 倍之罰鍰。……」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表加值型及非加值型營業稅法第51條第1 項第1 款部分所規定。

⑵原告未辦妥營業登記，即行營業，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅，核有營業稅法第51條第1 項第1 款情事，縱非故意，亦有過失，按行政罰法第7 條第1 項規定，自應受罰。被告復查決定重行計算其漏稅額為225,099 元，參酌修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，應處1 倍之罰鍰225,099 元，惟大於原處罰鍰211,535 元，基於行政救濟不得更不利於行政救濟人之決定之法理原則，乃維持原處罰鍰211,535 元，經核已考量原告違章情節所為之適切裁罰，亦無違誤。

㈥綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭