最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1264號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1264號

上訴人

謝淑霞

訴訟代理人

蔡世祺 律師

訴訟代理人

吳明蒼 律師

訴訟代理人

童子斌 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年6月17日臺北高等行政法院99年度訴字第590號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人以上訴人未依規定申請營業登記，而以臺北市保成法律會計行政短期技藝補習班（下稱保成補習班）名義，於民國88年1月至91年11月間銷售貨物，銷售額合計新臺幣(下同)27,268,763元，經法務部調查局基隆市調查站（下稱基隆調查站)查獲，通報被上訴人核定補徵營業稅額1,363,438元，並按漏稅額處以3倍罰鍰4,090,300元(計至百元止)。上訴人不服，申經復查結果，經被上訴人復查決定准予追減罰鍰1,363,424元，並駁回其餘復查。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人非保成補習班之實際負責人，被上訴人以其為營業稅之納稅義務人，顯有錯誤。又補習班學費之收取包括學員上課所需書籍、講義材料費，被上訴人應依職權前往坊間相關補習班同業現場勘查，究明上訴人有無另銷售書本之事實，或向其他補習班同業查詢補習班所收學費有無包含書本，而非僅依所查扣之損益表帳冊即核課上訴人銷售書本之營業稅，顯已違背行政程序法第36條規定。再被上訴人認定上訴人漏報銷售金額中有銷售DVD物品，然損益表中並無任何營業收入科目有銷售DVD之科目出現，顯見被上訴人認定之草率等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：損益表所載「學費收入」及「售書收入」分列不同科目，上訴人雖提示學員切結書及招生DM刊物說明所繳補習費用均包括全部書籍及講義費，然未能證實損益表列載售書籍收入為學費收入之一部分，是被上訴人依據通報資料，並參酌上訴人及案關訴外人林金水、范玉竹之調查筆錄、基隆市調查站查扣之損益表，審理認定上訴人未依規定申請營業登記，擅於88年1月至91年11月間銷售書籍，銷售額計算以88年至91年損益表所列「售書(考猜)收入」科目扣減退費淨額合計27,268,763元，核定補徵營業稅額1,363,438元，並無不合。又因上訴人係經第1次查獲，被上訴人原按所漏稅額1,363,438元處3倍罰鍰，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，復查決定改處2倍罰鍰2,726,876元，並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

(一)上訴人既登記為保成補習班負責人，此項登記具有高度證明力，上訴人如欲推翻其證明力，應提出具可信性之反證證據方法供調查，方能取信於法院。惟上訴人於行政程序中對此事實從未爭執，且在基隆調查站應訊時亦自承為負責人，迄言詞辯論前始為此項主張；並參以其主張之保成補習班實際負責人為其配偶林金水等情觀之，上訴人自願擔任保成補習班負責人，成為營業稅之納稅義務人，乃極明確之事實。故上訴人請求傳訊證人黃惠珠、吳素綾2人，縱證明林金水有實際執行該補習班之業務活動，亦無法解免上訴人自願登記為保成補習班負責人，在稅制上之營業稅納稅義務人之稅捐義務。

(二)被上訴人依基隆調查站查獲保成補習班各年度「損益表」所載「售書及考猜」之收入金額，再配合查獲之VCD等物，以此等收入來源為書籍及VCD之銷售，依此認定其營業稅稅基之銷售額，即無違誤。上訴人雖主張上開損益表是否為保成補習班職員製作及內容真實性，均有待調查，請求傳訊證人范玉竹云云。惟上開所有帳證均在保成文教機構營業處所（即保成補習班）查獲，且該機構之會計范玉竹於基隆調查站訊問時，已自承上開帳冊均為保成文教機構之真實帳冊，只是不明瞭為何人製作等情在卷，則訊問范玉竹對上開待證事實（帳證記載真實性）之證明並無助益，即無傳訊必要。又上開帳冊既確認為保成補習班之帳冊，上訴人即有必要說明該帳冊記載內容之憑證來源與造成內容錯誤之原因，豈能在確認帳冊歸屬後，不主動交待內情，反而空言稱：「帳冊記載不實」，此等主張有違常情，難予採信。

(三)在營業稅制上，進項稅額可自銷項稅額中扣除，乃因「進項稅額所表徵之階段加值金額，其稅捐實質上已由保成補習班負擔，連同銷售額一併支付予其前手，而由其前手繳納予國家」。故在上訴人未交待其進項來源並說明其已支付進項稅額之前提，本案無考慮扣除進項稅額之必要，上訴人此等主張顯非有據。再上訴人雖主張係於收取非營業稅稅捐客體之補習費收入時，一併給予學員書籍，並無單獨銷售書籍行為云云，此無論自事實或法律層面，均難採信。蓋以國家考試為目標之補習班，其客戶有可能是單獨購買書籍或光碟在家自習之考生；況且，縱上訴人對到場上課之學員，係採補習費內含書籍費之方式收費，則其收取之補習費全額，在稅上仍要劃分為書籍銷售金額及單純提供補習報酬2部分，並對書籍銷售部分計算其營業稅額。至於保成文教機構確曾銷售VCD一節，有原處分卷所附之帳證為憑，即如上訴人所言保成補習班未出售VCD或DVD云云，但本案重點不在該補習班銷售何等物品，而在其銷售金額之多寡及其對應之營業稅，上訴人此一主張實與本案勝負判斷無涉，即無傳訊證人黃惠珠、吳素綾查證其事之必要等情，為其論據，而判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

(一)補徵營業稅部分：

1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：

一、銷售貨物或勞務之營業人。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」行為時營業稅法（90年7月9日公布修正為加值型及非加值型營業稅法、下稱營業稅法）第1條、第2條第1款、第6條第1款、第28條前段、第35條第1項及第43條第1項第3款所明定。

2.經查，原判決係依基隆調查站查獲保成補習班88-91年度之損益表、臺北市政府教育局98年5月11日北市教字第09834286100號函覆保成補習班設立及變更登記資料、上訴人、上訴人之配偶林金水及保成文教機構會計范玉竹於基隆調查站接受調查之調查筆錄等證據，斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳述得心證之理由，而認上訴人為保成補習班之負責人，未依規定申請營業登記，即以保成補習班名義於88年1月至91年11月間銷售書籍及VCD，銷售額合計27,268,763元，而未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅額1,363,438元，並就上訴人所為其非保成補習班實際負責人及該補習班未另銷售書籍、VCD等主張，何以不足採取，分別予以指駁在案，亦就不予訊問證人黃惠珠、吳素綾及范玉竹之理由詳予說明，核與卷內證據並無不合，亦無違反論理法則、證據法則或理由不備情事。再我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，依營業稅法第35條第1項及同法施行細則第29條規定進項稅額之扣抵採申報制，故計算同法第51條第3款漏稅額時所得扣減者，限於稽徵機關查獲時已申報之進項稅額，本院96年判字第1403號著有判例。上訴人未依規定申請營業登記而營業，查獲前並未依規定申報進項與銷項營業稅額，依前開說明，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故尚不得主張按銷項稅額扣減進項稅額後之餘額計算漏稅額。又依上述營業稅法第43條第1項第3款規定，營業人未辦妥營業登記，即行開始營業，而未依規定申報銷售額者，主管稽徵機關得依照「查得之資料」，核定其銷售額及應納稅額。依前所述，被上訴人並未依規定申請申報銷售額，亦未提示任何相關帳據以供查核證明其銷售額，故被上訴人依上開查得損益表資料，核定上訴人於88年1月至91年11月間銷售書籍及VCD，銷售額合計27,268,763元，並無不合，原審乃予維持，亦無違誤。是以，原處分並非依所得稅法第83條規定推計核定上訴人之銷售額，上訴意旨指摘原判決適用所得稅法第83條為原處分之依據，有違反行政程序法第9條及司法院釋字第218號解釋意旨之違法云云，顯係誤解，並無可採。至於上訴意旨其餘訴稱各節，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項為指摘，惟證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，故上訴意旨據以指摘原判決違法，自無可採。

3.從而，原判決維持被上訴人對上訴人補徵營業稅之處分，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決此部分違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

(二)罰鍰部分：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時營業稅法第51條原規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……」嗣於99年12月8日修正公布(100年2月1日施行)為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……」經核該條文修正後之漏稅額罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於營業人，則依上引稅捐稽徵法第48條之3之規定，本件應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第1款規定，被上訴人未及適用，訴願決定及原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨雖未以此指摘，惟原判決既有不當，仍應由本院將原判決關於罰鍰部分廢棄，且因裁罰涉及被上訴人之裁量權，並將該部分訴願決定及原處分(重核復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。

六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異