臺北高等行政法院判決

101年8月7日辯論終結

原告

周輝啟

訴訟代理人

吳榮昌 律師

複代理人

鄭中睿 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

李慶華（局長）住同上

訴訟代理人

黃麗鈴

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年3 月29日台財訴字第10100011080 號（案號：第10100111號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、事實概要：原告民國93年度綜合所得稅結算申報，列報坐落新北市○○區○○段494 地號（持分1/5）土 地（下稱系爭土地）捐贈予彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）之列舉扣除額新臺幣（下同）6,089,448 元，經被告初查以其涉有安排墊高土地取得成本情事，乃按上開土地公告現值之16% 核定捐贈扣除額974,312 元，核定綜合所得總額10,563,490元，綜合所得淨額7,807,182 元，補徵應納稅額1,943,259 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、被告未依法律認定捐贈土地之價值，違反法律保留原則：

（一）依憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律主義無違（司法院釋字第607 號、第622 號、第625 號、第635 號解釋參照）。故有關租稅之重要要件，皆應於法律規定之。

（二）關於扣除額價額之認定並非細節性及技術性層面，故應有絕對法律保留之適用，亦即因一般扣除額之額度認定多寡，不僅會影響到國家稅收收入，更會影響到個人綜合所得稅繳納之多寡，更涉及到漏稅處罰之層次，故關於價額之認定，會影響到人民之憲法上之權利及義務，故關於認定之標準應由法律定之，因其並非技術性或細節性之層面，故財政部不得以行政命令或解釋補充所得稅法未規定且涉及人民重大憲法上所保障之權利與義務。

（三）故於所得稅法並未明文對於捐贈土地價額規定時，應參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條規定: 「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」另按土地稅法第30條之1 第1 款規定: 「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」因此，人民捐贈土地給政府，依上開法律規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，乃自明之理。

（四）從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則觀察，蓋所得稅法係於32年2 月17日制定公布，而所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，故同批立法者為彌補此漏未規定之處，故於後法（即遺產及贈與稅法及土地稅法）中訂有詳細規定，以達法律之完整性。其次，遺產及贈與稅法係於62年2月6 日制定公布，而遺產及贈與稅法第10條於84年1 月13日修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1 於78年10月30日修正公布，此二規定正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。因此，納稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2 款第2 目第1 小目、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1 規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，且其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準。

（五）法律之解釋方式從文義解釋出發，惟無法從所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目中直接判斷並認定土地之捐贈價額，故從而輔以其他解釋方法，來探求上開法條之意涵及範圍。從歷史解釋角度觀察，在同一批立法者所秉持之相同意旨與立法目的，對於所得稅法與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1 規定，三者間之解釋與課徵標準應為相同。換言之，即以土地之公告現值為認定，且此種解釋方式亦未逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解釋範圍，更補充法律規範密度之不足。是故在法律適用上為符合一致性避免割裂稅法制度，應直接適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1 規定，或得類推適用，而並非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋。

二、再者，以財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋及94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋作為處分基礎，應屬違法及違憲：

（一）財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋及94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159 條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令，首先敘明。

（二）其次，行政程序法第4 條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」、另「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。」、「對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第23條以法律限制人民權利之意旨。」，司法院釋字第607 號及第313 號解釋分別著有明文。亦即行政機關對人民處罰之規定，必須法律事先有明文規定始得為之，須符合法律保留原則（授權明確性原則），而增加人民租稅負擔，侵害到人民的財產權，形同行政機關對人民之處罰，依上開規定之意旨，理應有法律明文規定（法律保留原則），或由法律明確授權行政機關以法規命令定之（授權明確性原則），不得任意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即是違憲，對人民無拘束力，人民與行政機關皆無遵守之義務。

（三）換言之，上開財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋及94年2 月18日台財稅字第09404500070 號釋等函釋在法律性質上至多屬行政規則之一種，惟函釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，又參照前揭行政程序法第4 條及司法院大法官釋字第607 號及第313 號規定，上開函釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。惟，觀諸行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」，並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋及94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋等函釋均係在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制或處罰，實有違法律保留原則而非適法，是以，上開函釋自應不予適用，以免侵害人民受憲法保障之財產權。

（四）又立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議：「既成道路捐地節稅事項，92年以前依據所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定捐贈土地予政府機關，以『公告地價』申報扣除額，國稅單位並以節稅秘笈鼓勵人民捐贈土地，此行為行之有年，民眾信賴自成，惟自93年度之後，財政部在相關稅法未修改之情況下，擅自發佈台財稅字第0920452464號函釋及台財稅字第09404500070 號函釋，規定捐贈土地需提出土地取得確實成本，否則應一律以公告現值16％核定。財政部此舉已明顯違反『涉及人民財產權之限制，依釋字第443 號解釋理由書之意旨，應以法律明文規定或由法律具體明確授權主管機關發佈命令，始得為之，否則即有違法律保留原則。』，且92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，財政部竟在法律未修改的情況下，對土地捐贈列舉扣除額的計算為差別待遇，對相同事實為不同對待，顯然已違反平等原則。…建請財政部應儘速修法，回復合宜之公告地價抵稅基準，以保障民眾受損之權益。」。又財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務，此有99年1 月6 日總統令修正公布之稅捐稽徵法第11之3 條之明文，足證上開二函釋增加原告之法定納稅義務，違反法律規定，應為無效。

三、原處分違反行政慣例之自我拘束亦不符合平等原則，亦違反信賴保護：

（一）在92年6 月3 日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值予以認定其扣抵稅額，長久以來已形成行政慣例，而拘束原處分機關。

（二）又憲法第7 條規定，中華民國人民在法律上一律平等，其內涵並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待（司法院釋字第485 號、第596 號解釋參照）。平等原則之意涵並非禁止被告對於相同案件必為相同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求；而今被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故被告不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法上及行政法第6 條之平等原則。

（三）尤有甚者，是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1 規定以土地公告現值計算捐贈扣除額。縱認屬法律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額可知，過去財政部亦認為應依法以土地公告現值核定。原告相信政府過去依法行政之行政行為，95年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報，至多僅是適用法律見解與稽徵機關有所出入，稽徵機關若認為原告之法律見解不妥，至多僅能要求原告補稅，且原告亦補稅完畢。然92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成是違法，其間根本沒有經過法律修改，此判斷及認定標準豈能由財政部自行以函釋方式為之? 此舉不僅已嚴重違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要求，實質侵害人民之財產權，不得不察!

（四）92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從上開財政部台北市國稅局所印製之「節稅秘笈」即可得知。因此，人民依法捐地節稅已行之有年，數十年來已形成行政上之慣例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。

（五）惟財政部竟在法律未作修改的情況下，擅自以財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋限縮法律之規定，要求93年度以後之綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額，須提出土地取得確實成本核實認列，不得依公告現值核定，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作差別待遇，此差別待遇被告從未說明其合理化依據，故此差別待遇實屬不合理，亦不符合法律保留，且違反平等原則，更有違信賴保護原則。換言之，92年度之前納稅義務人得以捐地方式節稅，並以土地公告現值申報土地捐贈列舉扣除額；但在93年度之後納稅義務人於捐地節稅時，財政部竟不允許納稅義務人依土地公告現值申報土地捐贈列舉扣除額，在法律未修改前，財政部對相同的事實為不同之對待，而差別待遇並無合理依據，顯然違反平等原則。

（六）是財政部上開函釋無法律授權卻限制人民依法捐地節稅之權利，違反法律保留原則；且對相同的事實為不同之對待，違反平等原則；並在未修法的情況下不顧人民對法律及行政行為之信賴，有違信賴保護原則，請鈞院拒絕適用上開財政部函釋，並依法（遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1）准 予原告依土地公告現值列報土地捐贈列舉扣除額。

四、末者，原告所捐贈之地，其地目雖為編列「道」，惟與鄰地所有人之可自辦重劃或都市更新以進行具有更高經濟價值之利用。被告自不能未經實際求證市價，僅單純請其他地政或都市發展等單位提供相關資料文書作業，即抽象臆測捐贈土地的「市價」可能低於「公告土地現值」，或以變現性低為由，而逕以土地公告現值16％認定。又原告捐贈之地，可減少國家辦理徵收所需之經費與人力，以經濟之角度觀察稅收支出與收入，並未實質減少國家之稅收，因國家辦理徵收必以公告現值為準並加成計算徵收補償金，今原告並無任何虛報或墊高成本之情事，依法以6,089,448 元認定核列土地捐贈扣除額並無違誤。

五、綜上所述，本件原告申報93年度綜合所得稅列舉扣除額為6,089,448 元，並未虛報。被告卻未依法認列並補徵應納稅額1,943,259 元，應屬違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

參、被告則以：

一、「租稅規避」與「合法規劃節稅」不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，諸如利用不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨；因此兩者有顯著的不同。且租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。同時有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。次查所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準。且捐贈扣除額，其立法目的，乃個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，具有增進公共利益之效益，故給予減免租稅負擔之優惠，因此受贈者須因受贈而具有實際效益，故應以約相當於該土地之現金價值認定，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，否則將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，合先陳明。

二、原告以異於常態之多階段法律行為之安排，其目的無非在墊高捐贈土地取得成本，以符合財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令以土地取得成本核實減除之規定，係屬租稅規避。

（一）原告作此等異於常態之多階段法律行為之安排，其目的無非在墊高捐贈土地取得成本，以符合財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令以土地取得成本核實減除之規定。惟其濫用法律形成之方法以達到減少稅捐負擔之意圖甚明，依所得稅法及實質課稅原則，於計算捐贈之扣除額時，尚非以形式外觀為準，故應以約相當於該土地之現金價值認定，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，否則將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。

（二）又系爭土地地目雖為田，係新莊都市計劃住宅區土地，非屬公共設施保留地，惟仍供道路使用，不符首揭捐贈列舉扣除金額認定標準所稱「情形特殊」，有臺北縣土地登記謄本、新北市新莊區公所100 年7 月18日新北莊工字第1000032706號函及新北市政府都市計劃土地使用分區證明書可稽。綜上，原告主張核不足採，原核定依系爭土地公告現值6,089,448 元之16% 核定土地捐贈扣除額974,312元並無不合，請予維持。

三、至原告主張關於扣除額之認定並非細節性及技術性層面，故應有絕對法律保留之適用；而所得稅法並未明文對於捐贈土地價額規定時，應參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1 第1 款規定，土地以公告土地現值或評定標準價格為準乙節。

（一）土地稅法第30條之1 第1 款規定「依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」係就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值之核定標準所做之規定；而遺產及贈與稅法第10條規定「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準……第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」亦係對課徵遺產及贈與稅時財產價值之計算，所為之規定，均係以特定對象，所為之法定解釋，於該特定對象之外，如無準用之規定，並不當然有其適用。

（二）是適用所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 時，既無準用之情形，自不得逕以「土地公告現值」作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據，且個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，以原告實際買受土地之價格為所贈與土地價額核實認列，並非法律授權規定以外之推計課稅，足以確實表彰原告之課稅能力，合於實質課稅原則，原告主張係對法令誤解，核不足採，原核定並無不合，請予維持。

四、又原告主張財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號及94年2 月18日台財稅第09404500070 號函釋均係在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制（處罰），實有違法律保留原則乙節。

（一）公告現值是政府在課徵土地增值稅或遺產及贈與稅時核認之依據，為法所明定，然所得稅法並無此項規定，係採實際所得的「實質課稅原則」，因此列舉捐贈扣除額應以實際支付成本作為核實認列之準據，以實際交易價格（即公平市價）作為認列捐贈扣除額之依據。

（二）財政部為貫徹所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 之執行，衡諸經濟活動上之意義及實質課稅之公平原則，以財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令及94年2月18日台財稅字第09404500070 號令揭示關於個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部參酌各地區稅捐稽徵機關轄區內捐贈年度土地交易之實際情形所核定之標準計算，如係屬個人購入之土地捐贈應提示土地取得成本確實證據，核實認列；如未能提具土地取得成本確實證據者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16﹪計算，作為列舉扣除額標準，以符實際，是財政部92年6 月3 日函及94年2 月18日函釋內容，核與所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之立法意旨相符，亦與租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則無違。

五、原告再主張92年以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，並以土地公告現值列報捐贈扣除額，為合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成是違法，違反平等原則，更有違信賴保護原則，且系爭土地地目雖編列為「道」，惟與鄰地所有人之可自辦重劃或都市更新以進行具有更高經濟價值之利用，被告自不能未經實際求證市價，而逕以土地公告現值16﹪認定，應屬違法乙節

（一）稽徵機關以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），核認捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失。納稅義務人尚不得信賴此種不合理之情形永遠持續，此觀之所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均以「實際支付金額」作為列報之基礎等情即知。

（二）從而，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以「土地之取得成本」為準，而非以公告現值為準。另系爭土地地目編列為「道」，且為新北市○○區○○路○○○ 巷及1、2 弄之現有巷道，目前為新莊區公所管養，有該所100年6 月8 日新北莊工字第1000025428號函可稽，而原告並未就系爭土地有何特殊情形，舉客觀事證以實其說，其主張核不足採，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出有系爭土地買賣契約書、土地異動索引及林宜長100 年6 月20日談話筆錄影本附被告卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、原告購地捐贈金額之列報，應以「土地之實際取得成本」為準？抑或應以公告現值為準？

二、關於捐贈土地價值（公告現值16% ）之認定，被告是否違反法律保留原則、行政自我拘束原則、平等原則及信賴保護原則？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定：「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）……（二）列舉扣除額：1 、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

二、原告購地捐贈金額之列報，應以「土地之實際取得成本」為準，非以公告現值為準：

（一）按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。再按私法自治固為認定私權關係之法律原則，然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非僅依外觀之法律行為，作為認定之惟一依據。又所得稅法中有關捐贈扣除額之規定，具有其公益之目的，須人民之捐贈能增加政府財力，或有助於教育、文化、公益之機關團體時，始能列為捐贈扣除之範圍。是以捐贈土地作為其綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其數額，自應以該土地捐贈時客觀之交易價格為準，始符合所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。

（二）又對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，以總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限，得於計算個人綜合所得淨額時，自個人綜合所得總額中列舉扣除，為所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目所規定。而金錢以外之捐贈，如何計算其扣除額，則未有明文規定。至土地稅法第30條之1 第1 款規定「依第二十八條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」，係就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值之核定標準所作之規定；而遺產及贈與稅法第10條第1 項、第3 項雖分別規定「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」亦係對課徵遺產及贈與稅時財產價值之計算，所為之規定，均係以特定對象，所為之法定解釋，於該特定對象之外，如無準用之規定，並不當然有其適用。是適用所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目時，既無準用之情形，自不得逕以土地公告現值作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據。原告主張「土地稅法第30條之1 第1 款、遺產及贈與稅法第10條第1 項規定均以土地公告現值為依據，故人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，當然應以贈與時之公告土地現值為準」云云，不足採信。

（三）原告實際取得系爭土地之成本並非公告現值：

１、系爭土地原所有權人為林宜長，林宜長於93年9 月3 日出售系爭土地予張家禎，張家禎旋於93年11月1 日將系爭土地出售予原告，原告於93年11月30日將系爭土地捐贈予員林鎮公所，並以系爭土地公告現值6,089,448 元列報土地捐贈扣除額。

２、經被告請原告提供系爭土地買賣契約書、支付仲介費用及購買系爭土地之資金來源，原告主張購買系爭土地之資金來源為出售新北市○○區○○段945 、473 、427地號等3 筆土地（93年10月29日出售予黃立昌）得款3,886,422 元，出售同地段450 、465 地號等2 筆土地（93年10月29日出售予林進松）得款2,195,916 元，並提供匯款單、支票影本各乙份、與黃立昌及林進松之土地買賣契約書影本各乙份，但原告未提供其與張家禎間之買賣契約書。

３、被告復請張家禎提供其出賣系爭土地予原告之資金流程、買賣契約書，張家禎表示因本件買賣權利義務已完成，況時間久遠，未保留以上文件，致無法提供。

４、被告復請原告提供向林宜長購買上開後港段945 、473、427 、450 、465 地號等5 筆土地之資金來源、仲介費及購買土地實際買賣契約書（私契），原告表示係以現金購買上開土地，相關權利義務因已全部完成，故未保留契約書。

５、被告復請上開後港段945 、473 、427 、450 、465 及494 地號等6 筆土地原所有權人林宜長說明出賣土地之資金流程、買賣契約書，林宜長於100 年6 月20日到被告處稱「其出售上開後港段945 、473 、427 、450 、46 5地號及系爭494 地號等6 筆土地係由倢聯投資開發顧問有限公司張素容接洽，出售前並不認識張素容，張素容主動找伊談上開地號土地是否要出售？伊因需要用錢，所以就說要賣，張素容就上開土地以單一價格出價，總價若干因時間久了，印象模糊，張素容用現金支付土地款。（問：林宜長出售上開土地所收到價款，如何管理？）因為收到的土地價款，印象中僅5 或6 萬元左右。伊不認識也不知道買方是張家禎與原告，當時張家禎拿了買地的錢給伊以後，伊就將所有權狀交給張家禎去處理了」（見林宜長100 年6 月20日談話筆錄）。

６、按實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一，而租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。本件原告與張家禎間就系爭土地之交易價格，買賣雙方均無法提出資金流程及買賣契約書可以證明，與常情有違，原告雖提出購買系爭土地之資金來源（出賣購自林宜長之5 筆土地給黃立昌及林進松，並提出買賣契約書及付款支票），但原告無法舉證其向林宜長購買該5 筆土地之資金來源、流程及買賣契約書，而林宜長供稱出售945 地號等6 筆土地得款僅5 、6 萬元。觀諸林宜長前揭6 筆土地於93年9 月3日出售給張家禎與原告，張家禎旋即於2 個月內（93年11月1 日）將系爭土地出售予原告，由原告於1 個月內（93年11月30日）捐贈予員林鎮公所，其餘5 筆土地原告於購入2 個月內分別出售予黃立昌、林進松，再由黃立昌、林進松於93年11月23日、同年12月29日捐贈予員林鎮公所，諸多種種，殊非巧合，原告顯係利用交互買賣，虛偽安排資金流程，藉以墊高系爭土地取得成本，有違一般交易常規，其實際買入價格顯非系爭土地之公告現值，自不得以公告現值認為捐贈之列舉扣除額。

７、又系爭土地地目雖為田，係新莊都市計劃住宅區土地，非屬公共設施保留地，惟仍供道路使用，有新北市土地登記謄本、新北市新莊區公所100 年7 月18日新北莊工字第1000032706號函及新北市政府都市計劃土地使用分區證明書可稽，系爭土地尚不符合財政部99年10月27日台財稅字第09900373100 號所稱「情形特殊（非屬供公眾通行之道路土地）」而應由被告研析具體意見專案報部核定之要件，原核定因而逕依系爭土地公告現值6,089, 448元之16% 核定土地捐贈扣除額97 4,312元，並無不合。

三、被告依系爭土地公告現值之16% 核定土地捐贈扣除額，並未違反法律保留原則、行政自我拘束原則、平等原則及信賴保護原則：

（一）關於所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目，對於所捐贈者為土地時，如何適用，財政部於92年6 月3 日以台財稅字第0920452464號函釋規定：「．．．三個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」，又於94年2 月18日以台財稅字第09404500070 號函對於以土地為捐贈之情形規定：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。」。財政部上開函釋，就能確實提示土地取得成本證據者，應依其取得之成本認定，又對納稅義務人未能提示土地取得成本確實證據者，或土地係受贈或繼承取得者，原則上其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。其所以依「土地公告現值之16％」計算，係財政部經參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內93年度公共設施保留地全年土地市場交易之行情資料（約公告現值5%至20 %之間），而核定其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16% 計算，函釋之內容自有其客觀依據。且該函釋對於所捐贈之土地「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，尚規定得例外以經稽徵機關研析具體意見專案報部核定之方式處理，以符實際。是上開二函釋之內容，核與所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之立法意旨相符，亦與租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則無違。且該二函釋，係主管機關財政部就所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定，於捐贈之內容為土地時，應如何認定其扣除額，依其職權所訂定，以供其所屬作為適用之依據，並非屬法律所未規定，而創造對人民之財產權予以限制，自無違反法律保留之情事，稽徵機關於納稅義務人綜合所得稅申報捐贈土地列舉扣除額時，自得適用上開二函釋作為核定之依據。又上述公告現值16% 之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出16% 之證據，難謂違反租稅法定主義及99年1 月6 日修正公布之稅捐稽徵法第11條之3 規定（最高行政法院99年度判字第414 號判決參照），原告主張「依系爭土地公告現值之16% 核定土地捐贈扣除額，違反法律保留原則，且系爭土地地目雖編列為『道』，惟與鄰地所有人之可自辦重劃或都市更新以進行具有更高經濟價值之利用，被告自不能未經實際求證市價，而逕以土地公告現值16﹪認定」云云，尚不足採。

（二）原告復主張92年以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，並以土地公告現值列報捐贈扣除額，為合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成是違法，違反平等、自我拘束原則，更有違信賴保護原則云云。

（三）惟觀諸所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均以「實際支付金額」作為列報之基礎等情，可知依「實際支付金額」列報捐贈扣除額方符合實質課稅之精神。被告以往雖依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），核認捐贈列舉扣除，但其結果導致「高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，以規避綜合所得稅負」，造成租稅不公及國家稅收損失，納稅義務人自不得信賴此種不合理之情形永遠持續，而主張非法避稅之行為應續加保護，原告主張尚不足採。

（四）至原告所舉臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局所印製之「節稅祕笈」，為宣導性說明，於首揭財政部92年6月3 日台財稅字第0920452464號令釋發布後，自93年1 月1 日起即無援引之餘地，尚難以該宣導性之說明來拘束被告對於捐贈列舉扣除額之認定。另所引立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議，並非法律之修正及解釋，僅具建議性質，且與前揭最高行政法院之見解相左，並無法之拘束力，均難作為有利原告之依據。

四、綜上，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭