臺北高等行政法院判決

101年8月9日辯論終結

原告

粘明達

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心（局長）

訴訟代理人

謝偉君

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年4 月6 日台財訴字第10100024320 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：被告依據通報及查得資料，以原告未依規定申請營業登記，即擅於98年間銷售新北市汐止區（改制前臺北縣汐止市○○○路○○○巷12-6號等2 戶房屋及臺北市○○區○○○路○段188 號地下5 層等5 個停車位，銷售額合計新臺幣（下同）8,862,676 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額443, 134元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額443,134 元處以2 倍之罰鍰計886,268 元。原告不服，申請復查，獲追減罰鍰443,134 元，其餘復查駁回；原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、原告主張：

㈠原告98年度出售之房屋，均於97年1月1日前購買，被告以97年1月1日以後生效之台財稅字第09504564000號令，裁罰原告，違反法律不溯既往及特別法優於普通法原則。

㈡原告98年度銷售7戶房屋，扣除6戶的免稅額，最多也僅需在98年12月7日賣第7戶房屋時，辦理營業登記暨繳交1戶之營業稅76,721元。

㈢原告所有位於臺北市○○路○段415號地下1樓3個停車位，係原告自用停車位，應排除課徵營業稅。

㈣綜上，原告98年度雖銷售7戶房屋，惟如扣除上述3個自用停車位，實際只出售4戶房屋，應適用免辦營業登記及免課徵營業稅。

㈤再者，按市政府建築管理處核發之使用執照，明確載明建築物總戶數，每1戶1門牌號碼，非經法定程序變更，不得任意分隔（或分割）增減總戶數；以被告所稱98年度出售7戶房屋而言，共僅有4個門牌，精算後為2.026戶（計算式如鈞院卷第75-75頁），捨去零頭後，98年度應僅出售2戶房屋云云。

㈥提出本件訴願決定書、財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋、台財稅字第09504564001號函、營利事業登記證、勞工保險卡、自用地下室停車位、免課房屋稅、97年6月20日經濟日報新聞等件影本為證。

四、被告主張：

㈠本稅部分：

⒈按在中華民國境內銷售貨物，即應課徵營業稅；又將貨物之所有權移轉於他人取得代價者，為銷售貨物，此等銷售貨物之營業人，應為營業稅之納稅義務人；又所謂營業人，並不以公、私法人團體之事業為限，即個人以營利為目的之私營事業亦包括在內。又社會上之交易活動所在多有，其中一時偶發性之交易，既無長期持續營利之意思存在，且在稽徵技術上，如何發現此等交易而掌握其稅源，亦有其實際上之困難，自無將其視為「營業行為」，而課徵營業稅之必要。基此，營業稅法規範之稅捐主體「營業人」及稅捐客體「銷售行為」，應具備「持續」及「營利」之特徵，如特定人所為之一次性偶發交易，即不屬營業稅法規範之對象至明。次按財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令係審酌以往實際交易資料並考量稽徵機關查核人力，妥慎訂出每年度銷售房屋達6戶以上者，先行納入查核範圍，並無限縮銷售6戶以下者免辦營業登記，免課徵營業稅之規定，先予陳明。

⒉次按「惟前開財政部95年令釋，係財政部為協助下級機關簡化認定事實流程及規範查核範圍所定頒之行政規則，而重申營業稅課徵之要件，並無限縮營業稅法所規定應課徵營業稅範圍及課徵期間之效力，自難據此令釋而認定凡是個人以營利為目的而銷售房屋，須自97年1月1日起，始得課徵營業稅。」最高行政法院99年度判字第510號判決意旨可資參照。是原告主張依據上述令釋規定，個人購買房屋再予銷售，係自97年1月1日起方課以營業稅，及原告98年銷售之房屋，全係於前述令釋公告前買進，97年1月1日後再予銷售，當然免徵營業稅、免辦營業登記云云，核不足採。

⒊又按「『自用住宅用地』，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，為土地稅法第9條所明定。此為土地稅法就該法使用『自用住宅用地』一語所為之立法解釋，自可適用於各項性質相近且與稅法有關之法律或命令」，鈞院95年度訴字第2617號判決意旨可資參照。原告設籍於臺北市○○區○○街66之1號5樓，且其配偶或直系親屬皆未設籍於臺北市○○路○段415號地下室3個停車位，原告以該3個停車位係屬自用，應以扣除該3個停車位後，以原告98年度只出售4戶，應免辦營業登記及免徵營業稅之主張，顯係誤解。

⒋經查，依原告92年至98年綜合所得稅各類所得資料清單，原告各年度出售房屋（含停車位）數量如下：於92年度出售18戶（原處分卷第153-136頁）、93年度出售4戶、（原處分卷第135-132頁）94年度出售10戶（原處分卷第131-122頁）、95年度出售11戶（原處分卷第121-111頁）、96年度出售8戶（原處分卷第110-103頁）、97年度出售7戶（原處分卷第102-96頁）、98年度出售7戶（原處分卷第81頁），7年共出售房屋（含停車位）65戶，原告顯係從事重複性、繼續性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動等同視之，是本件以其交易頻率審酌，已符合「持續」及「營利」之要件，系爭房屋及停車位雖係於97年1月1日前購置，難謂為一時性或偶發性之交易行為，應屬營業稅法規範之銷售行為，即非所得稅法第9條所稱非經常性買進、賣出營利活動之財產交易所得，顯係以營利為目的而從事經常性房屋銷售之營業行為，依相關法規及財政部95年12月29日台財稅字第0950 4564000號令釋意旨，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅，復查決定補徵營業稅443,134元，並無不合。

㈡罰鍰部分：原告於本件違章行為時，同時為大高廣告事業股份有限公司負責人，當知經營商業之前應先向主管機關申請營業登記，並應依規定時限開立統一發票交付買受人，及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟原告未依規定辦理，縱非故意，亦有過失，自應受罰。原告未於裁罰處分前補辦營業登記，亦未繳納稅款，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，復查決定按所漏稅額443,134元處1倍罰鍰443,134元，並無違誤等語。

五、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」；「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」；「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」；「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」；「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」；「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、…三、未辦妥營業登記，即行開始營業…，而未依規定申報銷售額者。」；「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：

一、未依規定申請營業登記而營業者。」；「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」，行為時營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、第6 條第1 款、第28條前段、第43條第1 項第3 款及、第51條第1 款及現行營業稅法第51條第1 項第1 款定有明文。次按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」；「本法第51條…之漏稅額，依下列規定認定之：一、第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第35條規定申報且非屬第19條規定之進項稅額及依本法第15條之1 第2 項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」，行為時營業稅法施行細則第21條及現行同施行細則第52條第2 項第1 款設有規定。又按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」；「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，稅捐稽徵法第44條第1 項前段及第48條之3 定有明文。另按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1 月1 日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。

四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」；「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，…應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」，有財政部95年12月29 日 台財稅字第09504564000 號令釋及97年6 月30日台財稅字第09704530660 號函釋可參，核與相關法規，並無不合。

六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。

七、被告查認原告未依規定申請營業登記，即擅於98年間銷售系爭2戶房屋及5個停車位，銷售額合計8,862,676元，涉有未依規定申請營業登記而營業之違章情事，核無不合：

㈠本件係被告查得原告未依規定申請營業登記，即擅於98年間銷售新北市汐止區（改制前臺北縣汐止市○○○○○○路○○○巷12-6號等2 戶房屋及臺北市○○區○○○路○段188 號地下5 層等5 個停車位，銷售額合計8,862,676元等情，有交易資料查核清單、買賣契約書及相關銷售額核定資料（原處分卷第1-65頁、第81-80 頁、第154 頁、第166 頁）可稽，被告因認原告涉有未依規定申請營業登記而營業之違章情事，核無不合。

㈡原告主張其98年度出售之房屋，均於97年1 月1 日前購買，被告以97年1 月1 日以後生效之台財稅字第09504564000 號令，補徵營業稅及裁罰，有違法律不溯既往及特別法優於普通法原則云云。按財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號函釋，僅係解釋購入房屋出售行為在租稅法上認定是否為營業人之標準，並無限縮營業稅法所規定應課徵營業稅範圍及課徵期間之效力，自難據此令釋而認定凡是個人以營利為目的而銷售房屋，須自97年1 月1 日起，始得課徵營業稅（最高行政法院99年度判字第510 號判決意旨參照）；且銷售貨物或勞務，是否屬於營業行為，應否課徵營業稅，以及有無構成違章行為，自應以銷售貨物或勞務時之情形，作為判斷之依據。是以原告所稱依據前開令釋，個人購買房屋再予銷售，係自97年1 月1 日起方課以營業稅，原告98年銷售之房屋，係於前開令釋公告前買進，97年1 月1 日後再予銷售，應免辦營業登記、免徵營業稅及免受裁罰，否則有違法律不溯既往及特別法優於普通法原則云云，核係對於法令之誤解。原告上開主張，並非可採。

㈢原告主張位於臺北市○○路○ 段415 號地下1 樓3 個停車位，係原告自用停車位，應排除課徵營業稅云云。按土地稅法第9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」係法律對自用住宅用地所為之文義解釋，至於自用住宅用地上之建築改良物應為何人所有，始符合自用住宅之意義，則未明文規定，於執行上未免生疑義，行政院基於土地稅法第58條之授權，於訂定施行細則時，考量自用住宅土地減徵土地增值稅之立法意旨及賦稅之公平性，乃於土地稅法施行細則第4 條規定：「本法第9 條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」係屬行政機關對法律之細節性事項所為之規定，並未增加法律所無之限制（最高行政法院94年度判字第188 號判決意旨參照）。是按前開判旨，所謂自用建築改良物（如房屋、車位等），解釋上應以所有權人或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用者為限。經查，原告設籍於臺北市○○區○○街66之1 號5 樓（原處分卷第198 頁），且其配偶或直系親屬皆未設籍於臺北市○○路○ 段415號地下室3 個停車位。原告所稱該3 個停車位係屬自用，應排除課徵營業稅云云，並非有據。原告上開主張，核不足採。

㈣原告主張其98年度銷售房屋未達6 戶，應適用免辦營業登記及免課徵營業稅；所謂7 戶共僅有4 個門牌，精算後為2.026 戶；且縱為7 戶，扣除6 戶免稅額，僅需賣第7 戶時，辦理營業登記及繳交1 戶之營業稅云云。按在中華民國境內銷售貨物，即應課徵營業稅；又將貨物之所有權移轉於他人取得代價者，為銷售貨物，此等銷售貨物之營業人，應為營業稅之納稅義務人。而所謂營業人，並不以公、私法人團體之事業為限，即個人以營利為目的之私營事業亦包括在內。又社會上之交易活動所在多有，其中一時偶發性之交易，既無長期持續營利之意思存在，且在稽徵技術上，如何發現此等交易而掌握其稅源，亦有實際上之困難，自無將其視為「營業行為」而課徵營業稅之必要。故營業稅法規範之稅捐主體「營業人」及稅捐客體「銷售行為」，應具備「持續」及「營利」之特徵，如特定人所為之一次性偶發交易，即不屬營業稅法規範之對象。至於財政部95年12月29日台財稅字第09504564001 號令（即補充第09504564000 號令）係審酌以往實際交易資料並考量稽徵機關查核人力，妥慎訂出每年度銷售房屋達6 戶以上者，先行納入查核範圍，並無限縮銷售6 戶以下者免辦營業登記、免課徵營業稅之情事，已如前揭最高行政法院判旨所示，合先敘明。經查，依原告92年至98年綜合所得稅各類所得資料清單，原告各年度出售房屋（含停車位）數量如下：於92年度出售18戶（原處分卷第153-136 頁）、93年度出售4 戶、（原處分卷第135-132 頁）94年度出售10戶（原處分卷第131-122 頁）、95年度出售11戶（原處分卷第121-111 頁）、96年度出售8 戶（原處分卷第110-103 頁）、97年度出售7 戶（原處分卷第102-96頁）、98年度出售7 戶（原處分卷第81頁），7 年共出售房屋（含停車位）65戶，原告顯係從事重複性、繼續性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動等同視之。是本件以原告交易頻率審酌，核已符合「持續」及「營利」之要件，系爭房屋及停車位雖係於97年1 月1日前購置，難謂為一時性或偶發性之交易行為，應屬營業稅法規範之銷售行為，即非所得稅法第9 條所稱非經常性買進、賣出營利活動之財產交易所得，顯係以營利為目的而從事經常性房屋銷售之營業行為，依相關法規及財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號令釋意旨，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅。原告所稱系爭房屋及停車位7 戶共僅4 個門牌，精算後為2.026 戶，未達6 戶，應適用免辦營業登記及免課徵營業稅云云，核非有據；又稱縱為7 戶，扣除6 戶免稅額，僅需賣第7 戶時，辦理營業登記及繳交1 戶之營業稅云云，亦非有據。原告上開主張，揆諸前揭規定及說明，並不足採。

㈤再者，原告於本件違章行為時，同時為大高廣告事業股份有限公司負責人（原處分卷第188 頁），衡情當知經營商業之前應先向主管機關申請營業登記，並應依規定時限開立統一發票交付買受人，及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟原告未依規定辦理，縱非故意，亦有過失。被告就原告所涉未依規定申請營業登記而營業之違章行為，予以論罰，即屬有據。

八、被告所為補徵營業稅額443,134元，及經復查決定所為罰鍰處分，並無違誤：綜上所述，本件被告以原告未依規定申請營業登記，即擅於98年間銷售新北市○○區○○路○○○巷12-6號等2 戶房屋及臺北市○○區○○○路○段188 號地下5 層等5 個停車位，銷售額合計8,862,676 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額443,134 元外，並依行為時營業稅法第51條第1 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額443,134元處以2 倍之罰鍰計886,268 元（原處分卷第190 頁）；嗣復查決定依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額443,134 元處1 倍罰鍰443,134 元（追減罰鍰443, 134元，原處分卷第241 頁），並無違誤。

九、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。

十、從而，本件被告查認原告未依規定申請營業登記，即擅於98年間銷售系爭2 戶房屋及5 個停車位，銷售額合計8,862,676 元，涉有未依規定申請營業登記而營業之違章情事，所為補徵營業稅額443,134 元，及經復查決定所為罰鍰處分，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分云云，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭