臺北高等行政法院判決

102年4 月18日辯論終結

原告

黃魏月秋

訴訟代理人

吳宏山 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳 （局長）

訴訟代理人

黃義富

上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101 年12月6 日台財訴字第10100223860 號訴願決定（案號：第10102093號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件起訴時被告原名「財政部臺北市國稅局」，代表人為吳自心，民國（下同）102 年1 月1 日改制為「財政部臺北國稅局」，代表人為何瑞芳，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告於98年7 月7 日將其所有坐落臺北市○○區○○段○○段○○○○號公共設施保留地【應有部分1/32，公告現值計新臺幣（下同）11,093,031元，下稱系爭土地】贈與其女黃○芬，並於98年7 月15日辦理贈與稅申報，經被告核發贈與稅免稅證明書在案。嗣被告查得受贈人黃○芬旋於98年7 月22日將上開受贈土地自益信託予兆豐國際商業銀行股份有限公司（下簡稱兆豐銀行），並於98年7 月24日出售予遠雄人壽保險事業股份有限公司（下簡稱遠雄人壽公司），取得價款9,097,000 元，惟遠雄人壽公司早於98年6 月間即與原告洽談達成協議，原告涉有藉公共設施保留地移轉免徵贈與稅之租稅優惠，實質為贈與出售土地價金情事，被告初查乃核定贈與總額9,097,000 元、贈與淨額6,897,000元及應納稅額689,700 元，並按應納稅額689,700 元處1 倍之罰鍰計689,700 元（下簡稱初核處分）。原告不服，申請復查，經被告101 年8 月31日財北國稅法二字第1010234470號復查決定未獲變更（下稱原處分）。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告起訴主張略以：

（一）查原告於98年7 月7 日將系爭土地贈與女兒黃○芬之前，迄未曾有出售系爭土地之念頭與想法，更未曾與遠雄人壽公司於98年6 月間洽談系爭土地買賣事宜，至於有達成買賣合意云云，更屬無稽。原告自始否認98年6 月間有與遠雄人壽公司洽談系爭土地之買賣，進而達成買賣合意之事。被告應舉證證明原告與遠雄人壽間有洽談土地買賣之事實。

（二）事實上，系爭土地於98年7 月17日移轉與原告之女後，於98年7 月20日證人蕭英毅（仲介人員）去電原告之女詢問系爭土地有無出售之意願，經其一再遊說，原告之女始同意出售系爭土地。蕭英毅遊說出售之實際經過為：

１、98年7 月20日蕭英毅多次來電開價，最初開價為公告現值之70% 多，因開價太低原告之女無意出售，蕭英毅後又來電提高開價到78% ，原告之女仍不同意出售。蕭英毅再度來電開價為80% ，經不斷溝通，提高到82% ，原告之女始同意出售。此時蕭英毅才告知買方為遠雄人壽公司，並約翌日至該公司確認該筆交易。

２、98年7 月21日原告之女與蕭英毅至遠雄人壽公司，確認買賣價金並商討買賣契約之內容，當晚再至遠雄人壽公司簽訂買賣契約。

３、蕭英毅電詢問原告之女是否願意出售系爭土地時，即明確表明其係第一次就系爭土地向所有權人洽詢出讓之可能性。此經證人蕭英毅及原告之女黃○芬及遠雄人壽公司承辦人林○櫻到庭具結證實。因此遠雄人壽公司100 年3 月14日（100 ）遠雄壽字第238 號函復被告謂系爭土地係由訴外人蕭英毅仲介，於98年6 月間與原告進行接洽，雙方經洽談後達成買賣合意，遂於98年7 月份完成土地買賣契約簽訂云云，顯有乖誤不實。被告逕以上開不實之函覆做為原處分之依據，自屬違法不當，應予撤銷。

４、綜上，系爭土地於98年6 月間，蕭英毅自始未曾與原告洽商過出售事宜，亦未曾就系爭土地向遠雄人壽公司報告已洽妥買賣條件。98年7 月20日蕭英毅始第一次就系爭土地向原告之女洽談賣賣事宜，並以電話多次聯絡溝通後，達成買賣合意，翌日遠雄人壽公司始與原告之女確定系爭土地之買賣條件，簽訂買賣契約。故系爭土地原告與遠雄人壽公司於98年7 月20日至21日，透過仲介蕭英毅談妥賣賣條件，並完成土地買賣契約之簽訂。因此解讀遠雄人壽公司100 年3 月14日（100 ）遠雄壽字第238 號函，自不得認為98年6 月間，原告已與遠雄人壽公司談妥系爭土地之買賣條件。

５、遠雄人壽公司100 年3 月14日（100 ）遠雄壽字第238 號函僅是依被告之詢問，函覆被告，謂於98年6 月間委請蕭英毅尋求公共設施保留地之收購，並非謂遠雄人壽公司於98年6 月間已就系爭土地談妥賣賣條件，該函文只是傳聞證據，而非直接證據，自不得採為認定之依據，被告依據該函認定原告於贈與時明知遠雄人壽公司欲購買系爭土地，透過贈與免徵贈與稅之形式安排，實質上係為規避系爭土地買賣價金贈與之贈與稅云云，顯有違誤不當之違法。

（三）按憲法第15條之規定，人民財產權應予保障，民法第765條亦明定，所有權人於法令限制範圍內，得自由使用收益處分其所有物。原告就系爭土地基於所有權之權能，贈與女兒黃○芬，原告之女亦基於所有權之權能，以自己之自由意志，在蕭英毅之仲介之下，出售系爭土地予遠雄人壽公司，原告之女出售系爭土地之行為，應屬憲法及民法所保障之範疇，並未逾越任何法令限制之範圍。本件被告逕以不實之遠雄人壽公司之函覆，違法認定原告有藉公共設施保留地移轉免徵贈與稅之稅捐優惠，實質為贈與出售土地價金等情，與系爭土地實際由受贈人黃○芬出售予遠雄人壽公司之事實完全不符，因此本件原告並無以外觀之形式安排，而圖脫免贈與稅之實質目的，系爭土地出賣予遠雄人壽公司，實為受贈人黃○芬於受贈後，自由處分財產之行為。原告並無任何規避稅法規定之行為亦無逃漏贈與稅可言，同理，原處分裁罰原告罰鍰更乏依據，均應予撤銷。

（四）綜上，原處分顯有違誤，自應予以撤銷之，爰起訴聲明：１、訴願決定、原處分即被告101 年8 月31日財北國稅法二字第1010234470號復查決定均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。

四、被告抗辯則以：

（一）按司法院釋字第537 號解釋意旨，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，當事人應就其主張之事實負舉證責任。查原告於98年7 月7 日將其所有系爭土地合計11,093,031元贈與其女黃○芬，並於98年7 月15日辦理贈與稅申報，經被告核給贈與稅免稅證明書。嗣受贈人於同年月17日完成土地登記後，於同年月22日將系爭土地自益信託予兆豐銀行，旋即於同年月24日出售予遠雄人壽公司，並於同年11月25日登記完竣。被告初查以遠雄人壽公司回函說明該公司於98年6 月間即與該土地所有權人（原告）洽談買賣事宜後達成協議，遂於同年7 月簽訂買賣契約（與原告之女），認原告實質贈與者係該土地買賣價金，乃依實質課稅原則，核定贈與總額9,097,000 元。原告主張其確實贈與系爭土地予其女黃○芬，已申報贈與稅，並獲被告核發免稅證明，無現金贈與之情事云云。申經被告復查決定略以，本件原告於98年7 月7 日將其所有系爭土地贈與其女，雖經被告依前揭規定核給贈與稅免稅證明書，惟受贈人於98年7 月17日取得系爭土地所有權後之5 日（同年7 月22日）即與遠雄人壽公司共同將系爭土地自益信託予兆豐銀行，旋於同月24日出售予遠雄人壽公司，顯然不能達到贈與系爭土地之目的。又系爭土地買賣雙方於98 年6月間即達成買賣合意，有遠雄人壽公司100 年3 月14 日 （100 ）遠雄壽字第238 號函附卷可稽，其贈與時已明確知悉受贈人可得利益，顯有以贈與免徵贈與稅之土地為名，實則贈與土地出售價金，以規避贈與稅，原告主張系爭土地係贈與，核無足採。故原告於98年7 月7 日所贈與者，實質上係出售土地價金，自無前揭都市計畫法規定免徵贈與稅之適用，依實質課稅原則，應依該買賣價金課徵贈與稅。

（二）按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，此觀司法院釋字第537號解釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法核課贈與稅。查系爭土地買賣雙方於98年6 月間即達成買賣合意，有遠雄人壽公司100 年3 月14日（100 ）遠雄壽字第238 號函附卷可稽，即原告與遠雄人壽公司就系爭土地，於100 年6 月間磋商達成買賣合意後，原告方於同年7 月7 日將系爭土地贈與其女黃○芬，因原告為贈與行為時，已明確知悉受贈人可得利益，顯有以系爭公共施設保留地贈與直系親屬免徵贈與稅（系爭土地依都市計畫法第50條之1 規定，因直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅）之土地為名，實則贈與土地出售價金，以規避贈與稅；因此被告依據實質課稅原則為本件原處分並未違法。次查原告於98年7 月15日辦理贈與稅申報時，並未揭露上開資訊，致被告原查依其提供之申報資料核給贈與稅免稅證明書，違反稅法之誠實申報繳納稅款義務，為行政程序法第119 條所列信賴不值得保護之情形，故原告主張不能透過實質課稅原則規避租稅法定主義云云，亦無足採。

（三）原告之女形式上與遠雄人壽公司98年7 月24日簽訂不動產買賣契約書，買賣系爭土地及坐落臺北市○○區○○段○○段○○○○○○號（應有部分1/2 ）等2 筆土地，雙方約定以土地公告現值之82% 作為買賣總價9,346,000 元。經依買賣契約總價按系爭土地公告現值11,093,031元比例計算之買賣價金為9,097,906 元【9,346,000 元×（11,093,0 31 元÷11,395,531元）】，較原核定贈與總額9,097,000 元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍以9,097,000核定贈與總額。

（四）原告雖於訴訟中援引證人蕭英毅證詞，主張本件乃原告之女黃○芬於贈與效力發生後之100 年7 月20日方與遠雄人壽公司洽商與簽訂系爭土地買賣契約，而原告並未參與；然查蕭英毅為本案系爭土地買買之仲介，其於訴訟中證述系爭土地買賣契約洽商之過程，有下開諸多有矛盾之處，顯不足採：

１、證人對於如何得知原告之女黃○芬為系爭土地的所有權人，表示兩年前就申請許多的公共設施保留地之謄本等語，惟原告於98年7 月17日才將系爭土地贈與其女黃○芬，何以證人以前建立的資料可以得知新的所有權人資料？

２、其次，證人對於如何認識原告之女黃○芬及磋商簽約的過程，證詞也前後矛盾：證人先是表示陌生拜訪，大致談妥買賣條件，嗣後又表示係以電話聯絡，於電話中談妥買賣條件。因此證人蕭英毅於訴訟中先表示是陌生拜訪，後又說是以電話洽談，前後證詞相互矛盾。又證人再證稱直到100 年7 月21日至遠雄人壽公司簽約才第一次見到原告之女。既然證人於簽約時第一次遇見黃○芬，而於磋商前都未曾謀面，對本件協商方式應該印象深刻，然證人蕭英毅上開證詞卻說明二種完全不同的事實經過，足證證人的說法前後矛盾，不足採信。

３、最後，取得原告之女電話號碼的方式，證人蕭英毅先證稱，係其重複拜訪地主，拜訪的方式就是按電鈴，按電鈴試著取得電話號碼。但查本件系爭土地於98年7 月17日才因贈與辦理過戶由原告之女黃○芬取得所有權，何以證人能夠依其建立的舊資料去拜訪未來地主？又證人一開始表示去黃○芬家按電鈴家人給的電話號碼，隨後再改變說法，指同業在成交前一、兩天給的，但同業姓名已不復記憶等語。因此，蕭英毅證詞中，就如何取得原告之女黃○芬電話號碼，與黃○芬聯絡方式，前後說法不一，且多次反覆，顯不可採。況查，原告之女黃○芬係7 月17日才取得系爭土地所有權，何以家人或同業會認為黃○芬係土地所有人，而將黃○芬的電話交付予證人與黃○芬聯絡？

４、綜上可知，證人蕭英毅之證言前後矛盾、說法反覆，其證詞實不足採。依據遠雄人壽公司100 年3 月14日(100) 遠雄壽字第23 8號函復被告的內容更可以確認本件系爭土地買賣契約的洽商，遠在原告贈與該筆土地與其女黃○芬之前即已經開始進行。因此原告於訴訟中援引證人蕭英毅等人證詞，並不能為原告有利之認定。

（五）罰鍰部分：查原告於98年7 月24日無償將系爭土地出售價金贈與其女，原告於98年6 月間即與遠雄人壽公司洽談系爭土地買賣事宜，為避免實質贈與出售土地價款予其子女，故利用公共設施保留地贈與直系血親間免徵贈與稅之規定，故意違反行政法上應申報贈與稅之義務。原告雖申報贈與系爭土地與其子女，但僅係為逃漏實質贈與土地價款贈與稅的一個手段。原告既有系爭贈與事實，即應依規定辦理贈與稅申報，惟其卻未依法申報，因而發生逃漏贈與稅之結果，縱非故意，亦有過失，依行政罰法第7 條第1項規定自應論罰。原告故意以迂迴之安排，達到無償移轉應稅財產與子女而規避稅負之目的，且於事前、事後皆未申報，違章事證明確，被告依前揭遺產及贈與稅法第44條規定處1 倍罰鍰尚無違誤。

（六）按贈與稅之申報係依贈與次數別，於辦理後一次的贈與稅申報時，應將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報，同一年度有多次贈與，即應前揭法條規定辦理合併申報。本案原告於98年6月間即與遠雄人壽公司洽談系爭土地買賣事宜，卻透過直系血親間贈與公共設施保留地免徵贈與稅之形式安排，規避出售公共設施保留地之價款，贈與其女而應負擔之贈與稅之目的，其故意違反行政法上應申報贈與稅之義務。原告對該贈與土地價款給其子女仍應依法申報贈與稅，卻未申報，隱藏且未充分揭露其法律關係，意圖欺騙稽徵機關，依法應加以處罰，以符合租稅公平之目的。又且於事前、事後皆未申報此一土地價金之贈與，違章事證明確，被告依遺產及贈與稅法第44條規定處1倍罰鍰尚無違誤。

（七）綜上，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。

五、按：

（一）「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「（第1 項）遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準；……（第3 項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；……」、「（第1 項）除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。……」、「同一　贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」「納稅義務人違反……第24條規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」遺產及贈與稅法第3 條第1項、第4 條第1 項、第2 項、第10條第1 項、第3 項、第24條第1 項、第25條及第44條定有明文。

（二）次按「公共設施保留地……因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵……贈與稅。」都市計畫法第50條之1 定有明文。因此將公共設施保留地移轉贈與配偶、直系血親，依法免徵贈與稅。

（三）再按98年5 月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之1 規定：「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3 項）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」其立法意旨略以：「……租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。三、實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。四、實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院81年判2124號、82年判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」

（四）又按「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅。……」財政部92年4月9 日台財稅字第0910456306號令釋在案。上開函釋，與前述稅捐稽徵法第12條之1 之實質課稅原則法規原意相符，並未違反法律保留原則，被告援以適用，本院予以尊重。

六、經查原告於98年7 月7 日將其所有系爭土地（公共設施保留地）贈與其女黃○芬，並於98年7 月15日依都市計畫法第50條之1 規定，辦理免徵贈與稅之申報，經被告核發贈與稅免稅證明書（原處分卷第66頁）後，並於同年月17日完成系爭土地贈與移轉登記予黃○芬（詳本院卷第72頁背面異動索引查詢資料）所有。而依書面契約記載：98年7 月22日黃○芬為將系爭土地併同臺北市○○區○○段○○段○○○○○○號土地（應有部分為1/2 ，公告現值302,500 元），出售予遠雄人壽公司，而與遠雄人壽公司等人簽立信託契約，將系爭土地自益信託予兆豐銀行（信託契約詳原處分卷第24-30頁）；98年7 月24日，黃○芬就系爭土地出售與遠雄人壽公司，契約買賣總價款議定為9,346,000 元（其中系爭土地部分為9,097,906 元）（詳原處分卷第36- 40頁），黃○芬並於同日收受遠雄人壽公司給付之價款支票（詳原處分卷第41頁）。又系爭土地再於98年11月25日以買賣為原因移轉登記予買受人遠雄人壽公司所有。被告則以系爭土地之移轉而涉及贈與稅違章：①先以99年8 月9 日財北國稅審二字第0990251518號函請原告陳述意見（原處分卷第5 頁），經原告以99年8 月15日陳述意見書略以系爭土地贈與黃○芬，已依法申報土地增值稅、贈與稅，並辦理移轉登記完成，並無出售土地，亦無贈與價金9,096,285 元（原處分卷第3 頁）。②99年6 月24日被告以財北國稅審二字第0990239261號函請訴外人王進祥說明其代理黃○芬出售系爭土地之交易過程（原處分卷第14頁），經訴外人王進祥99年6 月30日說明書略以有關……債權契約之簽訂均由遠雄人壽公司與黃○芬協商簽訂，其並未參與，故無任何債權契約可提供參考……（原處分卷第12頁）。③被告以100 年2 月24日財北國稅審二字第1000210879號函請遠雄人壽公司說明系爭土地之買賣程序（原處分卷第9 頁）。100 年3 月14日遠雄人壽公司以（100）遠雄壽字第238 號函復略被告略以：系爭土地係由蕭英毅所仲介，於98年6 月間與該土地所有權人進行接洽，雙方經洽談後達成買賣合意，遂於98年7 月份完成土地賣賣契約簽訂（原處分卷第8 頁）。故被告乃依前述稅捐稽徵法第12條之1 之實質課稅原則核定系爭土地之贈與總額9, 097,000元，應課徵贈與稅額689,700 元，並依遺產及贈與稅法第44條規定處以罰鍰689,700 元（核定通知書詳原處分卷第60頁，查簽報告詳原處分卷第62 -63頁）等事實，為兩造所不爭執，復有上開證據可稽，自足認為真實。而兩造之聲明陳述詳如上述，因此本件首要爭點厥為，系爭土地之買賣契約究由原告或原告之女黃○芬洽商約定？本件適用實質課稅原則課徵贈與稅是否違法？本件裁處罰鍰是否違法？以下分論之。

七、經查系爭土地買賣契約，係由遠雄人壽公司透過仲介蕭英毅於98年6 月間與原告接觸、洽商、約定後，原告始將系爭土地所有權，以贈與方式移轉登記予其女黃○芬，嗣黃○芬隨即以所有權人身分，具名與遠雄人壽公司於98年7 月21日洽商簽立前述之簽立信託（書面契約日期為98年7 月22日）及不動產買賣契約（書面契約日期為98年7 月24日），將系爭土地出賣予遠雄人壽公司，理由如下：○

（一）如前述本院認定之事實及100 年3 月14日遠雄人壽公司（100 ）遠雄壽字第238 號函可知，系爭土地由訴外人蕭英毅仲介，早於98年6 月間即與當時所有權人即原告進行接洽，嗣經洽談後，於98年7 月間完成系爭土地書面賣賣契約簽訂等事實。核與證人即遠雄人壽公司買賣系爭土地業務承辦人林○櫻到庭具結證稱略以：「在97年、98年間，我國法令變更可買公共設施保留地作容積移轉，以增加建地容積，遠雄人壽公司就開始四處購買公共設施保留地，買的量很大，購地過程大都相同。98年6 月份透過仲介蕭英毅詢問購買公共設施保留地之可能性，蕭英毅稱手上有一些名單，蕭英毅說他先去與地主洽談，如果談成功再到遠雄公司簽訂土地買賣契約。關於本案系爭土地買賣契約，大約在簽訂本案（書面）買賣契約前一、兩天，蕭英毅跟我說已經談妥，可以簽約，我也是在簽約當天才看到本案系爭土地之地主黃○芬。」「遠雄人壽公司到98年6 月份購買公共設施保留地的量還不夠，所以遠雄於98年6 月份就透過仲介蕭英毅再幫忙找公共設施保留地，所以遠雄公司才會購買本案系爭土地。至於蕭英毅如何找地主、如何與地主洽談，遠雄公司就不過問。」「因為國稅局詢問關於本案系爭土地買賣由何人仲介、接洽時點，遠雄回答是於98年6 月期間找蕭英毅仲介買地。遠雄公司就是於98年6 月透過仲介蕭英毅幫忙找地，所以方有前述100 年3月14日遠雄人壽公司（100 ）遠雄壽字第238 號函覆被告。」等語相符，因此本件被告主張系爭土地乃遠雄人壽公司於98年6 月間即透過仲介蕭英毅，向原告洽詢是否出賣，換言之，即系爭土地自98年6 月間即已開始磋商買賣程序即足證明。次查證人林○櫻另證稱「遠雄人壽公司的策略是要購買公共設施保留地，不在乎地主為何人。遠雄人壽公司購買公共設施保留地時皆會簽訂信託契約，以防臺北市政府不通過容積移轉，遠雄人壽公司得以將土地返還地主並拿回價金。」「我們遠雄人壽公司經過評估就是以公告現值82％作為買賣價金，不再與地主議價，地主若不接受，就不購買。遠雄人壽公司購買公共設施保留地是為了增加建地容積，所以出賣人為何人、是否共有，遠雄人壽公司皆不過問。」等語，而系爭土地98年7 月24日由黃○芬與遠雄人壽公司簽立不動產買賣契約書之買賣價格，即是公告現值82％作為買賣價金計算之基礎。核與被告主張系爭土地確係由透過仲介蕭英毅與原告洽談，最後以遠雄人壽公司出價即系爭土地公告現值82％作為買賣價金計算之基礎亦相符。因此被告主張系爭土地由蕭英毅仲介原告與遠雄人壽公司洽談買賣，並確認買賣價金後，原告將系爭土地贈與其女黃○芬，於黃○芬取得系爭土地所有權後，隨即簽立書面信託及不動產買賣契約並取得系爭土地之買賣價金等事實，可以證明。

（二）原告於訴訟中雖舉證人蕭英毅證詞為證，主張系爭土地之不動產買賣契約及信託契約等，均是由黃○芬與蕭英毅接洽磋商，並非與原告磋商云云。然查：

１、證人蕭英毅為本件證詞前，當庭拿出一份書面資料，準備依照該份書面資料陳述，經本院受命法官詢問後，並自願提出長江大方國際法律事務所101 年10月24日（101 ）律字第1002號函（詳本院卷第76頁至78頁），經查上開律師函即原告本件代理人所具名函發，而證人蕭英毅於本件重要爭點之證詞，幾與上開律師函所示內容一致，且證人蕭英毅證詞又有下開矛盾處（詳下述），因此本難認蕭英毅證詞為真實。

２、蕭英毅雖證稱於98年7 月20日認識黃○芬，並在當天洽商本件不動產買賣契約，黃○芬當天就同意買賣條件，隔天即98年7 月21日就帶黃○芬前往遠雄人壽公司簽訂不動產買賣契約書、信託契約書云云。然查系爭土地買賣金額依公告現值82％計算，即高達9,097,000 元，而一般不具買賣不動產專業之人，對金額高達900 萬以上之不動產買賣，通常均會花一段時間瞭解買方為何人，有無支付能力，金額是否合於市場行情，或進一步向親友查詢等，乃本件黃○芬於98年7 月17日始因贈與移轉登記畢取得系爭土地所有權，短短3 日後，隨即與從不認識未曾謀面之仲介即證人蕭英毅以電話洽談方式，並於當日洽妥系爭土地出賣及價金（即1 日內即倉促決定系爭土地價金及出賣）顯與常情及經驗法則不符。

３、證人蕭英毅雖證稱迄今不認識原告，至98年7 月20日始認識黃○芬，且是透過申請土地謄本以取得公共設施保留地地主名冊，才知悉本案系爭土地地主為黃○芬云云。然查本院詢問證人何時申請系爭土地之土地登記謄本？證人如何與系爭地主黃○芬接洽？證人蕭英毅證稱：「我在一、兩年前就申請許多的公共設施保留地之土地謄本並設置資料庫，包括本案系爭土地，我當時就知道本案系爭臺北市○○區○○段○小段○○地號地主名字，但我只知道名字，我並不認識地主。最後，我會在找地主前一週會再申請土地謄本，以確定地主姓名。我是陌生拜訪地主，有時候是寫信，有時候打電話，本案我是打電話給地主。」等語。然如前述，本件系爭土地於98年7 月17日始因贈與移轉登記為黃○芬所有，依證人前開證稱於找黃○芬（地主）前一週，系爭土地之所有權人尚為原告，而非黃○芬。因此，蕭英毅證稱仲介接洽系爭土地之地主為黃○芬云云之證詞，核與其前述證詞互相矛盾，不能採據。同理被告主張是原告於98年6 月間與蕭英毅洽商系爭土地出售事宜確認價金後，始由其女黃○芬簽立系爭土地之書面契約等語，較合經驗法則。

４、本院詢問證人若在98年7 月20日前不認識本案黃○芬、黃魏月秋，證人如何知道土地所有權人為何人？如何聯絡？證人蕭英毅則證稱：「我是申請土地登記簿謄本以知悉土地所有權人，我是陌生拜訪地主。」（本院再追問：證人若在98年7 月20日前不認識本案黃○芬、黃魏月秋，證人如何知道土地所有權人為何人？如何聯絡？證人蕭英毅證稱：「我是於土地買賣成交前一天，再度申請土地登記簿謄本以知悉土地所有權人，我是陌生拜訪地主。」「我於98年7 月20日陌生拜訪黃○芬，大致談妥買賣條件。」等語明確；嗣證人於本院持續追問時，始改稱係以電話聯絡，於電話中談妥買賣條件等證詞，即核與前述長江大方國際法律事務101 年10月24日（101 ）律字第1002號函所示系爭土地買賣實際情形相符（本院卷第77頁、78頁參照），因此證人蕭英毅之就本件系爭土地買賣契約磋商經過重要事實之證詞，究係取得黃○芬之住址陌生拜訪洽商，亦或電話聯絡洽商，前後明顯矛盾，核不足採。另亦有臨訟配合本件原告主張之疑。

５、再查證人蕭英毅先證稱：「我於98年7 月20日陌生拜訪黃○芬，大致談妥買賣條件。」「我已經持續重複拜訪地主很多次，我不記得何時拜訪，拜訪方式就是按電鈴，按電鈴試著取得電話號碼，然後再打電話找地主。」等語明確，因此證人主張是經陌生拜訪取得本件地主黃○芬之電話而與黃○芬聯絡。然查，黃○芬到庭具結證稱：……。我母親跟我沒有住在一起，我母親住在412 號，我住在312號，但我幾乎每天都會到我媽家，送飯給我媽媽。我在我母親那邊沒有遇過有人來按電鈴說要買土地。我在我家也沒有遇過有人按電鈴說要買土地等語明確，因此證人蕭英毅主張陌生拜訪方式取得黃○芬之電話，核與事實不符。又承上述，證人蕭英毅嗣後再變異證詞，主張黃○芬之電話「是開發同業於成交前一、兩天給我黃○芬的電話，號碼是0000000000，我忘記哪一個同業給我黃○芬的電話」云云，就如何取得黃○芬電話號碼等事，前後證詞相互矛盾，自亦不足採。

６、因此，本件證人蕭英毅98年6 月間接獲遠雄人壽公司通知要繼續購買含系爭土地在內公共設施保留地後，至98年7月20日始直接與原告之女黃○芬洽商系爭土地之買賣契約之證詞，除與事實不符外，並有諸多證言前後矛盾、說法反覆，不能採據。而原告援引蕭英毅之證詞，主張系爭土地是黃○芬取得所有權後，方透過蕭英毅仲介與遠雄人壽公司洽商出售云云，自亦不足採。

（三）證人黃○芬雖到本院證稱：於98年7 月20日早上接近中午時接到蕭英毅電話，他稱知道我在○○區有一塊土地，我楞了一下，因為那塊地是我媽媽剛贈與我沒多久，他問我要不要賣，我一開始說不想賣，我稱要等政府徵收。他稱政府財政困難，不太會徵收土地。他又稱要以低於公告現值購買系爭土地，我想說若是政府徵收土地還會以公告現值加二成或四成，所以我一開始不願意賣地。他當天一直以電話與我聯絡，聯絡到很晚，後來我接受他的條件，願意賣地，他就給我一個地址，要我隔天去簽約。我母親跟我沒有住在一起，我母親住在412 號，我住在312 號，但我幾乎每天都會到我媽家，送飯給我媽媽。我在我母親那邊沒有遇過有人來按電鈴說要買土地。我在我家也沒有遇過有人按電鈴說要買土地等語。然查證人黃○芬為原告之女為原告之至親，本難期為原告不利之證詞，且證人蕭英毅證詞又有如上述不足採處，因此證人黃○芬附合蕭英毅及原告主張之證詞，亦顯不足採。

（四）綜上，系爭土地買賣契約，係由遠雄人壽公司透過證人蕭英毅仲介，由蕭英毅與原告洽商約定，嗣原告將系爭土地所有權，贈與移轉登記予其女黃○芬後，隨即由黃○芬以所有權人身分，出面與遠雄人壽於98年7 月21日洽商簽立前述之書面信託及不動產買賣契約，將系爭土地出賣予遠雄人壽公司等，並於98年7 月24日取得系爭土地買賣之價金（支票，即形式上買賣價款）9,097,906 元等事實，應足證明。原告主張系爭土地乃黃○芬取得土地所有權後，處分受贈物而自行透過仲介與遠雄人壽公司洽商出售云云，並不足採。

八、再按有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為據，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念與要求，此為前開稅捐稽徵法第12條之1 立法目的。又因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力及實質課稅之公平，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，方符合實質課稅原則之意涵。因此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使其外觀或形式不具備課稅要件，仍應予以課稅。而租稅規避與合法規劃節稅不同，「節稅」係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，「租稅規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。經查系爭土地為公共設施保留地，依前開都市計畫法第50條之1 規定，直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅。而本院認定原告將系爭土地贈與其女黃○芬時，已透過仲介約定系爭土地買賣出售之價金，故明確知悉若將系爭土地贈與予黃○芬，受贈人可得利益即系爭土地公告現值82％（即依公告現值11,093,031元比例計算之買賣價金為9,097,906 元）等事實詳如上述。而原告透過直系血親間贈與私法行為，即利用都市計畫法第50條之1 規定形式，以不合常規之安排，規避或迴避實質上應為贈與系爭土地買賣價金之實質贈與行為，因此參照上開稅捐稽徵法第12條之1規定及實質課稅原則說明，被告以原處分核定原告贈與稅額689,700 元（即核定贈與總額9,097,000 元、贈與淨額6,897,000 元及應納稅額689,700 元。又依前述計算系爭土地買賣之價金，即贈與總額實為9,097,906 元，被告原處分基於不利益變更禁止，而不予變動），核未違法。原告主張系爭土地買賣契約是由黃○芬透過仲介蕭英毅與遠雄人壽公司洽定，並無規避法律亦無實質課稅原則適用云云，並無理由。

九、關於罰鍰部分，原處分亦未違法：原告雖主張本件並未違反遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，即確實僅將系爭土地贈予其女黃○芬，已申報贈與稅（免稅），且並無贈與現金情事，故原處分裁處罰鍰即無所附麗且違法不當云云。然查如前述原告於98年6 月間即與遠雄人壽公司洽談系爭土地買賣事宜，故意透過直系血親間贈與公共設施保留地免徵贈與稅之形式安排，規避出售系爭土地即公共設施保留地之對價9,097,906 元贈與其女黃○芬，而應負擔贈與稅之目的，而違反遺產及贈與稅法上開應按實質經濟行為依法申報贈與稅之義務，而未申報，詳如上述。因此原告主張無贈與現金，且已就形式安排，即依都市計畫法第50條之1 規定，對屬公共設施保留地之系爭土地，已申報免徵贈與稅云云，依前述實質課稅原則，及原告並未就實質經濟行為即贈與系爭土地買賣價金部分申報贈與稅事實以觀，本不足採。再查原處分以本件原告隱藏且未充分揭露其實質法律關係，意圖欺騙稽徵機關，而故意違反前開遺產及贈與稅法第24條第1 項應按實質經濟行為依法申報贈與稅之義務，而未申報，應依同法第44條予以裁罰，且併審酌原告乃以故意規避法律應受責難程度較高，及本件可能影響租稅公平，原告違反上開依法申報義務可得之利益即為應納稅額689,700 元及原告資力等一切情況，乃按應納稅額處1 倍之罰鍰，經核亦未違法。

十、綜上，被告依調查之結果，以系爭土地移轉登記之整個過程，核屬直系親屬間，以贈與公共設施保留地免徵贈與稅之形式上合法行為，規避原告贈與其女黃○芬系爭土地買賣價金實質上應稅之贈與行為，依論理法則及經驗法則判斷，適用稅捐稽徵法第12條之1 第2 項規定，認定應稅贈與行為之客觀要件均已成立而生效，以原處分計算核課贈與稅，並認原告故意違反遺產及贈與稅法第24條第1 項應按實質經濟行為依法申報贈與稅之義務，而未申報贈與稅，併以原處分依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額裁處1 倍之罰鍰，核均未違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭審 判 長 法 官　 王碧芳