臺北高等行政法院判決

102年11月21日辯論終結

原告

朱崑城

訴訟代理人

吳榮昌 律師

複代理人

鄭中睿 律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）住同上

訴訟代理人

尤惠靜

劉秋明

李秋娟

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年6 月27日臺財訴字第10213925820 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國94年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，列報其所有坐落新北市○○區○○段○○○○○號等13筆土地（下稱系爭土地）予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之捐贈扣除額新臺幣（下同）65,476,293元，經被告初查依申報數核定，96年8 月間臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）檢察官發現原告利用捐地望安鄉公所虛報捐贈扣除額逃漏稅捐情事而自動檢舉偵辦（97年5 月6 日分案為97年度偵字第413 號案件，下稱相關偵案），97年5 月8 日原告向被告所屬桃園分局申請改按系爭土地公告現值16% （即10,476,207元）核認捐贈扣除額，由該分局開立應補稅額繳款書（下稱前核課處分），補徵稅額21,344,735元，經原告於97年5 月15日繳清稅款，且未提起行政爭訟而告確定。嗣原告於99年6 月7 日及100 年6 月22日繕具退稅申請書及復查申請書，主張其取得土地確實成本為65,476,293元，申請依稅捐稽徵法第28條及第35條規定，退還其溢繳之稅款，案經被告以100 年8 月1 日北區國稅桃縣二字第1000005214號函（下稱被告100 年8 月1 日函）回復否准，原告不服，向財政部提起訴願，經財政部100 年12月27日臺財訴字第10000420970 號訴願決定（下稱財政部100 年訴願決定）撤銷被告100 年8 月1 日函。嗣被告依申請書所載內容，函詢澎湖地檢署相關偵案之查證資料，並重新審酌相關偵案對本件原告作成緩起訴處分書（下稱相關緩起訴處分）所載「朱崑城（即原告）明知購買前揭土地之交易價格僅約契約書上價金之25% 」等內容，因而以101 年3 月2 日北區國稅桃縣二字第1010005113號函（下稱被告101 年3 月2 日函）回復，核認系爭捐贈扣除額為16,369,073元（即65,476,293元×25% ＝16,369,073元），將溢繳稅款1,701,847 元加計利息11,614元一併退還原告。原告對該函不服，復向財政部提起訴願，經財政部101 年7 月6 日臺財訴字第10100116330號訴願決定（下稱101 年訴願決定）撤銷被告101 年3 月2日函。被告再以101 年9 月12日北區國稅桃縣二字第1010005941號函（下稱原處分）送達原告，原告對否准退稅部分仍表不服，再向財政部提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠依司法院釋字第705 號解釋意旨，土地捐贈列舉扣除金額之計算皆涉及稅基之計算標準，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之，財政部自行核定之標準認定皆已符合違憲範圍。

㈡本件被告以財政部92年6 月3 日臺財稅字第0920452464號函（下稱財政部92年6 月3 日函釋）自行核定以土地取得成本（即實際成本）做為土地捐贈列舉扣除額金額計算之認定標準；惟依最高行政法院102 年度判字第264 號判決及102 年度判字第265 號判決認為財政部92年6 月3 日函釋以土地取得成本為土地捐贈列舉扣除額金額計算之認定標準之規定，並未以法律定之而違憲，相關緩起訴處分亦未援引財政部92年6 月3 日函釋，是被告依財政部92年6月3 日函釋為認定標準違法，應改依最高行政法院102 年度判字第608 號、第609 號判決意旨，始為適法。

㈢節稅祕笈為財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）為鼓勵人民捐地節稅所發行，原告依節稅祕笈第17頁規定把地捐給政府並以土地之公告現值抵稅，自屬依法申報，並無違法，此政府發行的文件應具有完全的法律效力，對於行政機關自有其拘束力。且節稅秘笈雖為宣導品，但法律性質絕非行政指導，而應類似於行政程序法第150 條所定之法規命令，已屬對多數不特定人民甚至是全體納稅義務人，就其所公布事項，抽象且通盤的全面的對外發生法律效果；縱認係指導錯誤，原告自得對之提起國家賠償或一般給付訴訟，更將造成行政之紊亂。準此，原告依節稅祕笈捐贈土地給政府，也依節稅祕笈及循往年財政部長久慣例所明載以土地公告現值申報抵稅，並無任何違誤。

㈣相關緩起訴處分固記載「財政部自行核定以實際土地取得成本作為土地捐贈列舉扣除金額計算之認定標準」等字句，惟土地實際成本並未立法通過，此行為已增加法律所無之限制，依法無據，違反司法院釋字第705 號解釋及憲法第19條需以法律定之之規定。又相關偵案係為調查「偽造文書案」，並非調查是否逃漏稅，基於證據法則，被告自無法將相關緩起訴處分所載內容逕行援用，且相關偵案係在澎湖地檢署檢察官各種軟硬兼施的手段，及避免原告往返臺灣、澎湖之下，原告才配合接受相關緩起訴處分，被告既認為相關緩起訴處分並無實質刑事判決效力，則檢察官所為調查自然不具任何證據能力及證明力，不得在本件援用，因為該事實並未經法院確定。又原告曾以自費請中聯不動產估價師聯合事務所（下稱中聯事務所）辦理鑑價，依鑑價結果所示，原告捐贈土地於捐贈時（94年）之價額高達92,039,225元，被告竟無視上開具有公信力之鑑價報告，違背證據法則及「量能原則下為之主觀淨額原則」，故聲請本院就市價予以調查。

㈤是原告聲明：

⒈原處分不利部分及訴願決定均撤銷。

⒉上開撤銷部分，被告應作成發還原告溢付19,642,888元，及自97年5 月15日起算至填發收入退還書日止，按依各年度1 月1 日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。

三、被告則以：

㈠緣訴外人巫○○係從事土地仲介業務之人，基於幫助原告逃漏綜所稅牟利之意，於94年間向原告招攬購地節稅，協助原告購得訴外人即地主謝○○所有之系爭土地，而原告明知購買系爭土地之交易價格僅約契約書上價金之25% ，卻於買賣契約登載不實買賣價款合計65,476,293元，並將所購得之土地均辦理捐贈予望安鄉公所作為原告94年度綜所稅列舉扣除額項目，逃漏綜所稅，案經相關偵案檢察官偵查終結並為相關緩起訴處分確定。是原告購買系爭土地之成本僅為契約書上價金之25% ，自不應以形式上契約登載之買賣價款65,476,293元為實際取得成本，否則即有違實質課稅及課稅公平原則。

㈡財政部92年6 月3 日函釋包括三部分，其一係已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；其二係揭示證明土地取得成本之證據方法；其三係未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定標準認定之。是依司法院釋字第705 號解釋意旨，財政部92年6 月3 日函釋違憲者僅限於上開第三部分，即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形。且財政部就所得法第17條關於個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定而為釋示，即上開第一及第二部分，係闡明法規之原意，未逾越法律規定，應自法規生效之日起有其適用，參照司法院釋字第287 號解釋意旨，自得予以援用。又綜所稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實減除為原則，此觀所得稅法第17條第1 項所定各列舉扣除額皆以實際支出者，始得列報減除，且財政部92年6 月3 日函釋關於「自93年1 月1 日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整」部分，並未被宣告違憲，故申報綜所稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際支付土地款作為列報之基礎。且在所得稅法並無明文規定下，倘有查得實際購置土地成本，自無以土地公告現值核認之理。具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，如與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額；倘逕依土地之公告現值核認，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則。

㈢稅捐稽徵法第30條係立法機關賦予行政機關之調查權，稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，有權向有關機關、團體或個人調取相關證明文件。本件經被告所屬桃園分局，依前揭規定函請澎湖地檢署提供相關證明所得額之文件，足資作為本件綜所稅核課之依據，與前揭法規並無違誤。至於臺北國稅局印製之節稅秘笈僅為宣導性之說明，於財政部92年6 月3 日函釋頒布後，自93年1 月1 日起即無援引之餘地，此宣導性之說明並無拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定適用之效力，原告主張節稅秘笈與法規命令有同一效力，進而訴稱被告違反行政自我拘束原則、信賴保護原則等情，難認可採。

㈣本件原告雖曾自行委請中聯事務所辦理土地估價報告書，惟查鑑價報告與實際購入土地成本有別，原告主張顯係誤解。又原告94年度綜所稅虛增土地捐贈成本罰鍰事件，業經本院102 年度訴字第197 號判決駁回原告之訴在案。而原告93年度綜所稅結算申報，列報土地捐贈扣除額32,576,490元，經最高行政法院102 年度判字第264 號、第265號、第608 號、第609 號判決以相關原判決、原確定判決均未予區分其所適用之財政部92年6 月3 日函釋究係何部分，認原告之訴為有理由，而將相關原判決、原確定判決關於本稅部分均予廢棄；然本件並未引述財政部92年6 月3 日函經司法院釋字705 號解釋違憲部分，與上開最高行政法院判決所涉事實自屬有別，併予陳明。

㈤是被告聲明：駁回原告之訴。

四、上開事實概要欄所述之事實，有中聯事務所101 年12月11日估價報告書、原告99年6 月7 日退稅申請書、被告100 年8月1 日函、財政部100 年訴願決定、被告101 年3 月2 日函、財政部101 年訴願決定、財政部92年6 月3 日函釋、財政部95年2 月15日臺財稅字第09504507680 號函釋、財政部98年2 月10日臺財稅字第09804505760 號函釋、買賣契約書、相關緩起訴處分書、原處分及訴願決定等件附於本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告依稅捐稽徵法第28條規定請求退還94年度綜所稅溢繳之稅款，是否有理。

五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：

㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。前項租稅規避及第2 項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」為98年5 月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1 所規定，上開規定之增訂，僅係就增訂前司法院釋字第420 、438 、460、496 、500 、597 、620 、625 號等解釋中揭櫫「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，而涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋之」之實質課稅原則予以明文，是實質課稅原則於本件自有適用。次按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除……㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。（第3 項）前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」分別為行為時所得稅第13條、第17條第1 項第2 款第2 目之1 及稅捐稽徵法第28條第1 項至第3項所規定。

㈡繼按「財政部中華民國92年6 月3 日、93年5 月21日、94年2 月18日、95年2 月15日、96年2 月7 日、97年1 月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0930451432號、第09404500070 號、第09504507680 號、第09604504850 號、第09704510530 號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16% 計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」司法院釋字第705 號解釋文參照。本件原告所指財政部92年6 月3 日函釋實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定。其二，揭示證明土地取得成本之證據方法。其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。司法院釋字第705 號解釋宣告上開財政部函釋違憲部分，僅係就上開函釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16% 計算」部分違憲，即財政部92年6 月3 日函釋違憲者僅限於第三部分「依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額」之情形；至於第一部分指出，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定，並未宣告違憲。

㈢原告先係主張：司法院釋字第705 號解釋已將財政部92年6 月3 日函釋宣告違憲，然被告仍依財政部92年6 月3 日函釋意旨作成原處分，是原處分自係違憲等情。經查，本件原告94年度綜所稅結算申報，列報捐贈望安鄉公所之系爭土地捐贈扣除額65,476,293元，嗣同意改按土地公告現值16% （即10,476,207元）認列捐贈扣除額，被告據以作成前核課處分核定土地捐贈扣除額10,476,207元（65,476,293元16% ），補徵應納稅額21,344,735元，原告於97年5 月15日繳清稅款（原處分卷第138 頁），並因未提起行政救濟而確定。嗣原告於99年6 月7 日及100 年6 月22日繕具退稅申請書及復查申請書，主張其取得土地成本確實為65,476,293元，當時其申請改按土地公告現值之16%核認捐贈扣除額，係因以此為條件始得為緩起訴處分所致，然不表示列報捐贈之土地成本即為土地公告現值之16%，申請依稅捐稽徵法第28條及第35條規定退還其溢繳之稅款21,344,735元等情，經被告100 年8 月1 日函否准，經財政部100 年訴願決定撤銷被告100 年8 月1 日函；嗣被告依申請書所載內容，函詢澎湖地檢署相關偵案之查證資料，並重新審酌相關緩起訴處分所載「朱崑城（即原告）明知購買前揭土地之交易價格僅約契約書上價金之25% 」等內容，因而以被告102 年3 月2 日函回復，核認系爭捐贈扣除額為16,369,073元（即65,476,293元×25% ＝16,369,073元），將溢繳稅款1,701,847 元加計利息11,614元一併退還原告等事實，有上開同意書、緩起訴處分書、談話紀錄、稅額繳款書等件附原處分卷可稽，並為原告所不爭，此部分事實堪以認定。準此，本件原告94年度土地捐贈扣除額，最後係經被告以原告購買土地之實際交易價格計16,369,073元予以認列，此係經被告詳細查證後核實認列之結果，除未依經司法院釋字第705 號解釋宣告違憲之財政部95年2 月15日台財稅字第09504507680 號函釋（下稱財政部95年2 月15日函釋）所載依公告現值16% 標準認列外，亦非依財政部92年6 月3 日函釋中經相同解釋宣告違憲之有關「依財政部核定之標準認定」為之，是原處分即無違反司法院釋字第705 號解釋意旨。原告主張財政部92年6 月3 日函釋全部內容均經司法院釋字第705 號解釋宣告違憲，不得再予援用等情，顯有誤會，自無可採。

㈣次查，對於個人購地捐贈，申報綜所稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報合得稅捐贈列舉扣除，以規避綜所稅，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失，而所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定，其立法理由旨在保障稅收，防止浮濫，且個人綜所稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實認定減除為原則，參諸所得稅法第17條第1 項第2 款所定各項列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額作為列報之基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇，參諸前揭稅捐稽徵法第12條之1 第1 項實質課稅原則之規定，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，即購地捐贈之捐贈土地扣除額自應與其取得之現金價值相當，亦即應以捐贈者實際取得土地之成本，認定其價值並作為列報扣除額之基礎，方符實質課稅及公平原則。又所得稅法與遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）規定之情形不同，所得稅法既無如遺贈稅法第10條第1 項及第3項明文規定估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺贈稅法。至於直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2 規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1 係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定。是所得稅法與遺贈稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，自難比附援引。故申報綜所稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為列報之基礎，要與公告現值無關。易言之，所得稅法與遺贈稅法、土地稅法規定，無論在課稅目的、構成要件及行政考量均有不同，本件自無遺贈稅法或土地稅法上開規定之適用，原告主張依遺贈稅法第10條暨土地稅法第30條之1 第1款規定，綜所稅捐贈土地扣除額，應參照遺贈稅法第10條暨土地稅法第30條之1 第1 款規定，以贈與時之公告土地現值計算，於法顯有未合。

㈤按納稅義務人自行或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時，始得申請退還溢繳之稅款，稅捐稽徵法第28條規定甚明。所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，是指本於確定之事實所為適用法令有所牴觸現行法律或違反有效之判例解釋者而言，至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法令顯有錯誤。本件原告明知其實際取得系爭土地之代價僅約契約書上價金之25% ，卻由巫○○或其指使之人在其所業務登載之相關買賣契約書中，登載買賣價款合計為65,476,293元，並將購得之系爭土地辦理捐贈予望安鄉公所，作為其個人綜所稅列舉扣除項目，藉以逃漏稅款等不法情事，業經相關緩起訴處分書記載甚明（原處分卷第187 至191 頁），其於辦理94年度綜所稅結算申報，確有虛列捐贈扣除額之情事，是以原告虛列捐贈扣除額之事實，足堪認定。被告依相關緩起訴處分之記載，按原告取得系爭土地實際成本即契約書價金（公告現值）25% 核認土地捐贈扣除額16,369,073元，已較原告先前向被告所屬桃園分局申請按公告現值16% 核認（即10,476,207元）後並於97年5 月15日繳清補繳稅額為有利，且符合核實課稅原則，要難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致有溢繳稅款之情事，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。

㈥續按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」最高行政法院93年判字第1392號判例參照。綜所稅係以核實認定為原則，與遺贈稅法、土地稅法係採形式的表見課稅原則不同，在所得稅法並無明文規定下，自無捨原告已自認之實際購置土地成本，而以土地公告現值核認之理。如具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額，倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則。是原告主張應優先適用遺贈稅法、土地稅法之規定，以及應依平等原則或行政慣例，按實務上已行之數十年之行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除等情，亦無足採。

㈦原告雖復以：相關緩起訴處分係在檢察官各種軟硬兼施的手段，及原告為避免往返臺灣、澎湖之下始行配合，且未經法院確定判決認定，被告自無法將相關緩起訴處分所載內容逕行援用等情為主張。惟查，原告於相關緩起訴期間（1 年）期滿，已獲得刑事訴訟法第260 條規定不得再行起訴效力之利益後，始為本件退稅之申請，並進而指摘相關緩起訴處分為不當，顯有違誠信；且本件被告除係向澎湖地檢署函詢相關偵案資料外，尚依職權進行必要且詳盡之調查，而原告始終未就其購得系爭土地確實支付65,476,293元提出相關證明資料，是原處分已符合實質課稅原則至明；尤以相關緩起訴處分內容較諸被告前核課處分對原告有利，被告以此核認原告系爭捐贈扣除額為16,369,073元，已能符合行政程序法第9 條之規定，原告嗣後否認相關緩起訴之效力，進而為原處分違法之主張，顯無可採。

㈧鑑價報告與實際購入土地成本有別，故原告主張曾自費請中聯事務所辦理鑑價結果系爭土地於捐贈時（94年）之價額高達92,039,225元，亦無從證明其確曾因購買系爭土地支付65,476,293元之情事。至於被告及臺北國稅局印製之節稅秘笈僅為宣導性之說明，於財政部92年6 月3 日函釋頒布後，自93年1 月1 日起即無援引之餘地，此宣導性之說明並無拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定適用之效力，原告主張節稅秘笈與法規命令有同一效力，進而訴稱被告違反行政自我拘束原則、平等原則及信賴保護原則等情，亦難可採。

六、綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告以原處分否准原告申請，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依稅捐稽徵法第28條規定作成准予退還溢繳稅款之處分如聲明所示，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦及陳述，經本院詳加審究後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭