臺北高等行政法院判決

101年7月19日辯論終結

原告

張宇寧

訴訟代理人

邱明洲 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心（局長）

訴訟代理人

蔡佩陵

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年2月9日台財訴字第10000493750號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告（原名張鳳書）94年度綜合所得稅結算申報，列報其本人執行業務所得新臺幣（下同）90,467元，經被告核定執行業務所得300,258元，並查獲漏報營利所得1,034元，另據財政部賦稅署（下稱賦稅署）通報查獲原告漏報執行業務所得6,710,000元，乃歸併核定原告當年度綜合所得總額8,040,474元，所得淨額7,891,369元，發單補徵稅額76,432元；嗣因加計原告自行申報執行業務所得11,000元及利息所得2,163元，重新核定綜合所得總額為8,053,637元，所得淨額7,902,369元，再補徵稅額4,400元，並按所漏稅額2,216,298元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計1,086,871元。原告不服，就執行業務所得及罰鍰處分申請復查，未獲變更；原告就罰鍰部分猶表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分關於漏報94年度執行業務所得6,710,000元之罰鍰部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、原告主張：

㈠本件系爭執行業務所得6,710,000元，縱認應處罰，惟其罰鍰之裁罰基礎（所漏稅額）之計算，是否正確，涉及本件罰鍰金額之正確性：

⒈按所得稅法第110條第1項所定納稅義務人已依所得稅法規定辦理結算申報，但對依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，應就「所漏稅額」處2 倍以下罰鍰，因此本件罰鍰基礎（所漏稅額）如何正確計算，涉及本件罰鍰金額之正確性。次按財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋，已依法辦理結算申報者，綜合所得稅之漏稅額的計算式：全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）＝漏稅額，因此原告之張鳳書個人工作室94年度申報營業收入16,634,613元所報繳之營業稅額816,942 元應否作為上開綜合所得稅之全部應納稅額的減除項目（如函釋之短漏報所得額之扣繳稅額或申報部分經核定之退稅款等項目）予以減除。

⒉張鳳書個人工作室並非稅法上所稱的租稅主體，其實質經濟意義上之租稅主體是原告張宇寧表演人，故張鳳書個人工作室94年度之全部營業收入16,634,613元，應認係原告94年度之全年執行業務收入，故縱張鳳書個人工作室94年度有虛報營業費用的租稅效果也歸併原告承擔，張鳳書個人工作室繳納94年度之營利事業所得稅，其實質經濟意義上也是原告繳納94年度之綜合所得稅額之一部，該營利事業所得稅額是屬於原告94年綜合所得稅所提前預繳的稅捐，因此被告在計算本件裁罰之基礎（所漏稅額）時給予扣減。

⒊張鳳書個人工作室94年度所報繳的營業稅額816,942元，被告認定張鳳書個人工作室作為營業稅的租稅主體並不存在，故應予註銷（鈞院卷第29頁，原證1頁4）。既然已報繳之營業稅額816,942元應予註銷而退還給原告（但未退還該稅款），係屬財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋所稱之「申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）」範圍，因張鳳書個人工作室94年度營業收入歸併為原告94年執行業務收入，故該營業收入所繳納之上開營業稅額，其實質經濟上之意義，就是原告繳納94年執行業務所得之所得稅額的一部，係原告提前預繳的執行業務所得的稅額。果爾，則計算本件裁罰基礎（所漏稅額）即應減除該提前預繳的執行業務所得的所得稅額816,942元（按屬原告已申報部分經核定之退稅款），惟查被告並未將該稅額816,942元扣減，致本件裁罰基礎（所漏稅額）計算不正確，影響本件罰鍰金額的正確性。

㈡本件系爭執行業務所得6,710,000元，按財政部81年2月17日函釋所稱執行業務者申報執行業務所得，而「免按短漏報所得額」論處：按財政部81年2月17日函釋，就綜合所得稅納稅義務人執行業務者（含表演人）已辦理結算申報者，有第七種情形：執行業務者已填報執行業務所得，經稽徵機關調查核定「調整增列」所得額，其非屬「短漏報收入」或「虛列成本、損費」者，「免按漏報短報所得額」論處情形。經查：

⒈原告94年綜合所得稅已申報營利所得998,077元課稅，係由張鳳書個人工作室94年營業收入16,634,613元計算而來，惟被告認定張鳳書個人工作室是不存在的租稅主體，其實質經濟意義上之租稅主體為原告，乃是「執行業務者（表演人）」，原告已申報之該營利所得之實質經濟意義上係屬「執行業務所得性質」，故將所得類別由營利所得變更為執行業務所得，為被告所不爭。

⒉就上開執行業務者「免按漏報短報所得額」論處之第1個情形是執行業務者有無短漏報收入情形，就本件執行業務者（表演人）之原告，在94年度報繳綜合所得稅時有列報「營利所得」，該營利所得經被告變更為執行業務所得性質，惟該執行業務所得之來源，即94年度營業收入（被告變更為執行業務收入）16,634,613元乙節，原告並未有短漏報該收入情形，故本件符合第1個條件，即無隱匿短漏報，應免依漏報處理，似有財政部56年12月5日台財稅發第123396號令之適用。

⒊第2個情形是稽徵機關核定調整增列之執行業務所得，非屬「虛列成本、損費」情形，就本件94年度執行業務所得9,149,037元（鈞院卷第43頁，原證4-2），涉及「虛列成本、損費」情形是張鳳書個人工作室94年度營所稅申報時，有虛報其他費用56,960元，惟經被告歸併原告94年度綜合所得稅案申報執行業務所得類時，變更認定原告有「虛報其他費用56,960元」，致原告有短漏報執行業務所得46,227元，應併同原告之執行業務所得予以追補稅額並重行罰鍰（鈞院卷第40頁，原證4），但此「虛報其他費用56,960元」與系爭執行業務所得6,710,000元部分無關，系爭執行業務所得6,710,000元部分是執行業收入12,200,000元經扣除必要費用45％後之餘額而來，故系爭執行業務所得6,710,000元並不涉及前述虛報其他費用56,960元，為被告所不爭。是本件系爭執行業務所得6,710,000元部分亦不涉及「虛報成本、損費」情形。

⒋據上可知，原告94年度綜合所得稅申報案，關於執行業務所得申報部分，既無「短漏報收入」情形，亦無「虛報成本、損費」情形，是原告94年度系爭執行業務所得6,710,000元，即有財政部81年2月17日函釋所稱執行業務者「免按短報漏報所得額」論處的適用。

⒌按94年2月5日總統公布之行政罰法，就處罰之構成要件而言，應本於明確性原則之要求，行政罰之構成要件必須十分明確，使人民足以預見並了解到何種情形將受到處罰，因此司法院釋字第465號、第521號及第545號解釋意旨，均明確要求處罰之要件須符合明確性原則為之。

⒍稅捐實務上，就營利事業之營業收入按財政部頒同業利潤標準核定其所得額者，縱其申報之成本或費用有虛列違章情事，應科漏稅罰，惟因營業淨利部分既經依「推計課稅」按同業利潤標準核定，即無短漏報所得之可言，原處罰鍰應予註銷，此有財政部66年7月5日台財稅第34334號函釋意旨可參。

⒎至最高行政法院暨所屬高等行政法院90年度法律座談會提案第17號之法律問題「稅捐稽徵機關以同業利潤標準之推估方式獲得之基礎事實，是否作為漏稅裁罰之依據？」討論結果採甲說（肯定說）見解，非無疑義。蓋以該最高行政法院90年度座談會之見解，係在我國行政罰法95年2月5日施行之前的見解，因行政罰法施行後就漏稅罰的構成要件應符合明確性原則，且稅捐實務上採同業利潤標準，往往較實際利潤水準偏高現象，故採同業利潤標準核定所得額者，其本身即具有租稅懲罰性質及財政部66年7月5日台財稅第34334號函釋意旨，就本件94年度而言，應無上開最高行政法院90年度座談話第17個法律問題之結論見解採甲說（肯定說）之適用餘地，實應採乙說（否定說），始符合上開我行政罰法及學者見解和財政部函釋意旨。

⒏原告（表演人）94年度既視同申報執行業務收入即不生原告94年度有漏報執行業務收入問題。如若不然，將產生被告一方面主張原告有漏報執行業務收入，另方面依職權註銷並歸併之行政處分視同申報執行業務收入，此不無自相矛盾。既然原告94年度之執行業務收入，經被告核定視同申報，且其表演人支出之必要費用按45％扣除得出其餘額6,710,000元為執行業務所得，亦不生漏報執行業務所得情形，則原告94年綜合所得稅案，何短漏報或隱匿執行業務所得之有。被告依實質課稅原則將租稅主體轉正，並將租稅客體性質也轉正，所謂轉正，即指原告原已申報在案，只是租稅主體和租稅客體在申報時有不合法規情形，被告依職權把它轉為正確的租稅主體和租稅客體。因獨資商號組織之張鳳書工作室，其負責人為原告，與歸正後之所得人原告（表演人）均為同一人，其主體相同，其客體之金額亦相同。

㈢又被告既正確歸併執行業務收入16,634,613元，並採推計課稅方式認定其必要費用45％後之餘額9,149,037元為執行業所得（鈞院卷第43頁，原證4-2），此種執行業務收入按財政部頒之必要費用所計算之執行業務所得額，係屬「推估課稅」之一種，其原因係出於原告未盡協力義務提供相關成本及費用等資料（參所得稅法第83條第1項規定），而非出於原告有逃漏稅之具體事證，經被告所發現而應處罰，既然本件採「推計課稅方式」而推估執行業務所得，即無所得稅法第110條第1項所稱「應申報課稅之所得額有漏報或短報」應處漏稅罰的要件該當，惟被告除追補稅額2,216,298元外，另科罰鍰，顯有違推計課稅方式只能補稅，不科罰鍰，因為按推計課稅的本身，即具有懲處性質。

㈣原處分既有違誤，乃聲請試行和解，請求被告酌減系爭罰鍰金額，並請求鈞院暫停審理云云。

㈤提出財政部台北市國稅局100 年11月7 日財北國稅法二字第1000216881號復查決定書、財政部台北市國稅局101 年1 月10日財北國稅法二字第1000249762號復查決定書、財政部台北市國稅局101 年3 月8 日財北國稅大安財字第35099100268 號函、財政部台北市國稅局核定張鳳書個人工作室94年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、財政部台北市國稅局99年2 月23日裁處書（Z0000000000000）、張鳳書個人工作室97年11月10日出具給財政部賦稅署之違章認諾之說明書、財政部台北市國稅局101 年2 月22日裁處書（Z0000000000000）、原告94年綜合所得稅核定通知書影本（發文日期及文號：台北市內湖稽徵所10 1年3 月2 日第0860002607號）、有關張鳳書個人工作室漏報執行業務所得計算式、財政部台北市國稅局核定原告94年綜合所得稅應補繳稅額433,390 元之繳款書、財政部台北市國稅局核定原告94年綜合所得稅之違章罰鍰225,192 元之罰鍰繳款書、原告94年綜合所得稅核定通知書（發文日期及文號：台北市內湖稽徵所98年6 月4 日第0860002352號）、財政部所得稅法令彙編，98年版，頁789 、財政部101 年2 月9 日台財訴字第10000493750 號訴願決定書（案號0000000 號）、財政部81年2 月17日台財稅第81165864 2號函、財政部73年9 月3 日台財稅第59051 號函、原告（表演人）94年度之執行業務收入總表、張鳳書個人工作室94年度開立銷貨發票之演出費收入、原告94年度綜合所得稅結算電子（網路）申報收執聯關於執行業務收入及執行業務所得情形等件影本為證。

四、被告主張：

㈠按營利事業所得稅與綜合所得稅之營利所得為相同之課稅稅基，為避免重複課徵，在兩稅合一制度下，自應自原告綜合所得稅之應納稅額扣抵，尚無疑義；惟營業稅在租稅理論上實為「消費稅」，係針對消費者從事消費所課徵之支出稅，課稅範圍為「消費」，而非對「提供消費之人」課稅，然為稽徵上之技術考量，改向交易之相對人（即賣方，營業人）課徵，利用課營業人以代徵義務免除納稅義務人之報繳義務的方法達到相同目的，換言之，營業人實質上僅係協助稽徵者，而非真正之納稅負擔人，故本件原告繳納之營業稅，經濟實質上為代替勞務買受者繳納消費稅捐，與本件所得稅之課稅範圍完全不同，自非原告預繳之稅捐，亦無計入「申報部分經核定之退稅款」之適用，原告主張，顯係誤解。

㈡次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」原經司法院釋字第420號解釋闡明在案。而此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。又按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號可資參照。

㈢查張鳳書個人工作室係僅為原告1人而成立之獨資商號，其94年度營業收入全數為原告之經紀公司星之國際娛樂有限公司給付之演出費，其營業成本費用亦僅為原告個人之演藝酬勞及協助原告個人表演工作之雜項支出，且原告復查申請書亦主張「該獨資商號與原告為同一權利義務主體，故該商號之營業收入，實無異於原告之執行業務收入」，是本件原告係藉由獨資商號之設立，將其94年度實際領取之執行業務收入16,634,613元（財政部核定費用標準為45﹪），轉換為僅需按擴大書審純益率6﹪計算，申報營利所得998,077元，藉以短漏報系爭執行業務所得，核有故意過失。從而，被告依租稅公平原則及量能課稅原則，就其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，將該獨資商號之營業收入，全數核認為原告之執行業務收入，自屬有據；又原核定原告取自該商號營利所得998,077元，轉正為執行業務所得，並已自應罰所得中扣除，據以計算所漏稅額及裁處罰鍰，並無不合。

㈣按綜合所得稅違章案件審查要點之規定：「…納稅義務人結算申報案件，其屬左列情形者，免按漏報短報所得額論處：…㈦執行業務者已填報執行業務所得…，經稽徵機關調查核定調整增列其所得額非屬短漏報收入或虛列成本、損費者」，查本件原告94年度綜合所得稅申報書，執行業務收入僅填報164,487元（原處分卷第84頁），惟查原告該年度執行業務實際收入為16,634,613元，此為原告所不爭，是故本件核屬短報收入之情形，自無前揭規定之適用。

㈤又查，原告規畫成立張鳳書個人工作室，故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上自應予以否定，並課以與未規畫時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符司法院釋字第420號解釋意旨所揭櫫之「實質課稅原則」，除依查得資料按原告實際取得之執行業務所得調整，以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，對於原告之行為因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110條第1項之構成要件。

㈥稅法上之推計課稅是指稽徵機關在為課稅處分之際，不依據直接資料，而使用各種間接資料，認定課稅要件事實（所得額）的方法。查本件據以計算原告執行業務所得之執行業務收入金額16,634,613元係原告實際收取之收入，非屬被告使用間接方式推算而得；另成本費用部分，查原告依規定取得並保存之成本費用明細金額僅2,260,104 元（費用340,104 元、給付張鳳容、陳玉惠薪資所得1,080,000 元及840,000 元；原處分卷第19頁、第29頁），被告已做出對原告有利之見解，方依據財政部核定費用標準45%核認本件之成本費用，實非屬推計課稅，原告主張，顯係誤解。

㈦又稽徵機關之所以以財政部核定費用標準推估課稅所得，皆因納稅義務人不盡其協力義務，如不提供帳證，致使稽徵機關無法獲得正確之課稅基礎，倘稽徵機關已盡其調查義務，仍未能獲得必要之課稅事實時，均容許以推估之事實作為課稅基礎，則既得以推估方法課稅，自無不許以之作為漏稅處罰依據之理，且目前審判實務上亦皆採此見解（高等行政法院90年度法律座談會提案第17號研討結論參照），併予敘明。

㈧另按「各別項目之費用支出，既屬計算所得之減項，且證據亦主要保留在納稅義務人手中，就舉證責任之分配學說而言，無論是依『規範說』，或依『證據管領說』，均應由納稅義務人負擔事證不明之不利益。不過當依上開標準將費用支出之事證不明不利益，歸由納稅義務人負擔後，其最終結果顯示，收入與費用間之比例失衡，明顯違反社會常態時，基於『量能課稅原則』之貫徹，稅捐機關仍須按同業間之一般標準從低認列費用，避免對人民固有財產權之侵犯。但這種費用推計，是採取通案之推計，其適用前提，依實證法之規定（所得稅法施行細則第13條第1項），必須是『未依法辦理結算申報』、『未依法設帳記載及保存憑證』或『未能提供證明所得額之帳簿文據』等憑證全面不可採信之情形。依目前稅捐稽徵實務作業，最多被類推適用至『憑證一部不可採信，但剔除此等不可採信之憑證後，其餘被認列之費用，相較於其收入而言，顯然偏低，不符合社會常態』之情形（即按同業間通體比較，推計其費用支出總額）。至於各別費用因憑證不符而遭剔除，致經認列之費用餘額少至一定程度，與收入相較顯不相當時，現行稅捐法制基於『量能課稅原則』之考量，仍課予稅捐機關推計整體費用之義務。」有最高行政法院100年度判字第1570號判決為參酌；就本件而言，原告申報營利事業張鳳書個人工作室94年度之營業收入及費用（原處分卷第1至4頁），被告按其帳證如實查核，而以其中一部之費用因帳證不完整予以剔除，惟經剔除該部分之結果，於被告改為執行業務所得核課原告94年度綜合所得稅時，核定費用率低於財政部核定費用標準，被告按量能課稅原則之考量，乃按所得稅法第83條及及同法施行細則第13條規定，依執行業務者費用標準核定其執行業務所得額，其目的在於以客觀、合理之方式，推計與納稅義務人之實際所得相當之數額，並維租稅公平原則及符合實質課稅原則。然作為推計規範基礎之所得稅法施行細則第13條第1 項，係以「未依法辦理結算申報」或「未依法設帳記載及保存憑證」以及「未能提供證明所得額之帳簿文據」為前提，故件案之成本費用絕非以推計方式核定。

㈨依98年8月25日最高行政法院98年8月第2次庭長法官聯席會議決議：「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。…至個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒訂財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。」等語，及該決議理由六並載明略以：「稽徵機關核實認定或推計核定個人之所得，乃屬行政機關就公法上具體事件所為之決定而得對外直接發生法律效果之單方行政行為（行政處分），其縱使係依法定『推計』方法而『核定』之所得，亦屬主管機關依法所為之核定處分，此一核定個人財產交易所得之行政處分生效後，具有依法確認個人出售房屋有所得，以及所得金額多寡之法律效果，既非法律上之推定或擬制，尤非虛構。是稽徵機關無論核實認定或推計核定之個人財產交易所得，皆係基於行政處分所發生之法律效果，各該行政處分如未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更者，其所確認之個人財產交易所得於所得稅法上之意義完全相同，乃適用現行所得稅法其他相關規定（如核定所得總額、所得淨額、應納稅額、補徵稅額、應退稅額或漏稅額）時之前提要件與事實基礎，個人綜合所得稅應補徵稅額或漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，並不因所得核定方式之不同而有不同。行政法院除依法全部或一部撤銷或變更相關之核定處分外，不得於維持合法行政處分之同時，排除該行政處分全部或一部之法律效果，換言之，原核定之個案財產交易所得合法而應予維持者，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。」。按推計課稅乃是基於蓋然性的衡量，即查核課稅基礎在有疑義之情形，為不利於納稅義務人之決定，本件核課執行業務所得之基礎，係以原告94年度取自張鳳書工作室演出費16,634,613元為標的，再按前揭說明扣除成本及必要費用後，始核定原告系爭所得額，從而本件調查及核定方式之數額明確，與具蓋然性間接證明法有間，是本件無「推計課稅，僅得補稅免罰」之適用。

㈩至於依所得稅法第110條第1項之規定，課處納稅義務人之漏稅罰時，有關裁罰基礎漏稅金額之認定，可否以「推計」方式來計算，固然說上多所爭議，但過去實務上一向承認課處罰鍰之構成要件事實，得以「推計」之方法行之（最高行政法院89年度判字第36號判決參照）。而依目前比較值得採行之折衷見解則認為：有關稅捐處罰成立要件所要求之證明，是要到達「完全確信」之程度，換言之，有關「處罰是否成立」之待證事實不在推計範圍內。但是處罰成立事實得以確認後，有關應受處罰程度之事實（例如以漏稅額定其罰鍰倍數時，其漏稅金額之認定）則應容計推計估算（相關見解參閱吳東都著「行政法院關於舉證責任判決之回顧與展望」一文第17頁，刊登於臺灣本土法學雜誌34期，2002年5月出版、最高行政法院96年度判字第871號判決參照）。又高等行政法院90年度法律座談會提案第17號研討結論亦載明：「稽徵機關之所以以同業利潤標準推估課稅所得，皆因納稅義務人不盡其協力義務，如不提供帳證，致使稽徵機關無法獲得正確之課稅基礎，倘稽徵機關已盡其調查義務，仍未能獲得必要之課稅事實時，均容許以推估之事實作為課稅基礎，則既得以推估方法課稅，自無不許以之作為漏稅處罰依據之理，且目前審判實務上亦皆採此見解。」，則在本件中，原告漏報執行業務收入之事實既已證明為真正，有關該等漏報收入所對應之逃漏稅額，依上開法理所示，自仍得以推計之方式行之，原告主張被告係依費用標準推估其所得額，自不得處以漏稅罰云云，於法難謂有據。按憲法第19條所揭示之租稅法律主義，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。由於各個法律可能有其所定權利或義務之歸屬資格的特別規範需要，因此不同法律規定之權利能力的要件並不一定相同。在稅捐法上特別凸顯的是在稅捐法上有權利能力，民事法上不一定有權利能力。例如獨資在民事法上雖無權利能力，但因其具備營利事業的要件，關於營利事業所得稅，依然有所得稅法上之權利能力。要之，稅捐法上之權利能力為獨立於民事法上之權利能力的特別權利能力。所得稅法第1條明定所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅，即凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源所得，課徵綜合所得稅；凡在中華民國境內經營之營利事業，課徵營利事業所得稅。所稱個人依同法第7條第1項規定係指自然人；所稱營利事業，依同法第11條第2項規定則指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。是個人（自然人）與獨資營利事業在所得稅法上係兩個各別課稅主體，各自享受負擔稅法上之權利義務，行政法院72年度判字第1445號判決及大法官黃茂榮及陳敏均採此見解，故張鳳書個人工作室與原告張宇寧於稅法上實為二獨立稅捐主體，原告主張其94年度於張鳳書個人工作室申報之營業收入應視同申報為其個人94年度綜合所得稅之執行業務收入乙節，核無足採。末查，原告藉由張鳳書個人工作室（獨資商號）之設立，用以規避個人綜合所得稅較高之稅率，該商號既為原告因演出需要成立之獨資商號，其營業收入自屬原告之執行業務收入，扣除財政部核定費用標準45﹪，故原告94年度執行業務所得應為9,149,037 元【16,634,613元×（1-45﹪）】，有張鳳書個人工作室、張鳳書、張鳳容及陳玉惠說明書及談話紀錄附被告卷可稽。原告94年度綜合所得稅結算申報，本件被告以原告故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論罰。另原告尚漏報執行業務所得、營利所得分別為220,791 元、1,034 元，其應注意能注意而未注意，核有過失。從而，被告以原告既有系爭所得而未依法併入辦理結算申報，自難卸免過失漏報之責任，尚難托辭對法律解釋及見解歧異等語，而免除其誠實申報之責，乃按所漏稅額2,216,298 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計1,086,871 元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，經核並無不合。綜上，原告藉由獨資商號之設立，將其94年度實際領取之執行業務收入16,634,613元，轉換為僅需按擴大書審純益率6﹪計算申報營利所得998,077元，即藉此獨資商號之設立，規避個人綜合所得稅較高之稅率，要屬濫用法律行為之形式及方式，而與合法之節稅行為有間，被告以原告短漏綜合所得稅據以裁罰，並無違誤，相同案情有鈞院96年度訴字第2050號判決及97年度訴字第1582號判決可資參照等語。

五、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」；「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」，稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項及第48條之1定有明文。次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項設有規定。

六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。

七、原告94年度綜合所得稅結算申報，被告查認原告94年間領取其個人獨資成立之張書鳳工作室給付之酬勞12,200,000元，惟該年度僅申報該工作室營利所得998,077 元，涉有漏報執行業務所得6,710,000 元之違章情事，乃據以作成罰鍰處分，核無不合：

㈠本件原告94年度綜合所得稅結算申報，被告查認原告94年間領取其個人獨資成立之張鳳書個人工作室給付之酬勞12,200,000元，惟其該年度綜合所得稅僅申報該工作室營利所得998,077 元，亦即原告係藉由獨資商號之設立，將其該年度實際領取之執行業務收入16,634,613元，轉換為僅需按擴大書審純益率6 ﹪計算，申報營利所得998,077 元（原處分卷第95頁），經財政部賦稅署查獲通報原告漏報執行業務所得6,710,000 元【12,200,000元×（1 －財政部核定費用標準45﹪）】（原處分卷第80頁），因認原告涉有漏報系爭執行業務所得之違章情事，乃據以作成罰鍰處分，核無不合。

㈡原告主張其將94年度表演收入全數申報為張鳳書工作室營業收入，應視同申報其執行業務收入，即綜合所得稅納稅義務人執行業務者已辦理結算申報者，執行業務者已填報執行業務所得，經稽徵機關調查核定調整增列所得額，其非屬短漏報收入或虛列成本、損費者，免按漏報短報所得額論處，本件原告並未漏報營業收入，亦無虛列成本、損費，即非屬漏報執行業務所得，應無所得稅法第110 條規定處漏稅罰之適用云云。按所得稅法第1 條明定所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅，即凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源所得，課徵綜合所得稅；凡在中華民國境內經營之營利事業，課徵營利事業所得稅。所稱個人依同法第7 條第1 項規定係指自然人；所稱營利事業，依同法第11條第2 項規定則指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。是個人（自然人）與獨資營利事業在所得稅法上係兩個各別課稅主體，各自享受負擔稅法上之權利義務。準此，張鳳書個人工作室與原告張宇寧於稅法上為二獨立稅捐主體，原告所稱其94年度於張鳳書個人工作室申報之營業收入應視同申報為其個人94年度綜合所得稅之執行業務收入云云，並非可採，先予敘明。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，司法院釋字第420 號著有解釋。此一解釋內容業於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1 第1項規定，其立法意旨乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又綜合所得稅違章案件審查要點之規定：「…納稅義務人結算申報案件，其屬左列情形者，免按漏報短報所得額論處：…㈦執行業務者已填報執行業務所得…，經稽徵機關調查核定調整增列其所得額非屬短漏報收入或虛列成本、損費者」。經查，本件原告94年度綜合所得稅申報書，執行業務收入僅填報164,487 元（原處分卷第84頁），惟原告該年度執行業務實際收入為16,634,613元；詳言之，本件張鳳書個人工作室，係原告1 人所成立之獨資商號，其94年度營業收入全數為原告之經紀公司星之國際娛樂有限公司給付之演出費，其營業成本費用亦僅為原告個人之演藝酬勞及協助原告個人表演工作之雜項支出，且原告於復查申請書亦主張該獨資商號與原告為同一權利義務主體，故該商號之營業收入，實無異於原告之執行業務收入等語，是本件原告係藉由獨資商號之設立，將其94年度實際領取之執行業務收入16,634,613元（財政部核定費用標準為45﹪），轉換為僅需按擴大書審純益率6 ﹪計算，申報營利所得998,077 元，藉以短漏報系爭執行業務所得。則被告依租稅公平原則及量能課稅原則，就其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，將該獨資商號之營業收入，全數核認為原告之執行業務收入，自屬有據。又原告規畫成立張鳳書個人工作室，核係故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上自應課以與未規畫時相同之稅捐，即依其實際上存在之經濟事實予以課稅；又除依查得資料按原告實際取得之執行業務所得調整，以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，對於原告之行為因而致生漏稅之結果，應認其亦涉有所得稅法第110 條第1 項之違章情事，故非原告所稱其無漏報執行業務所得，故無處漏稅罰之適用云云。原告上開主張，核不足採。

㈢原告主張張鳳書個人工作室於94年度繳納營利事業所得稅239,519 元及營業稅816,942 元，該營利事業所得稅額既屬原告94年度綜合所得稅預繳之稅捐，並已於計算漏稅額時予以扣減，且被告既已認定該工作室作為營業稅之租稅主體不存在並予以註銷退還，則該筆已繳納營業稅額實質經濟上的意義，應為原告提前繳納執行業務所得之稅額，則計算本件漏稅額時應予以計入「申報部分經核定之退稅款」範圍而降低漏稅額云云。查營利事業所得稅與綜合所得稅之營利所得為相同之課稅稅基，為避免重複課徵，在兩稅合一制度下，自應自原告綜合所得稅之應納稅額扣抵，並無疑義。至於營業稅在租稅理論上實為「消費稅」，係針對消費者從事消費所課徵之支出稅，課稅範圍為「消費」，而非對「提供消費之人」課稅，然為稽徵上之技術考量，改向交易之相對人（即賣方，營業人）課徵，利用課營業人以代徵義務免除納稅義務人之報繳義務的方法達到相同目的，故營業人實質上僅係協助稽徵者，而非真正之納稅負擔人。本件原告繳納之營業稅，經濟實質上為代替勞務買受者繳納消費稅捐，與本件所得稅之課稅範圍完全不同，自非原告預繳之稅捐，亦無計入「申報部分經核定之退稅款」之適用。原告上開主張，核係誤解，並不足採。

㈣原告主張本件被告就原告執行業務所得之計算係按財政部頒費用標準，應屬推計課稅云云。按稅法上之推計課稅是指稽徵機關在為課稅處分之際，不依據直接資料，而使用各種間接資料，認定課稅要件事實（所得額）之方法。至於各別項目之費用支出，既屬計算所得之減項，且證據亦主要保留在納稅義務人手中，就舉證責任之分配學說而言，無論是依「規範說」，或依「證據管領說」，均應由納稅義務人負擔事證不明之不利益。不過當依上開標準將費用支出之事證不明不利益，歸由納稅義務人負擔後，其最終結果顯示，收入與費用間之比例失衡，明顯違反社會常態時，基於「量能課稅原則」之貫徹，稅捐機關仍須按同業間之一般標準從低認列費用，避免對人民固有財產權之侵犯。但這種費用推計，是採取通案之推計，其適用前提，依實證法之規定（所得稅法施行細則第13條第1 項），必須是「未依法辦理結算申報」、「未依法設帳記載及保存憑證」或「未能提供證明所得額之帳簿文據」等憑證全面不可採信之情形。依目前稅捐稽徵實務作業，最多被類推適用至「憑證一部不可採信，但剔除此等不可採信之憑證後，其餘被認列之費用，相較於其收入而言，顯然偏低，不符合社會常態」之情形（即按同業間通體比較，推計其費用支出總額）。至於各別費用因憑證不符而遭剔除，致經認列之費用餘額少至一定程度，與收入相較顯不相當時，現行稅捐法制基於「量能課稅原則」之考量，仍課予稅捐機關推計整體費用之義務（最高行政法院100 年度判字第1570號判決意旨參照）。經查，本件原告申報營利事業張鳳書個人工作室94年度之營業收入及費用（原處分卷第1 至4 頁），被告按其帳證如實查核，而以其中一部之費用因帳證不完整予以剔除，惟經剔除該部分之結果，於被告改為執行業務所得核課原告94年度綜合所得稅時，核定費用率低於財政部核定費用標準，被告按量能課稅原則之考量，乃按所得稅法第83條及及同法施行細則第13條規定，依執行業務者費用標準核定其執行業務所得額，其目的在於以客觀、合理之方式，推計與納稅義務人之實際所得相當之數額，並維租稅公平原則及符合實質課稅原則。然而，作為推計規範基礎之所得稅法施行細則第13條第1項，係以「未依法辦理結算申報」或「未依法設帳記載及保存憑證」以及「未能提供證明所得額之帳簿文據」為前提，故本案之成本費用，非屬以推計方式核定。詳言之，本件據以計算原告執行業務所得之執行業務收入金額16,634,613元係原告實際收取之收入，非屬被告使用間接方式推算而得；另成本費用部分，經查原告依規定取得並保存之成本費用明細金額僅2,260,104 元（費用340,104 元、給付張鳳容、陳玉惠薪資所得1,080,000 元及840,000 元；原處分卷第19頁、第29頁），被告採取對於原告有利之見解，故依財政部核定費用標準45% 核認本件之成本費用，實非推計課稅。原告主張，核屬誤解，自不足採。

㈤原告主張本件執行業務所得之計算係按財政部頒定費用標準，核屬推計課稅，推計課稅本身即有租稅懲處性質，故不應課以罰鍰，被告又課以罰鍰，應係重複處罰云云。按98年8 月25日最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議決議：「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110 條第1 項規定對之處以罰鍰。其罰鍰金額，法律明定為所漏稅額兩倍以下。至個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110 條第1 項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。」等語；又該決議理由六、謂：「稽徵機關核實認定或推計核定個人之所得，乃屬行政機關就公法上具體事件所為之決定而得對外直接發生法律效果之單方行政行為（行政處分），其縱使係依法定「推計」方法而「核定」之所得，亦屬主管機關依法所為之核定處分，此一核定個人財產交易所得之行政處分生效後，具有依法確認個人出售房屋有所得，以及所得金額多寡之法律效果，既非法律上之推定或擬制，尤非虛構。是稽徵機關無論核實認定或推計核定之個人財產交易所得，皆係基於行政處分所發生之法律效果，各該行政處分如未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更者，其所確認之個人財產交易所得於所得稅法上之意義完全相同，乃適用現行所得稅法其他相關規定（如核定所得總額、所得淨額、應納稅額、補徵稅額、應退稅額或漏稅額）時之前提要件與事實基礎，個人綜合所得稅應補徵稅額或漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，並不因所得核定方式之不同而有不同。行政法院除依法全部或一部撤銷或變更相關之核定處分外，不得於維持合法行政處分之同時，排除該行政處分全部或一部之法律效果，換言之，原核定之個案財產交易所得合法而應予維持者，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據，否則除動搖合法行政處分之效力外，亦將使同一個人、同一財產交易是否有所得，以及所得金額多寡之認定歧異，以致國家與人民之租稅法律關係無從確定。」。是以推計課稅乃是基於蓋然性的衡量，即查核課稅基礎在有疑義之情形，為不利於納稅義務人之決定，本件核課執行業務所得之基礎，係以原告94年度取自張鳳書工作室演出費16,634,613元為標的，再按前揭說明扣除成本及必要費用後，始核定原告系爭所得額，即本件被告依查得之資料按財政部頒定費用標準推計核定原告系爭所得額，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於被告證實原告違反所得稅法第110條第1 項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之系爭所得額，作為核定其漏稅額之計算基礎。從而，本件調查及核定方式之數額明確，與具蓋然性間接證明法有間，是本件並無「推計課稅，僅得補稅免罰」之適用。原告上開主張，核非有據，亦不足採。

八、被告就系爭漏報執行業務所得，按所漏稅額所為罰鍰處分，並無違誤：綜上所述，原告94年度綜合所得稅結算申報，列報其本人執行業務所得90,467元，經被告核定執行業務所得300,258 元，並查獲漏報營利所得1,034 元，另據賦稅署通報查獲原告漏報執行業務所得6,710,000 元【按：原告94年間領取其個人獨資成立之張鳳書個人工作室給付之酬勞12,200,000元，經財政部賦稅署查獲通報原告漏報執行業務所得6,710,000元；即12,200,000元×（1 －財政部核定費用標準45﹪）】，乃歸併核定原告當年度綜合所得總額8,040,474 元，所得淨額7,891,369 元，發單補徵稅額76,432元；嗣因加計原告自行申報執行業務所得11,000元及利息所得2,163 元，重新核定綜合所得總額為8,053,637 元，所得淨額7,902,369 元，再補徵稅額4,400 元，並按所漏稅額2,216,298 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計1,086,871 元（原處分卷第81頁），於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於漏報94年度執行業務所得6,710,000 元之罰鍰部分云云，為無理由，應予駁回。

九、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列。原告復聲請試行和解，被告認為無其必要（本院卷第151 頁、言詞辯論筆錄第3 頁），而原告請求本件暫停審理云云，經核亦無必要，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭