臺北高等行政法院判決

102年4月11日辯論終結

原告

莊雪芳

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳 （局長）

訴訟代理人

劉宜人

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101 年10月18日台財訴字第10113914740 號（案號：第10101930號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

甲、程序事項：

一、本件被告代表人於訴訟繫屬中由吳自心變更為何瑞芳，並已聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、系爭被告101 年8 月1 日財北國稅法二字第1010057525號函，是為行政處分：

（一）原告於101 年6 月20日申請依和解筆錄應註銷稅額應更正為9,003,829 元，經被告101 年7 月5 日財北國稅法二字第1010234461號函稱：「本件依台北高等行政法院100 年度訴更一字00031 號和解筆錄，同意追減遺產總額─土地（遭違章占用）21,960,558元，應相對重新核算生存配偶剩餘財產請求權扣除額，經重新核算分配請求權扣除額為69,789,410元，原核定80,661,313元，應予追減10,871,903元，原核定遺產總額214,750,094 元，遺產淨額93,218,035元，應變更核定為遺產總額192,789,536 元，遺產淨額82,129,380元（93,218,035-21,960,558+10,871,903元），應補稅額為28,166,045元，是原核定應納稅額核定應納稅額32,712,394元，應註銷稅額4,546,349 元，台端所稱應註銷稅額為9,003,829 元，尚有誤解。」，可知原告前揭申請書是以為被告「誤算註銷金額」，故要求「更正」，其前揭申請書因而未記載任何理由。

（二）嗣原告得知被告不是「誤算」，被告不更正之理由乃是「相對重新核算生存配偶剩餘財產請求權扣除額（原核定80,661,313元，應予追減10,871,903元）」後，原告101年7 月30日申請書方主張「生存配偶剩餘財產請求權金額部分，繼承人於重核復查決定後，即未再表示不服而告確定……基於不利益變更禁止之原則，……故貴局就該項扣除額，不應再予變更」，並申請「被告應為註銷稅額為9,003,829 元」之行政處分，其與之前（101 年6 月20 日）「更正申請」顯非同一申請，經被告101 年8 月1 日財北國稅法二字第1010057525號函復略以：「……本件依本院100 年度訴更一字第31號和解筆錄，本局同意追減遺產總額- 土地（遭違章占用）21,960,558元，致使生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，應相對追減10,871,903元，相關重新核算被繼承人莊福耀遺產稅，被告已於101年7 月5 日財北國稅法二字第1010234461號函說明。台端此次復申請主張，生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額基於『不利益變更禁止』原則，不應再予減少。經查，本件生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，係基於配合遺產總額減少而變更，並無行政救濟不利益變更禁止原則適用，台端主張應註銷稅額9,003,829 元部分，尚有誤解」等語，以「本件並無不利益變更禁止原則之適用」為由，否准「作成應註銷稅額9,003,829 元行政處分」之申請，已發生否准之單方面公法效力，顯非單純「重申前函」之觀念通知，自屬行政處分，被告主張系爭101 年8 月1 日財北國稅法二字第1010057525號函非行政處分云云，尚不足採。

乙、實體方面：

壹、事實概要：被告依本院100 年度訴更一字00031 號和解筆錄，將被繼承人莊福耀遺產稅案原核定應納稅額新臺幣（下同）32,712,394元，註銷稅額4,546,349 元。原告於民國101 年7 月30日向被告提出申請書，主張關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額（下稱分配請求權扣除額）金額部分，繼承人於被告重核復查決定後，即未再表示不服而告確定在案，基於不利益變更禁止之原則，行政救濟不得為更不利於當事人之處分，故該項扣除額，不應再予以變更，請註銷稅額更正為9,003,829 元等語。案經被告以101 年8 月1 日財北國稅法二字第1010057525號函（下稱原處分）復略以：「本件依臺北高等行政法院100 年度訴更一字第31號和解筆錄，本局同意追減遺產總額- 土地（遭違章占用）21,960,558元，致使生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，應相對追減10,871,903元，相關重新核算被繼承人莊福耀遺產稅，本局已於101 年7 月5 日財北國稅法二字第1010234461號函說明。台端此次復申請主張，生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額基於『不利益變更禁止』原則，不應再予減少。經查，本件生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，係基於配合遺產總額減少而變更，並無行政救濟不利益變更禁止原則適用，台端主張應註銷稅額9,003,829 元部分，尚有誤解」等語。原告不服，提起訴願，遭經訴願不受理，遂提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、關於剩餘財產差額分配請求權扣除額，原告接到被告所作成97年11月17日財北國稅法二字第0970225989號重核復查決定後，即未再表示不服，為依法確定之事實。確定部分，既已確定，產生實質確定力，雙方均受拘束，又行政機關應受「禁反言」所拘束。依行政法院（現改制為最高行政法院）62年度判字第96號判例意旨，是我國訴訟實務就租稅行救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具可分性，而可對各個課稅基礎所表示部分加以爭訟。因此，於復查程及訴願程序未主張之爭點，於行政訴訟中即不得再行主張，由上述判例推知，基於訴訟武器平等之法理，確定部分亦不可再行重新裁定。又行政法院62年度判字第298號判例意旨，就行政救濟而言，基於「不利益變更禁止」之原則，行政救濟不得為更不利於當事人之處分。被告變更原核定剩餘財產差額分配請求權扣除額，即非法之所許，不應再予以變更。

二、又與本件相類似同為被告作成之案件（本院95年訴2646號判決），被告於該件主動陳述，原本應重新計算之扣除額，基於「不利益變更禁止」之原則，行政救濟不得為更不利於當事人之處分，即不再變更。經行政法院判決也無推翻而是支持被告陳述之法理，就原本應重新核算之扣除額，不再予以變更。依行政程序法第6 條平等原則、第7 條比例原則，行政機關做成行政處分應受「行政先例」原則所拘束，以符合平等原則，有「行政先例」可循，本件應予以適用，關於剩餘財產差額分配請求權扣除額，基於「不利益變更禁止」之原則，該項扣除額，應不再予以變更。

三、被告於97年核定原告「遺產土地道違章占用扣除額」以申報地價×28％為計算基礎，然其他相類似案件被告於95年及96年即已作成2 個案件（本院95年度訴字第2646號及本院96年度訴字第2244號），被告在審查階段即以公告現值×50％為計算基礎，核定他案「遺產土地道違章占用扣除額」，兩相對照，相差甚遠，顯失公平。原告遂提起行政救濟，迭經最高行政法院100 年度判字第219 號判決發回，並經本院更為審理，被告始同意以公告現值x50%為計算基礎與原告訂立和解筆錄。倘若被告於97年核定原告「遺產土地道違章占用扣除額」，起初即秉公循95年及96年「行政先例」，相對地剩餘財產差額分配請求權扣除額就不會有爭議，纏訟至今，曠日廢時，非原告所願，今剩餘財產差額分配請求權扣除額會有爭議，實被告之過，應負其責，被告無權逕為變更已依法確定之剩餘財產差額分配請求權扣除額。

四、「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」及「和解成立者，其效力準用第213 條、第214 條及第216 條之規定。」為行政訴訟法第213 條及第222 條所規定。本院100 年度訴更一字第31號和解案之訴訟標的為「遺產土地遭違章占用扣除額之計算」，該和解成立，係指訴訟標的「遺產土地遭違章占用扣除額之計算」文在案，然剩餘財產差額分配請求權扣除額並非前開和解案之訴訟標，並不在和解範圍等情。並聲明求為判決撤銷被告101 年8 月1 日財北國稅法二字第1010057525號函及101 年4 月9 日財北國稅徵字第1010227527號函所附之遺產稅行政救濟確定應補稅額更正註銷單不利於原告部分。被告應作成註銷稅額為9,003,829 元之處分。

參、被告則以：

一、依「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。……」、「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」及「訴願事件有左列情形之一者，應為不受理之決定：一、……八、對於非行政處分或其他不屬訴願救濟範圍內之事項提起訴願者。」分別為訴願法第1 條第1 項、第3 條第1 項及第77條第8 款所明定。次按「……然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。……」、「官署所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，非訴願法上之行政處分，人民對之提起訴願，自非法之所許。」分別為司法院釋字第385 號解釋及行政法院62年度裁字第41號判例所明釋。

二、本件係原告於101 年7 月30日向被告提出更正申請，其主張關於剩餘財產差額分配請求權金額部分，繼承人於被告重核復查決定後，即未再表示不服而告確定在案，基於不利益變更禁止之原則，行政救濟不得為更不利於當事人之處分，故被告就該項扣除額，不應再予以變更，請被告註銷稅額更正為9,003,829 元云云。案經被告於101 年8 月1 日以財北國稅法二字第1010057525號函復略以：「說明二、本件依臺北高等行政法院100 年度訴更一字第31號和解筆錄，被告機關同意追減遺產總額- 土地（遭違章占用）21,960,558元，致使生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，應相對追減10,871,903元，相關重新核算被繼承人莊福耀君遺產稅，被告已於101 年7 月5 日財北國稅法二字第1010234461號函說明。原告復申請主張，生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額基於不利益變更禁止原則，不應再予減少。經查，本件生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，係基於配合遺產總額減少而變更，並無行政救濟不利益變更禁止原則適用，所主張註銷稅額9,3003,829元部分，尚有誤解。」等語。揆諸上揭內容僅係就本件行政救濟經過，單純的事實敘述或理由說明之觀念通知，即其僅就已確定之事實告知，並非行政處分為由函復其申請。

三、依首揭司法院釋字第385 號解釋略以：「然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」之意旨觀之；是以，依本院100 年度訴更一字第31號和解筆錄，被告同意追減遺產總額- 土地（遭違章占用）21,960,558元，而生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，應相對追減10,871,903元，係基於配合遺產總額減少而變更，核屬依法有據，故原告所稱本件違反行政救濟不利益變更禁止原則之適用等情，顯屬誤解。又被告前述101 年8 月1 日財北國稅法二字第1010057525號函復，係就前開和解筆錄關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額計算之敘述或說明，乃為告知原告關於系爭事件之程序作為等意思之通知性質，尚非屬行政處分，原告以之作為訴訟標的，自非法所許。參照首揭行政法院62年度裁字第41號判例，原告提起本件之行政訴訟，在程序上顯不合法，且其主張核無足採。故揆諸上揭規定，被告上開函復，於法並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原告101 年7 月30日申請書（本院卷第23頁）、被告101 年8 月1 日財北國稅法二字第1010057525號函（本院卷第24頁）附本院卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、系爭被告101 年8 月1 日財北國稅法二字第1010057525號函，是否為行政處分？

二、本件生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，有無行政救濟不利益變更禁止原則之適用？

伍、本院之判斷：

一、本件生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，並無行政救濟不利益變更禁止原則之適用：

（一）按我國訴訟實務就租稅行救濟之訴訟標的固採爭點主義，不採總額主義（最高行政法院62年度判字第96號判例參照），但所謂「於復查程及訴願程序未主張之爭點，於行政訴訟中即不得再行主張」乃指各爭點間無連動性質者而言，若甲爭點之改變必然會導至乙部分結果之變更，則雖然乙部分並非復查程及訴願程序之爭點，但訴訟結果乙部分既必然隨著甲爭點之改變而變更，乙部分等於尚未確定，乙部分當然也成為行政法院審理範圍，此時即無違反前揭判例意旨之問題。又甲爭點變更時，若乙部分不變更，將使之前所認定之乙部分成為違法之行政處分，故甲部分有變更時，縱使乙部分遭連動變更結果對納稅義務人更為不利，亦無違反「不利益變更禁止」原則之可言。

（二）本件原告爭執之「遺產總額」，與「生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額」有連動關係，「遺產總額」若有變更，「生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額」必然會有變更，故原告於復查及訴願程序中爭執「遺產總額」，等於「生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額」也連動而未確定，因而「遺產總額」因和解而追減10,8 71,903元時，生存配偶剩餘財產請求權扣除額當然要重新核算，並無違反爭點主義；又經重新核算分配請求權扣除額為69,789,410元，原核定80,661,313元，應予追減10,871,903元，原核定遺產總額214,750,094 元，遺產淨額93,218,035元，應變更核定為遺產總額192,789,536 元，遺產淨額82,129,380元（93,218,035-21,960,558+10,871,903 元），應補稅額為28,166,045元，從而原核定應納稅額32,712,394元，應註銷稅額4,546,349 元，縱對原告更為不利，但依前揭說明，亦難謂違反「不利益變更禁止」原則，原告主張尚不足採。

二、綜上，原處分並無違法，訴願決定未審體審理，固有未洽，但結果尚無不同，尚無撤銷之必要，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

三、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭