臺北高等行政法院判決

99年6月3日辯論終結

原告

甲○○

訴訟代理人

蔡世祺 律師

訴訟代理人

賴伊信 律師

訴訟代理人

吳明蒼 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○○○○○住同上

訴訟代理人

丙○○

號1樓

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年1 月18日台財訴字第09800600920 號（案號：第09803294號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）88年1 月至91年11月間銷售貨物，銷售額合計新臺幣（下同）27,268,763元，經法務部調查局基隆市調查站（下稱基隆市調查站）查獲，通報被告核定補徵營業稅額1,363,438 元，並處罰鍰4,090,300 元。原告不服，申請復查，經被告作成復查決定：「追減罰鍰1,363,424 元，其餘復查駁回。」原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠原告非保成法律會計行政短期補習班（下稱保成補習班）之負責人，保成補習班之實際負責人為原告配偶林金水，被告以原告為營業稅之納稅義務人顯有錯誤。又保成補習班主要以輔導學員參加國家考試，而向學員收取學費作為對價為補習班之營業收入，故於認定補習班之營業收入，即係學費作為其銷售額之認定。而補習班學費之收取包括學員上課所需之書籍、講義材料費，就補習班而言，實為其營業成本，原告如另有銷售書籍之事實，被告自應依銷售憑證為認定課徵營業稅，而原告有無銷售書本之事實、學費內是否包括書籍、損益表上之售書收入記載是否正確、「售書收入科目與損益表營業成本中之「書籍」科目有何不同又如何勾稽，均事涉本件課徵是否正確之認定，被告本可於作為處分前依職權前往坊間相關之補習班同業現場堪查，查明究有無銷售書本之事實，或另向其他補習班同業查詢補習班所收之學費有無包含書本，而非僅依所查扣之損益表帳冊即認核課原告銷售書本之營業稅，從而被告未詳加調查證據以查明課徵事實，顯已違背行政程序法第36條規定甚為明確。

㈡另參諸原告於向被告申請復查及提起訴願時，均呈有保成補習班之招生簡章廣告，以資證明其向學員所收取之學費中已內含書籍在內，然被告及財政部均就上開有利於被告主張之證據資料，均未見予以考量，原告訴願時有提示學員切結書，證明所繳補習費用均包括全部書籍及講義費；被告從未加以查證，顯見被告違背行政程序法第9 條之規定至為明確。

㈢再者，縱認因原告未辦理營業登記，被告逕依查得之資料即損益表上之售書收入課徵營業稅，然被告仍應依職權調查有利於原告之抵稅資料，此迭經最高行政法院93年度判字第1602號判決略以：「……。故於查獲『未依規定申請營業登記之案件』所謂稽徵機關『依照查得之資料，核定其應納稅額』，自應包括依查得有利當事人之銷售資料，及可以扣抵銷項稅額之有利當事人之進貨額資料。稽徵機關不能只核計當事人依其銷售額應履行之申報營業稅義務，卻不核認當事人依其進貨額所得行使之進項稅額扣抵銷售稅額之權利，而割裂法律之適用。易言之，整體適用權利義務相關連之租稅法律係稽徵機關之責任與義務，稽徵機關不能只依職權調查不利當事人之課稅資料，卻不依職調查有利當事人之抵稅資料，甚至將已查得或當事人所提起有利當事人之抵稅資料，棄捨不顧。」，據此，被告依查扣之損益表上載有「售書收入」對原告課徵營業稅，惟由該損益表上觀之，於營業成本及營業費用中尚有其他費用科目，被告仍須就同一損益表上之費用科目自應依職權調查有無抵稅資料，而非片面僅就查扣之銷售資料為認定。

㈣被告認定原告漏報銷售金額中有銷售DVD 物品，查損益表中並無任何營業收入科目有銷售DVD 之科目出現，顯見被告認定之草率。

㈤以上對原告有利之事實均可傳喚證人黃惠珠及吳素綾，其二人可以證明保成補習班之實際負責人為林金水，且保成補習班沒有出售DVD。另外也請傳訊證人范玉竹，查證損益表記載內容之真實性。

㈥是以原處分、訴願決定有上述證據不足以認定事實之處，且核課稅捐程序亦未遵守行政程序應注意有利於當事人，顯見原處分及訴願決定均有違誤至為灼然，自應予以撤銷等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：

㈠補徵營業稅部分：

⒈按行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第6 條第1款 、第10條、第28條前段及第43條第1項第3 款規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅（91年1 月1 日起為加值型或非加值型之營業稅）。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之五，最高不得超過百分之十；其徵收率，由行政院定之。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。……」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，……而未依規定申報銷售額者。」

⒉按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。

⒊原告於88年1 月至91年11月有未依規定申請營業登記銷售貨物之事實，有基隆市調查站查扣之損益表附卷可稽，按損益表所載「學費收入」及「售書收入」分列不同科目，原告雖提示學員切結書及招生DM刊物說明所繳補習費用均包括全部書籍及講義費，然並未能證實損益表列載售書收入為學費收入之一部分，原告迄未就被告所指摘之事項，提供有利反證及合理說明，以實其說，參諸最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）36年度判字第16號判例意旨，所辯自難認為有理由。

⒋依司法院釋字第660 號解釋及財政部89年10月19日台財稅字第0890457254號函釋意旨，稽徵機關查獲漏進漏銷案件，補徵其漏報銷售額之應納稅額時，不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額之餘額核認。況原告既自始否認被告查獲核定漏稅之違章事實，卻主張應予考量扣減費用，顯為自相矛盾。

⒌本件被告依據通報資料，並參酌案關原告、訴外人林金水君及范玉竹君調查筆錄、基隆市調查站查扣之損益表，審理認定原告未依規定申請營業登記，即擅於88年1 月至91年11月間銷售書籍，銷售額計算以88年至91年損益表所列之「售書（考猜）收入」科目扣減退費之淨額合計27,268,763元，核定補徵營業稅額1,363,438 元並無不合。

㈡罰鍰部分：

⒈按營業稅法第51條第1 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」

⒉本件原告未依規定申請營業登記，於88年1 月至91年11月間銷售貨物，銷售額合計27,268,763元之違章事證明確已如前述。因原告係經第1 次查獲，被告原按所漏稅額1,363,438 元處3 倍罰鍰，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，復查決定改處2 倍罰鍰2,726,876 元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院按：

㈠本案爭點之確定：

⒈原告登記為保成補習班之負責人，其後於91年12月19日法務部調查局基隆調查站搜索保成相關文教機構之營業處所時處，查得相關帳冊，其上載明該補習班於88年1 月至91年11月間曾銷售書籍及光碟（被告載為DVD ，實為VCD ，見原處分卷所載）等物，但該補習班卻沒有申報營業稅之紀錄，為此被告乃認定原告有銷售貨物卻漏未開立統一發票並報繳營業稅之漏稅違章行為，漏報繳之銷售額共計27,268,763元，乃對之補稅裁罰( 補徵營業稅額1,363,438元，處罰鍰4,090,300 元) 。

⒉原告則爭執上開裁罰處分之合法性主張：

⑴其非保成補習班之真正負責人，故非上開營業稅之納稅義務人，此可傳訊證人黃惠珠、吳素綾二人查證其事。

⑵保成補習班被查獲之帳冊（損益表）之真實性可疑，故不能反應該補習班之實際銷售情況，而且原告在推計時，也應一併注意原告有無可扣抵之進項稅額存在，有關損益表之不實性請傳訊證人范玉竹查證其事。

⑶保成補習班向學員收取之補習費用中，已內含書籍之費用，所以沒有銷售書籍之事實，因此也沒有營業稅之發生。此外原告也未銷售DVD，被告之認定顯然草率，此等待證事實應傳訊證人黃惠珠、吳素綾二人予以查證。

㈡本院對上開爭點之判斷結論與理由形成：

⒈按原告既登記為保成補習班之名義負責人，此項登記內容即是認定保成補習班實際負責人之最重要表面證據，具有高度之證明力，原告如欲推翻其證明力，應提出具可信性之反證證據方法供調查，確實證明「其不知情而遭冒名」等情，方能取信於法院。然其在整個行政爭訟過程中從未對此事實為爭執，直到言詞辯論前夕才突然提出此項主張，且請求傳訊人證黃惠珠及吳素綾二人，在立場之公正性如何，也未見原告有所說明。另外從原告已往在行政爭訟中之主張中，始終是自居於「保成補習班負責人」之地位而為實體爭執（甚至其在調查局基隆調查站接受訊問時，亦自承為負責人，見原處分卷第142 頁之訊問筆錄），以及其主張之保成補習班實際負責人即是其配偶林金水等情觀之，原告自願擔任保成補習班之負責人，在稅法上成為營業稅之納稅義務人，乃是極其明確之事實，該二名證人即使傳訊，證明林金水有實際執行該補習班之業務活動，也無法解免自願登記為保成補習班負責人之原告，在稅制上之營業稅納稅義務人之稅捐義務。

⒉其次被告據為認定保成補習班銷售書籍及DVD（實為VCD之誤）金額之證據方法，乃是保成補習班各年度「損益表」上所載「售書及考猜」收入金額，再配合查獲之VCD等物，因而為以上之認定。此等收入來源之唯一管道即是書籍及VCD之銷售，被告依此認定其營業稅稅基之銷售額即無錯誤。

⑴對此原告先謂保成補習班各該年度之損益表是否為保成補習班職員所親自製作，及其內容是否真實均有待調查，為此要求傳訊證人范玉竹查證其事。然而所有帳證都是在保成文教機構之營業處所查獲，范玉竹本身即在保成文教機構擔任會計工作，並在法務部調查局基隆調查站訊問時自承上開帳冊均為保成文教機構之真實帳冊（只是不明瞭為何人所製作），則訊問范玉竹對上開待證事實（帳證記載真實性）之證明並無助益，故無傳訊必要。而在確認上開帳冊確為保成補習班之帳冊時，原告即有必要說明帳冊記載內容之憑證來源與造成內容錯誤之原因，豈能在確認帳冊之歸屬後，不主動交待內情，反而空言稱：「帳冊記載不實」，此等主張有違常情，難予採信。

⑵原告又謂：「被告在計算其漏稅額時，只計算銷項金額，沒有計算其可扣抵之進項金額」云云。但查在營業稅法制上，進項稅額之所以可以自銷項稅額中扣除，其實質原因乃是「進項稅額所表徵之階段加值金額，其稅捐實質上已由保成補習班負擔，連同銷售額一併支付予其前手，而由其前手繳納予國家」。若保成補習班之書籍不是自他人手中買入，或委請他人印製，並且依規定支付進項稅額索取進項統一發票，保成補習班即無進項稅額可供扣抵，因此在原告沒有交待其進項來源並說明其已支付進項稅額之前提，本案沒有考慮扣除進項之必要，原告此等主張顯非有據。

⑶原告復謂：「其沒有單獨銷售書籍，而是在收取非營業稅稅捐客體之補習費收入時，一併對補習學員交付其學習所需之書籍，故並無銷售行為」云云，但這種說法不論從事實層面，或從法律層面，都難被接受。

①從事實層面而言，以國家考試為目標之補習班，其客戶不完全都是到場上課之學員，也可能是單獨購買書籍或光碟在家自習之考生。

②再從法律層面言之，就算原告對到其營業場所補習之學員，除補習費之外不再收取書籍費用，而是採取補習費內含書籍費之方式，則其收取之補習費全額，在稅上仍然要劃分為書籍銷售金額及單純之提供補習報酬二個部分，並對書籍銷售部分計算其營業稅額。

⒊至於保成文教機構確曾銷售VCD一節，有原處分卷所附之帳證為憑，即使確如原告所言：「保成補習班未出售VCD或DVD」，但本案之重點不在保成補習班銷售何等物品，而在其銷售金額之多寡及其對應之營業稅，因此本院認為原告此一主張實與本案之勝負判斷無涉，亦無傳訊證人黃惠珠、吳素綾二人查證其事之必要。

㈢總結以上所述，本案原告擔任負責人之保成補習班既然有銷售物品漏開統一發票及申報營業稅之客觀事實，在別無特殊具體免責事由之情況下，此等客觀事實已充分證明原告有漏報營業稅之故意，則被告對其所為補稅及裁罰處分即無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭