臺北高等行政法院判決

102年8月28日辯論終結

原告

謝淑霞

訴訟代理人

洪巧玲律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳 （局長）

訴訟代理人

洪淑貞

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年10月3 日台財訴字第10100110610 號（案號：第10100407號）、第10100152720 號（案號：第10100406號）、第10100152730 號（案號：第10100403號）及第10100111550 號（案號：第10100408號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告未依規定申請營業登記擅自營業，而以臺北市保成法律會計行政短期技藝補習班（下稱保成補習班）名義，於民國88年1 月至91年11月間銷售貨物，經被告中正分局（原中正稽徵所）依法務部調查局基隆市調查站（下稱基隆市調查站）通報查獲漏報營業收入88年度新臺幣（下同）12,557,819元、89年度7,379,873 元、90年度4,928,734 元及91年度2,402,336 元，分別核定全年所得額88年度1,381,360 元、89年度811,786 元、90年度542,160 元及91年度264,256 元，應補營利事業所得稅額88年度335,340 元、89年度192,946元、90年度125,540 元及91年度56,897元，另徵怠報金88年度67,068元、89年度38,589元、90年度25,108元及91年度11,379元。原告不服，除91年度申經復查註銷怠報金11,379元外，餘經被告以100 年12月23日財北國稅法一字第1000251294號、0000000000號、第1000251296號及第1000251297號復查決定駁回，原告不服，提起訴願，遞遭財政部以101 年10月3 日台財訴字第10100110610 號、第10100152720 號、第10100152730 號及第10100111550 號訴願決定（下統稱訴願決定）駁回，原告仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。

二、原告聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即被告100 年12月23日財北國稅法一字第1000251297號復查決定不利於原告之部分暨被告100 年12月23日財北國稅法一字第1000251294號、0000000000號、第1000251296號等復查決定）均撤銷。並主張如下：

㈠私人經營補習班之業務收入依法不另課營利事業所得稅，而係以個人之執行業務所得併入綜合所得總額辦理結算申報，故依所得稅法第14條第4 項、第24條第1 項規定，收入減除業務上所需之費用及成本始為執行業務者之所得額。本件原告私人經營補習班，以收取補習班學員學費為其收入，而書本及VCD 等均為其營業成本。蓋學員所繳交之學費中業已包含該等講義或考試用書，被告查獲之損益表中，原告將學費收入與售書收入分開列記，係因該等考試用書皆由保成補習班由保成出版有限公司出貨並交付給學員，係為控管書流所為之習慣性記帳方式，並非另有銷售書籍之行為；且如由損益表所示，每年度之售書收入均少於書籍成本，原告並無賺取價差，可知該書籍成本包括由保成出版社出貨之考試用書，係經營補習班所支出之成本，而非有單獨銷售書籍之行為。

㈡縱認原告係單獨出售書籍及VCD ，為符合原告經營補習班之實際所得狀況，應准予將各該年度之成本費用（即：88年度為15,903,968元、89年為15,468,669元、90年為11,865,575元、91年度為6,705,324 元）認列扣除。本件88～91年度營利事業所得稅之計算，單憑書籍成本支出均高於書籍銷售收入淨額，故減除後營利所得為負數。

㈢保成補習班89年度向保成出版公司進貨5,406,501 元、本土雜誌社進貨2,632,500元，共計8,039,001元；90年向保成出版公司進貨5,345,363元、本土雜誌社進貨1,755,000元，共計7,100,363元；91年向保成出版公司進貨7,212,799元、本土雜誌社進貨702,000元，共計7,914,799元，有保成出版公司之對帳單及發書單及本土雜誌損益表下方所載明細可資證明，保成出版公司發書單金額總計如附表一（見本院卷一第110 頁）所示。

㈣被告就此售書收入淨額並無其他積極證據證明有此售書收入淨額，本件88～91年度營利事業所得稅之計算，單憑書籍成本支出均高於書籍銷售收入淨額，故減除後營利所得為負數。被告摘取損益表所載售書收入淨額為補稅依據，則同一損益表上記載之書籍成本、營業費用及其他支出等數據自亦非虛假，並按會計科目逐一記載，可以逐一勾稽，被告依法應逐一核對勾稽，計算營利所得始為合法。

㈤保成出版公司出貨予補習班及書局係寄售性質，補習班及書局不會囤書，尤其是具有時效性之法律書籍，該出版公司每月均出具對帳單予補習班及書局確認前1～2個月之發書及退貨情形，保成補習班以之作為補習班管理書籍銷售及退回之依據及憑證。

㈥就本件營利事業所得稅之成本費用部分，原告已提出保成出版事業有限公司（改名後為第一名出版事業有限公司）之發書單及對帳單，以及被告以上開資料認定第一名出版事業有限公司（下稱第一名公司）有未依規定開立發票漏報銷售額，對第一名公司課徵營業稅暨罰鍰之處分暨復查決定書為憑，則被告應予認列原告確有上開費用之支出，否則即有前後矛盾、雙重標準之違法課稅之情事。

⒈首按，原告所提出之發書單，均已明確載明書單編號、客戶名稱、地址、電話、書號、書名、數量、單價、總價、折扣、實收等明細，雖樣式與被告所附表格格式略有差異，然相關必要項目均已明確記載；又對帳單部分，亦均具體載明發書單編號、日期及金額等明細，亦無礙於書籍進貨成本之認定。是被告稱原告所提示之外來憑證未載明品名、數量及單價云云，即屬有誤。

⒉次按，發書單及對帳單上所載日期，係89年迄91年間，故為該期間之書籍進貨成本費用，與本件營利事業所得稅課稅年度為88年至91年重疊，由此可見發書單及對帳單之書籍進貨成本與本件課稅年度（88年度除外）同期，當可為被告於同期認列。詎料，被告竟稱無從審酌原告提示之進貨書籍成本是否與營業收入相配合同期認列云云，顯未依法審認。

⒊發書單及對帳單先前業經法務部調查局基隆市調查站查扣在案，被告並依該查扣資料及損益表整理第一名公司漏報書籍銷售金額，並據以計算稅額；且就該等查扣資料依出貨對象一一區分整理，其中即包括原告在內。被告更進一步製作會審報告書，載明第一名公司4 個年度漏開發票之金額，合計為74,427,484元，並據以為課稅處分及罰鍰依據。嗣經原告提出復查申請，被告遂再製作便箋，擬核定第一名公司88至91年度漏報銷售額共計59,740,286元，最後即於復查決定中追減補徵營業稅額1,555,148 元及罰鍰4,665,419 元。則依該復查決定理由等語可知，被告既已依據全部之對帳單及發書單認定第一名公司有上開銷售額而未依規定開立統一發票，則為買受人之一之原告，即有相對應於出貨對象為原告之對帳單及發書單所示之書籍進貨成本支出，至為明顯！

⒋職是，被告應予認列原告確有書籍進貨成本之支出，即89年度為：8,039,001 元；90年度為7,100,363 元；91年度為7,914,799 元，均高於該等年度書籍銷售收入淨額，故減除後營利所得為負數，自無應補稅額可言。詎料，被告竟無視於其先前整理第一名公司對帳單等資料、原告亦為書籍出貨對象之一，以及被告曾以該等資料對第一名公司課徵營業稅暨罰鍰等重要事實，於本案反而認定原告並無該等書籍進貨成本之支出，則被告一方面認定第一名公司有發書單及對帳單所示對原告銷售書籍之收入，另一方面卻認原告並無發書單及對帳單所示書籍成本之支出，已明顯有前後矛盾、雙重標準之違法。

⒌保成出版公司（即第一名出版公司）出貨予補習班及書局，均係寄售之性質，補習班及書局亦不會囤書，尤其是具有時效性之法律書籍，故該出版公司每月均會出具對帳單予補習班及書局確認前1 至2 個月之發書及退貨情形，原告為負責人之保成補習班即以之作為補習班管理書籍銷售及退回之依據及憑證。其中，舉89年12月6 日保成出版公司出具予保成補習班之對帳單為例，其係就發書單編號自「038646」（日期891026）至「039543」（日期891123）區間之發書及退貨為對帳，且所出具之對帳單內均明列發書單編號、日期及金額，並有「退書金額」及「明細」，均列於對帳單之末頁。再舉90年9 月5 日保成出版公司出具予保成補習班之對帳單為例，其係就發書單編號自「44809 」（日期900726）至「45364 」（日期900824）區間之發書及退貨為對帳，且所出具之對帳單亦均明列各發書單編號、日期及金額，並有「退書金額」及明細，均列於對帳單之末頁，故由此足證保成補習班確已提出外來憑證暨存貨退回明細，被告自可從對帳單所列保成補習班進貨書籍成本及退回書籍明細，認定該年度之進貨書籍成本而與該年度之營業收入相配合。更何況，被告亦係以對帳單為依據對保成出版公司課徵營業稅捐，故就對帳單內容之真正應不爭執確有記載書籍進貨及退貨明細。

㈦得稅法第108 條第2 項規定，就怠報金金額最高限額為9 萬元。本件原告因與被告就是否有單獨售書及VCD 等節之認定有所不同，而於95年1 月9 日遭被告命其補稅，原告雖逾期而未申報，然被告分別依各個年度應納稅額計算怠報金金額為130,765 元（25,108+38,589+67,068）之處分，係基於同一雙方見解不同之原因事實所為之處分，雖係不同年度之事件，惟以一個怠報金處分即可達制裁原告未依限繳納之目的，且依處罰法定原則，法律並未規定被告得依各年度分別計算怠報金，故被告分以各年度課原告怠報金之給付義務，顯有規避上開最高限額規定，而有違反司法院釋字第616 號解釋及新修正所得稅法第108 條第2 項後段之規定無疑。

三、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下：

㈠依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依下列規定設置帳簿：一、買賣業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）存貨明細帳。（四）其他必要之補助帳簿。……」、第22條第1 項規定：「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。……」及第23條第1項前段規定：「實施商業會計法之營利事業，應根據前2 條原始憑證編製傳票，根據傳票登入帳簿。」原告自應提示日記簿、總分類帳、存貨明細帳、傳票等供被告查核，且被告以101 年5 月29日財北國稅法一字第1010043108號函，請原告提示有關帳證備查，惟原告迄未提示。而原告提示外來憑證之對帳單，未載明品名、數量及單價，僅列示發書單編號。綜上，原告因未提示上開資料，致被告無從審酌，從而被告以原告88至91年間未依規定申請營業登記，銷售書籍及VCD ，核定營業收入，並按同業利潤標準淨利率11% 核定全年所得額及應補稅額，揆諸首揭規定，並無不合。

㈡所得稅法第79條第1 項所稱納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，指未依行為時所得稅法第71條規定，於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實……。即所得稅法第108 條第2 項規定「最高不得超過9 萬元」指個別年度，而非原告所述88至90年度怠報金之加總。

四、本院判斷如下：

㈠按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。……」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「營利事業之設立，或合併受讓後，另立或存續時，除依其他有關法令註冊登記外，均應於開始營業前，依規定格式，將名稱、地址、負責人、業務種類、資本額、股東、合夥人或資本主與其出資額等，及其他有關徵稅事項，申報當地該管稽徵機關登記。」「營業期間不滿1 年者，應將其所得額按實際營業期間，相當全年之比例，換算全年所得額，依規定稅率計算全年度稅額，再就原比例換算其應納稅額。營業期間不滿1 月者，以1 月計算。」「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……。」（適用88至90年度，91年度申報期間改為每年5 月1日起至5 月31日止）「營利事業未依本條規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額。……」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；……」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「納稅義務人逾第79條第1 項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20% 怠報金；……但最高不得超過9 萬元，最低不得少於4,500 元。」為行為時所得稅法第3 條、第11條第2 項、第18條、第40條、第71條第1 項、第75條第4項、第79條第1 項、第83條第1 項及第108 條第2 項所明定。

㈡原告未依規定申請營業登記擅自營業，而以保成補習班名義，於88年1 月至91年11月間銷售書籍及VCD 等，銷售額合計27,268,763元，經法務部調查局基隆市調查站查獲，被告核定應補徵營業稅額1,363,438 元，原告不服，循序提起行政爭訟而敗訴確定，此有最高行政法院100 年度判字第1264號判決在卷為憑。被告以原告未能提示有關帳證核定營業收入，而以其銷售額，按同業利潤標準淨利率11% 核定全年所得額及應補稅額，併科以怠報金﹔原告就此不服，主張其經營補習班除從事補習教育外，並未另有銷售書籍或VCD 之行為，學員講義或考試用書已計價入應繳學費中﹔縱認原告確另有銷售書籍或VCD 行為，依其所檢具之帳冊，亦得核實課稅，不應採取同業利潤推計﹔關於怠報金之計算，亦已踰越法律所規定之上限。是本案爭點有三，其一為原告除經從事補習教育業務外，是否另有出售書籍及VCD 之銷貨行為﹔其二為本件營利事業所得稅額之計算採取推計課稅，是否必要而合理﹔其三則係怠報金之計算。茲分論如下。

㈢原告除從事補習教育業務外，是否另有出售書籍及VCD 之行為之認定：

1.原告經營補習教育，對於面授或函授之學員，除補習費外，不論究竟是否採取除補習費之外不再另收取書籍費之策略模式，其實均可區分為書籍銷售所得與執行補習業務所得，並單獨就書籍銷售部分計算營利事業所得。當然，原告若採取補習費（即學費收入）內含書籍費方式記帳，如何區隔上開2 部分，分別計稅，技術上困難度較高。

2.惟，被告憑以核課原告營利事業所得稅之主要依據係法務部調查局基隆市調查站查獲扣押之「保成補習班88年度各單位月份比較損益/ 累計損益表」、「89年度損益表（保成）」、「90年度損益表（保成）」、「91年度損益表（保成）」（下稱系爭損益表，本院卷一第76至79頁），此係「內帳統計」「內帳統計」之用，應無疑義。觀諸系爭損益表之表達及損益計算方式，明列營業收入淨額數額係由「學費收入」、「售書、考猜收入」、「錄音函授收入」三類收入所加總而成，扣除營業成本合計數、營業費用合計數，再加計其他收入及減除其他損失後得出本期損益數額（以88年度損益表為例，營業收入淨額111,832,492元係由學費收入70,933,637元減退費823,230 元、售書考猜收入13,196,400元減退費10,690元、錄音函授收入28,631,605元減退費95,230元三類收入加總，再減除營業成本合計61,108,919、營業費用合計37,112,766元，再加計其他收入145,051 元及減除其他損失50,991元，得出本期損益13,704,867元。89年度、90年度及91年度均與88年度損益之表達方式相同）。因此，由系爭損益表之格式及損益計算方式顯示，「售書、考猜收入」係構成保成補習班之營業收入淨額之一部分（按：被告據系爭損益表上所載之「學費收入」及「錄音函授收入」核算原告個人綜合所得中執行業務所得，本院96年度訴字第823 號判決、97年度訴字第1792號判決及97年度訴字第1790號判決參照），係計算本期損益之構成項目，故以系爭損益表之「營業收入淨額」及「本期損益」之計算邏輯可知，「售書、考猜收入」應獨立於「學費收入」，而係單獨之收入來源。再者，原告依據保成出版公司89年至91年間之對帳單或發書單等單據所製成之統計表（詳見原告行政訴訟理由補充一狀附表1 ，本院卷一第110 頁），該表將發書公司分為三類，分別是「保成補習班（售書）」「A046保成補習班－函授組」「A042保成補習班－講義組」而為統計，輔以系爭損益表亦將營業收入區分為「學費收入」「售書考猜收入」及「錄音函授收入」三類等事證，原告自保成出版公司進貨之書籍除使用於面授、函授以外，亦應有使用於銷售書籍之業務。是原告所謂學員所繳交之學費中業已包含講義或考試用書，將學費收入與售書收入分開列記，係為控管書流所為之習慣性記帳方式非有單獨銷售書籍之行為，即非可採。從而，據原告上述內帳資料以觀，原告係將「售書、考猜收入」（即書籍銷售收入）獨立於「廣義學費收入」（即面授學費收入及錄音函授學費收入）之外記帳，可見原告不僅從事補習教育業務，復有出售書籍及VCD之行為，被告以原告損益表「售書、考猜收入」所載為其獨立於執行補習業務以外之營利事業銷貨收入，合於真實。

㈣本件營利事業所得稅額之計算採取推計課稅，是否必要而合理之認定：

1.必要性部分：原告未辦理營利事業登記，亦未能提示日記簿、總分類帳、存貨明細帳、傳票等供被告查核，經被告以101 年5 月29日財北國稅法一字第1010043108號函，請原告提示有關帳證備查，惟原告迄今未能提示。雖原告主張依系爭損益表、保成出版公司之對帳單、發書單及台灣本土法學誌社之損益表即足以認定原告售書之成本，而得計算實際售書所得，推計課稅為無必要等語。然查：

⑴系爭損益表部分：原告主張系爭損益表亦記載成本費用若干，應准予認列扣除88年度15,903,968元、89年15,468,669元、90年11,865,575元、91年度6,705,324 元之書籍成本乙節。然保成補習班進貨之書籍應有使用於面授、函授以及售書三類業務之情形，已如前述。惟前揭系爭損益表上所列之書籍成本並未如同營業收入，同時將書籍成本亦區分出「學費」、「售書考猜」及「錄音函授」，而係單一之總計數額。從而，無法依據系爭損益表核對勾稽計算原告售書部分之所得額。

⑵台灣本土法學誌社之損益表部分：原告主張依據基隆市調查站扣押之本土雜誌社89年度至91年度損益表（詳見本院卷一第192 頁、第265 頁、第316 頁）下方所載明細，可稽原告向本土雜誌社進貨之書籍成本89年度為2,632,500 元、90年度為1,755,000元、91年度為702,000 元。然則，上揭本土雜誌社損益表下方所載明細資料僅有各月份期別，以及「保成」「雙榜」「出版社」各期之數量統計，惟以原告為首之保成文教機構所包括之7 家商號，以「保成」為名者，除本案之保成補習班以外，尚有保成出版事業有限公司（詳見本院卷二第386 頁），上揭損益表下方所載「保成」究係所指並無法確認。縱假設認定上揭本土雜誌社損益表下方所載「保成」係指保成補習班，然該等損益表下方所載資料僅統計「保成」之各期數量，並未將「保成」再予細分，而依據系爭保成補習班損益表及原告製作之發書單金額總計表（即行政訴訟理由補充一狀之附表1 ，詳見本院卷一第110 頁）等事證顯示，保成補習班經營之業務應有面授、函授及售書等三項業務，則原告依上述損益表下方所載「保成」統計數量之全數，據以計算售書部分之書籍成本，即屬有疑。再者，依據基隆市調查站所扣得之保成出版公司發書單編號039313之發書單影本（詳見本院卷二第482 頁），保成補習班講義組於89年11月17日向保成出版公司進貨台灣本土法學雜誌第10、11及13期每期各3 本。保成出版公司必定有向台灣本土法學雜誌社進貨第10、11及13期各至少3 本，始有存貨以供應保成補習班講義組。然本土雜誌社損益表下方所載之明細區分為「保成」、「雙榜」、「出版社」，若保成出版公司之進貨數量係統計於「保成」項內，則原告上揭以「保成」項內之統計數量全數作為保成補習班售書收入之書籍成本之主張，即屬有誤。若保成出版公司之進貨數量係統計於「出版社」項內，然觀本土法學雜誌社89年損益表下方所載明細，第10期及第11期「出版社」之統計數量均為0 本，則本土法學雜誌社損益表下方之統計資料並不完全正確，因此，僅憑本土法學雜誌社該等統計之數量以計算保成補習班售書收入部分之書籍成本，即非有據。

⑶保成出版公司對帳單及發書單部分：原告統計其自被告處影印法務部調查局基隆市調查站搜索扣押之對帳單所整理之「保成出版公司於89年銷售書籍予保成補習班之明細」、「保成出版公司於90年銷售書籍予保成補習班之明細」、「保成出版公司於91年銷售書籍予保成補習班之明細」（詳見本院卷第402 頁、440 頁、452 頁、491 頁、542 頁、555 頁、594 頁、616 頁、635 頁），上揭原告所整理之表格，依照發書公司類別「A045保成補習班」「A046保成補習班- 函授組」「A042保成補習班- 講義組」，彙整如附表一中之「原告統計金額」欄位，原告經營之保成補習班其中發書單位「A045保成補習班」於89年度發書金額總計為1,828,731 元、90年度發書金額總計為3,823,715 元、91年度發書金額總計為3,210,941 元（按：91年度1 月至6 月發書金額為1,713,383 元，被告核課原告營利事業所得稅之系爭91年度損益表僅含括1 至6 月份）；發書單位「A046保成補習班- 函授組」於89年度發書金額總計為567,219 元、90年度發書金額總計為499,506 元、91年度發書金額總計為2,645,618 元；發書單位「A042保成補習班- 講義組」於89年度發書金額總計為2,967,128 元、90年度發書金額總計為5,326,123 元、91年度發書金額總計為2,267,440 元。

①「A046保成補習班- 函授組」及「A042保成補習班-講義組」之對帳單影本部分：原告主張應扣除上揭購買書籍之成本，惟本件被告認定原告營利事業所得銷貨收入範園僅及於系爭損益表上所載之「售書、考猜收入」部分，「學費收入」及「錄音函授收入」部分均與本件無關，故上兩項收入之購買書籍成本，即發書單位為「A046保成補習班-函授組」及「A042保成補習班- 講義組」之對帳單所載金額即無由從本件之售書收入中扣除。

②「A045保成補習班」之對帳單影本部分：本件售書收入之所得額，卷內相關之帳簿文據僅有發書單位為「A045保成補習班」之89年度對帳單影本5份、90年度對帳單影本12份、91年度對帳單影本9 份（按：91年1 至6 月份對帳單影本為6 份），以及上揭26份對帳單影本之中2 份對帳單上所載發書單編號之發書單影本（對帳單及發書單之內容整理詳見附表

二、三、四），且88年度卷內無任何相關之單據憑證。發書單影本雖載有「書號」「書名」「數量」「單價」「折扣」等等進貨書籍之明細資料，惟26份對帳單影本中僅其中2 份有相對應的發書單影本可稽，資料並不完全，再者，原告未提供書籍之銷貨收入相關帳簿文據，被告自無從對保成補習班售書收入部分之進、銷、存進行相互勾稽驗證。對帳單影本所載內容為「發書單編號」、「日期」、「金額」、「累計」以及「退書金額」、「退書日期」等資料，惟上開之對帳單影本僅能證明保成補習班中之發書單位「A045保成補習班」於89至91年度之書籍進貨金額，並無法證明該等課稅期間之期初及期末存貨及其金額之多寡，是無法依據上述營利事業所得額計算公式以推算各年度之銷貨成本。原告雖主張保成出版公司出貨予補習班係寄售性質，補習班不會囤書，保成補習班以該出版公司每月出具之對帳單作為補習班管理書籍銷售及退回之依據及憑證，被告可從對帳單所列保成補習班進貨書籍成本及退回書籍明細認定該年度之進貨書籍成本（詳見本院卷二第397 、398 頁）。惟原告於本院102 年3 月12日準備期日卻稱「因為是法律的補習班，法條如果有修改，印出來的書還沒出廠就不能用了，必須作廢，所以在書本上是虧損的」（詳見本院卷一第99頁之準備程序筆錄），若補習班之經營模式係寄售而不會囤書屬實，則補習班當不會有存貨，則應該不會有原告所稱印出來的書還沒有出廠就不能用必須作廢之狀況發生，是原告所述前後矛盾，亦不足採。綜上而論，本件原告迄今未提示完備足以勾稽課稅事實之帳證以供查證，雖有若干帳證﹐但銷貨成本之計算係由期初存貨、進貨及期末存貨等所構成（行為時所得稅法施行細則第31條參照），各該要件之計算均有賴完整之日記帳、總分類帳、存貨明細帳、傳票始得相互勾稽，以原告所提卷存帳證，委無可能計算其成本，業如前述，是本件營利事業所得採取推計課稅方式為之，有其必要性。

2.合理性部分：關於營利事業漏報銷售收入，如何就匿報所得額為計算，財政部69年4 月15日台財稅第33041 號函釋如下：「經查獲漏報銷貨收入部分……匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；如成本與損費均已列報，應以漏報之銷貨收入為匿報所得額，如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。至經按同業利潤標準核定其全部所得額予以補徵稅額者，則以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之純益率（現為淨利率）核計其匿報所得額。」核此推計課稅之方式，合於前揭所得稅法第83條第1 項規定意旨，應予援用。是被告以系爭損益表所載之售書收入，按該業（行業標準代號：5411-13 ）同業利潤標準淨利率11% ﹐核課原告88年度至91年度之營利事業所得額（查獲漏報銷貨營業收入88年度12,557,819元、89年度7,379,873 元、90年度4,928,734 元及91年度2,402,336 元，分別核定全年所得額88年度1,381,360 元、89年度811,786 元、90年度542,160 元及91年度264,256 元，應補營利事業所得稅額88年度335,340 元、89年度192,946 元、90年度125,540元及91年度56,897元），有其合理性，於法無不合。

㈤怠報金之計算：核怠報金為罰鍰之一種，乃稅法中對於未遵照規定履行申報義務者之特殊制裁，就營利事業所得稅而言，營利事業每年度均有一次結算申報義務，各該年度未申報者，均係一次申報義務之違反，相對應得科以一次怠報金。是以，所得稅法第108 條第2 項關於納稅義務人違反結算申報義所科以之怠報金處罰，均係針對每一年度義務之違反而規定之，據此，其但書規定怠報金之最高限額，亦係針對各該年度而言，要無就納稅義務人歷年違反申報義務之怠報金總額為上限規定可能。從而，被告依行為時所得稅法第108 條第2 項本文規定，逐年按核定應納稅額20% 對原告另徵怠報金（怠報金88年度67,068元、89年度38,589元、90年度25,108元及91年度11,379元），自無不合。原告執詞主張此怠報金核定總額高於9 萬元，高於同條項但書規定云云，委無足採。

五、綜上，原告主張均無可採。原處分認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭