臺北高等行政法院判決

102年5月22日辯論終結

原告

林清安

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

吳歡樺

　王鈺惠

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年12月14日台財訴字第10113919940 號訴願決定（案號：第10102086號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告聲請，由其一造辯論而為判決。

二、事實概要：

㈠原告未依規定申請營業登記，即於民國97年間銷售新北市新莊區（改制前臺北縣新莊市○○○街○○巷○ 號房屋1 戶及地下機械停車位21個（下稱系爭建物），漏報銷售額新臺幣（下同）9,613,291 元，經被告查獲，掣發營業稅違章核定稅額繳款書（管理代號：第F36034069701266105034196號，下稱原處分㈠），補徵營業稅額480,665 元，原告依限繳納，惟仍申請復查，經被告以其逾期而駁回，遞經財政部101 年3月13日台財訴字第10100002050號訴願決定駁回在案。

㈡原告另於100 年12月23日具文主張系爭建物係經法院拍賣取得，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條及同法施行細則第47條規定，其應納稅額為當期銷售稅額扣減進項稅額之餘額，申請更正應納稅額為80,598元等，經被告以100 年12月30日北區國稅新莊三字第1001034082號函復否准。原告不服，提起訴願，案經財政部101 年4 月26日台財訴字第10100064840 號訴願決定，以被告未究明原告之真意與請求法據後，審查其申請是否符合該規定之形式要件及實體事由，依法定程序處理為由，將100 年12月30日北區國稅新莊三字第1001034082號函撤銷，由被告另為處分。嗣被告依據財政部訴願決定撤銷意旨，釐清原告係依稅捐稽徵法第28條第2 款及行政程序法第128 條第1 項第2 款規定（申請書誤繕為第128 條第2 項，下同）申請後，就原告提示資料重行審理結果，另以101 年8 月28日北區國稅新莊三字第1010013623號函復（下稱原處分㈡），否准其申請。原告不服，提起訴願，經財政部101 年12月14日台財訴字第10113919940 號訴願決定（下稱本案訴願決定）駁回後，遂提起本件行政訴訟。

三、原告未到庭為任何聲明或陳述，據其書狀所載聲明為：撤銷本案訴願決定及原處分㈠，並主張如下：原告於96年6 月標購系爭建物，原係以購置不動產為目的，而非以交易為目的，購買後1 年多因不適用便將所持有之房產出售，因購屋者不想要停車位，且21個車位屬大樓公設持分，按規定只能將停車位出售予大樓其餘建物所有權人，因而造成多筆交易，事實上係處理一筆所有權之房產，且原告購買前5 年內不曾有出售不動產之紀錄，並非以營利為目的及經常買進賣出賺取差價之營業行為，非屬財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號令釋所稱之營業人，故不應繳納營業稅。縱原告為營業人，依營業稅法第32條第2 項規定，營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅，則其購買法院拍賣房地產所支付之款項已內含「進項稅額」422,381 元，出售時應依同法第15條第1 項規定扣減，重行更正應納稅額為80,598元。

四、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下：

㈠行政程序法第128 條規定，申請撤銷、廢止或變更行政處分，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之。原處分㈠因原告未於繳納期間（99年10月1 日至10月10日）屆滿之翌日起30日內表示不服，已逾復查申請之法定不變期間，業於99年11月11日案告確定在案，是原告遲至100 年12月23日方提出程序重開之申請，顯已逾上開法定救濟期間經過後3 個月內之申請期間，自無行政程序法第128 條第1 項規定之適用。況原告以行政程序法第128 條第1 項第2 款作為其申請重新進行行政程序之依據，惟該款所稱之「新事實或新證據」，必須該事實或證據係於原處分作成時已存在，但於原程序（包括救濟程序）中所不知而未使用，且經斟酌可受較有利益之處分時，始足當之，然觀原告所提示「臺灣板橋地方法院不動產權利移轉證書」，係發生在被告作成系爭補稅處分前，為原告已知悉，且業經原處分詳予審酌在案，亦非屬行政程序法第128條第1項第2款所稱之「新事實或新證據」。

㈡原告97年1 月至12月間銷售系爭建物，原告主張其並非以營利為目的經常買進賣出賺取差價，非屬財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號令釋所稱之營業人，故不應繳納營業稅乙節，查財政部101 年3 月13日台財訴字第10100002050 號訴願決定，業於罰鍰部分就原告此部分主張論駁在案。至原告主張其購買法拍房地產所支付之款項已內含「進項稅額」422,381 元，出售時應依同法第15條第1 項規定扣減，重行更正應納稅額為80,598元乙節，經查系爭建物原係何正雄所有，而何正雄非屬營業稅法第2 條及第6 條規定之納稅義務人或營業人，依法院行政執行機關及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第3 點規定免課徵營業稅，原告既於拍定取得不動產時未支付營業稅額，自無營業稅法第15條第1 項、第3 項及同法第33條規定之進項稅額可資扣減。是被告查獲原告未依規定申請營業登記即銷售系爭建物，乃就其漏報銷售額9,613,291 元，核定補徵營業稅額480,665 元，並無稅捐稽徵法第28條第2 項所稱稽徵機關適用法令錯誤等情事。

五、本院判斷如下：

㈠原告未到庭聲明或陳述，據其書狀理由欄所載，其係不服原處分㈠及原處分㈡，亦即，對被告補徵97年度營業稅核定，以及被告就原告對上開營業稅核定行政程序重開與退稅申請所為之否准核定，均有所爭執，其目的在於訴請被告就原處分㈠為行政程序重開後，自行撤銷原處分㈠，而就前揭補徵之營業稅額為退稅處分。是以，原告書狀所載訴之聲明欄雖係請求撤銷原處分㈠及本案訴願決定，然核其真意在於訴請撤銷原處分㈡及本案訴願決定，並訴請本院命被告就原處分㈠作成行政程序重開之處分、撤銷原處分㈠、作成退還原處分㈠所核徵營業稅額之退稅處分。因原告未於準備期日及言詞辯論期日到庭，審判長闡明權無從充分行使，茲為有利於當事人訴訟權利有效行使，爰以原告聲明之真意界定審判對象，合先敘明。

㈡如事實欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有原處分㈠、財政部101 年3 月13日台財訴字第10100002050 號訴願決定、原告100 年12月23日更正申請書、被告100 年12月30日北區國稅新莊三字第1001034082號函、財政部101 年4 月26日台財訴字第10100064840 號訴願決定、原告101 年6 月5 日說明書、原處分㈡及本案訴願決定等件影本在卷為憑，自係真實。原告依據行政程序法第128 條第1 項第2 款、稅捐稽徵法第28條第2 項而為原處分㈠行政程序重開，以及溢繳營業稅額退還之請求，而經原處分㈡否准，是本案之爭點當在於原告申請是否具備行政程序重開之要件，以及原處分㈠補徵原告97年度營業稅，是否有誤認原告為營業人，以及漏未扣除進項稅額之錯誤，因而該當稅捐稽徵法第28條第2 項退還溢繳稅款之要件？依序論次如下。

㈢原告申請是否具備行政程序重開之要件：行政處分於法定救濟期間經過後，具有行政程序法第128 條第1 項各款所示特定事由者，相對人或利害關係人固得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但此申請應自法定救濟期間經過後3 個月內為之，其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，且自法定救濟期間經過後已逾5 年者，亦不得申請；為行政程序法第128 條第2 項所明定。經查，原處分㈠送達後，原告未於繳納期間（99年10 月1日至10月10日）屆滿之翌日起30日內提起復查，已逾復查申請之法定不變期間（稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款）。嗣原告逾期提起復查，經被告駁回後，遞經訴願駁回，此有卷附財政部101 年3 月13日台財訴字第10100002050 號訴願決定在卷可憑。原告遲至100 年12月23日方提出程序重開之申請，顯已逾上開法定救濟期間經過後3 個月內之申請期間，顯然逾越上開法定不變期間，而為法所不許。

㈣原處分㈠是否該當稅捐稽徵法第28條第2 項退還溢繳稅款之要件：

1.按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第2 項明文規定。第按，「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、……。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「（第1 項）營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。（第2 項）銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」「（第1 項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3 項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額」復為營業稅法第1 條、第3 條第1 項、第6 條第2 款、第14條、第15條第1 項及第3 項所明定。

2.再按，為達到稅捐稽徵目的、滿足國家的財政需要，公權力機關將各種法律事實（經濟財），具有財產價值者，依效率原則加以篩選、歸納出其中比較能夠或最足以表徵一個人負擔稅捐之能力指標，這些指標於法律面稱之為稅捐客體，於經濟面稱之為稅捐財。目前經選為指標之稅捐財，其中之一即為「消費或支出」，但有時基於簡化稅捐行政之技術上理由，稅捐財在規範的過程中發生轉化。例如營業稅，其稅捐財原為與營業人從事交易人之「消費或支出」，但如將表彰負稅能力之稅捐財「消費或支出」直接規定為稅捐客體，則納稅義務人過多，徵納雙方皆不堪負荷，故而將稅捐客體從「消費支出」轉化為「銷售」，其稅捐客體之歸屬，亦由「從事消費或支出者」轉化「從事銷售者」，亦即「提供消費」之人，藉以減少營業稅之納稅義務人數目及申報單位，以降低徵納雙方之稽徵負擔。從而，營業稅之所以「銷售」為稅捐客體，純係謂降低稽徵成本，提高稽徵稅率，轉換稅捐客體的結果。但在實際運作上，營業稅之稅捐客體（銷售）與其稅捐財（消費或支出）在規範名義上雖互相剝離，然經由營業人調整銷售價格，將營業稅的負擔，轉嫁到消費者後，使營業稅之負擔回歸到其原來之稅捐財（消費）所歸屬之人，使之更有效率地符合量能課稅原則。故而，營業稅實際上課稅對象，其實為從事消費或支出者，僅為降低稽徵成本，而以銷售為稅捐客體，而以營業人為其歸屬，基此，解讀「銷售行為」是否應予課稅，所應觀察者，乃相應之「消費行為」是否表彰一定之負擔稅賦能力，與從事銷售行為之營業人是否以「營利」為目的無涉，是營業稅法第6 條關於營業人之定義，原不以營利為為必要條件。

3.又，在規範設計上，立法者為減少申報單位，降低稽徵負擔，除轉化稅捐客體，改變納稅義務人之歸屬外，還可利用課營業人以「代徵」義務免除納稅義務人之報繳義務達到同樣的目的。故而，現行營業稅稽徵制度，雖以營業人為納稅義務人，但實際上仍相當程度地利用營業人以銷售額「加值」之方式為國家向消費者「代徵」營業稅。是營業人銷售貨物或勞務時，應向消費者收取營業稅額，此之謂「銷項稅額」（營業稅法第14條第2 項參照），寓有為國家「代徵」消費支出此一稅捐財之意；而營業人購買貨物或勞務時，應支付營業稅額，此之謂「進項稅額」（營業稅法第15條第3 項參照），則寓有消費者應將營業稅交由國家之代徵者即前手營業人之意。是各營業稅之申報單位即營業人，一方面既為國家向消費者「代徵」營業稅額（或稱之為暫時代收），一方面消費時，又必須繳納營業稅額於前手營業人（或稱之為暫時代繳），二種角色兼具，而暫收及暫繳之款項適可對沖，又為確保對每一個營業人之銷售行為，僅對於各自銷售階段所得增加貨物之價值部分負擔營業稅，即由各該營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，認定為當期應納或溢付營業稅額（營業稅法第15條第1 項參照），此係將營業稅稅捐財轉換為稅捐客體之整體數量化，為稅基之規定（而非稅捐客體之規定），資據以換算出實際成立於各該營業人營業稅捐債務。只是，上開營業稅稽徵制度係經過稅捐客體歸屬之轉化而形成，其設計容易被單純理解成營業人之進項支出乃為費用，銷售額定義為收入，而有「費用與收益對應原則」之想法，因認收入扣除費用後之差額，再對之以課以「營業稅」，致有即使未繳納「進項稅額」，仍認其有「進項支出」，而應予扣除始得以之為稅捐客體進行課稅之誤會，合先敘明。

4.原告於97年間銷售系爭建物，銷售額為9,613,291 元，未經申報營業稅乙節，為兩造所不爭執。被告據以原處分㈠核定原告營業稅款480,665 元（當年度營業稅稅率為5%)，揆諸前揭營業稅法規定，並無違誤。原告雖主張其購屋售屋並非以營利為目的，並非營業人，非得對之課徵營業稅；縱認定原告為營業人，依營業稅法第32條第2 項規定，其所購買訴外人何正雄所有經法院拍賣之系爭建物價金中內含「進項稅額」422,381 元，則其出售時應依同法第15條第1 項規定予以扣除，更正應納稅額為80,598元云云。然則：

⑴原告是否以營利為目的，而為系爭房屋之交易，其實與其銷售行為是否應課予營業稅無涉，業如前述。其不過係為國家向購買系爭建物者「代徵」營業稅，其本可透過調整銷售價格，將營業稅的負擔，轉嫁予購屋者，使其符合量能課稅原則。是原告主張其並非以營利為目的，並非營業人，被告對之課徵營業稅乃適用法令有所錯誤云云，為無理由。

⑵系爭建物原係訴外人何正雄所有，經法院拍賣而由原告取得，當時原告並未支付營業稅額乙節，亦為兩造所不爭執。蓋訴外人何正雄並非營業稅法第6 條所規範之營業人，依法院行政執行機關及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第3 點第2 款：「三、法院、行政執行機關及海關拍賣或變賣貨物，有下列情形之一者，免課徵營業稅：㈠……㈡法院、行政執行機關拍賣或變賣屬非營業人之貨物或適用本法第四章第二節規定按特種稅額計算之營業人之固定資產。」規定，其經法院拍賣其建物，免徵課營業稅。職是，原告取得系爭建物時，既未繳納進項稅款，其銷售系爭建物時，即無以銷項稅款扣除進項稅款以為營業稅款計算之餘地。原告執詞被告就系爭銷售行為並未扣除「進項稅款」而計算營業稅款，乃有錯誤云云，顯然誤認進項支出與進項稅款間之關係，其未繳納進項稅款可資扣除而求為扣除，自乏所據。

5.從而，本件營業稅之課徵，被告並無適用法令、計算或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原告溢繳稅款之情事，原告依稅捐稽徵法第28條第2 項請求被告退稅，本屬無由。

六、綜上，原告主張均無可採。被告依法而為原處分㈠營業稅補徵核定，並無錯誤。原告逕以有可歸責於被告之錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條第2 項請求退稅，又逾原處分㈠法定救濟期間經過後3 個月內之申請期間始為行政程序法第128 條行政程序重開之申請，均經原處分㈡予以駁回，核原處分㈡亦無違誤。原告仍執前詞，求為判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭