臺北高等行政法院判決

102年7月4日辯論終結

原告

徐榮鉦

訴訟代理人

楊金順 律師

複代理人

林讌珍 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳 （局長）

訴訟代理人

謝詠媛

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國財政部102年1 月31日台財訴字第10113927220 號（案號：第10102435號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、事實概要：原告之父徐介森於民國98年7 月28日死亡，原告依限於99年1 月11日辦理遺產稅申報，列報遺產總額為新臺幣（下同）82,880,418元，經被告初查核定遺產總額77,616,790元、遺產淨額63,570,026元及應納稅額6,357,002 元。原告迭次申請更正，復於100 年6 月20日提出更正申請書，表示就公共設施保留地扣除額不服，經被告認係對原核定之稅捐處分不服，遂改依復查程序辦理，經被告復查結果，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、原處分、復查決定及訴願決定違反都市計畫法第50-1條規定，有違依法行政原則，應予撤銷：原告就繼承坐落於桃園縣蘆竹鄉○○段479 、528 、540 、541 、542 、544 、587 、805 、806 、816 、822 、823、824 、827 、829 地號等15筆土地（下稱系爭15筆土地）依據桃園縣政府98年10月20日桃縣城都字第26629 號核發都市計畫土地使用分區證明書所載編定南崁新市鎮都市計畫範圍內之「工業區及道路用地」，是以就道路用地部分係屬公共設施保留地，被告計算遺產總額課稅時應扣除系爭15筆土地計算，然被告否准公共設施保留地之扣除額即有未合，亦與行政機關依法行政原則不符。

二、被告就遺產稅之徵免均須依法律規定，否則有違租稅法定主義：

（一）系爭15筆土地雖迄今尚未完成樁位公告程序、未點交都市計畫樁位，致無法據以辦理地籍逕為分割等作業，然此等皆並不足以作為被告否准原告主張公共設施保留地扣除額之理由。

（二）蓋系爭15筆土地依都市計畫法第50-1條之規定，應免徵遺產稅，縱然該系爭15筆土地未辦理地籍測量分割，依財政部上開82年函釋及財政部84年函釋意旨，主管機關仍得估算其面積計算遺產稅扣除額而免徵遺產稅甚明，被告應不得以無法區分土地道路面積或無法核算屬道路土地面積之遺產價值等理由逕自排除或拒絕上開法令之適用，否則即違反租稅法定主義，自有未合。又系爭15筆土地未經訂樁，無法估算範圍及面積一節應由被告計算時進一步審酌具體方式或與原告協商，尚不能以無法估算面積為由，拒絕適用有效之法令。

三、被告及訴願決定之否准原告公共設施保留地扣除額之決定，亦違反行政程序法第7 條之比例原則、第8 條之誠實信用原則及第10條行政裁量之界限：

（一）「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」、「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信。」、「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」，行政程序法第7 條、第8條及第10條分別定有明文。

（二）針對被告及訴願決定主張原告未提供系爭15筆土地屬道路用地面積資料，進而作成否准原告公共設施保留地扣除額之決定，然雖系爭15筆土地未經訂樁，無法估算範圍及面積。惟被告未考量審酌具體方式或與原告協商等方法以核算原告公共設施保留地之扣除額，反而就系爭15筆土地一律剔除在公共設施保留地扣除額之範圍外，就多種同樣能達成目的之方法，被告顯非選擇對人民權益損害最少之方式，已屬可議；又針對課稅事實之認定，原即為被告之權責，就系爭15筆土地釐清土地道路面積之認定及測量應不得因原告未提出相關證明系爭土地屬道路用地面積之資料及因地政機關無法估算其面積，即排除被告作成處分之責任，亦不得將釐清及估算土地道路面積之責任推諉由原告承擔。況被告亦無當地政機關無法估算系爭土地屬道路用地面積時得逕自選擇否准公共設施保留地扣除額之裁量餘地，就此被告之認定除與行政程序法第8 條之誠信原則有違外，亦違反行政程序法第10條有關行政機關裁量之界限。

四、被告就原告遺產稅之核定違反租稅法定主義，屬違法之行政處分，應予撤銷：

（一）憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之（司法院釋字第705 號解釋參照），此乃租稅法定原則，其法理基礎在於民主原則及法安定性原則，此法治國之原則應嚴格遵守。換言之，人民有依法律負擔稅捐之義務或依法律享有稅捐優惠之權利但無繳納法律未規定之稅捐之義務。「公共設施保留地因依本法第49條第1 項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅」，都市計畫法第50-1條規定已有明文規定。

（二）涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之，司法院釋字第705 號解釋可供參照。

（三）被告於102 年4 月18日辯稱「因被告無法核算屬道路面積之遺產價值，故否准公共設施保留地扣除額並無不合」云云，換言之，被告僅因無法核算屬道路面積之遺產價值，即在無法律或法律具體明確授權命令之情形下，逕自作成否准公共設施保留地扣除額之決定，被告之所為形同逕自拒絕適用都市計畫法第50-1條有關公共設施保留地免徵遺產稅之規定，亦即將無法估算面積視同非屬公共設施保留地，進而拒絕適用有效之法令，而有違租稅法定之原則。

五、又被告辯稱遺產土地無法分割時如何估算係由相關機關依據相關法令予以審查，非由稅捐稽徵機關予以認定，亦係被告推諉卸責之詞，要無可採：

（一）「有關林００女士等2 人所有００地號等3 筆依都市計畫劃定之使用分區為部分住宅區部分道路預定地之土地，在尚未分割確定前，准先行估算，分別依法徵免地價稅，並退還溢款之稅款。二、本案擬由當事人出具承諾書，就公共設施保留地部分，由主管機關先行以估算之面積，改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理退補稅款，核屬可行，惟係事實認定問題，請本於職權依法辦理。」此有財政部88年1 月19日台財稅第881896214 號函號函釋（下稱財政部88年函釋）在案。

（二）依上開函釋及相同事物應相同解釋之法理基礎下，本件在主管單位仍無法辦理分割時，稽徵機關可就其中得減免遺產稅之部分，依地政機關估算之面積，憑以減免遺產稅，而在無法估算之情形下，被告核定免徵遺產稅之範圍時應進一步審酌具體方式與原告協商亦或可俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理退補稅款。蓋土地分割雖係地政機關之職權，故土地分割是否完成並非決定於原告，性質上並不可歸責於納稅義務人；反之，被告本應計算系爭15筆土地其中屬道路用地面積之範圍及多寡，據以作為核課遺產稅之標準，課稅事實之認定乃被告之職責所在，並不容被告以土地無法估算面積或如何估算係由相關機關予以審查，非由稅捐稽徵機關予以認定等為卸責理由。

六、況被告亦無當地政機關無法估算系爭土地屬道路用地面積時得逕自選擇「先」否准公共設施保留地扣除額之裁量餘地：就被告因系爭土地無法估算屬公共設施保留地扣除額而逕自核定系爭土地全數課徵遺產稅之情，就此被告之認定除與行政程序法第8 條之誠信原則有違外，亦違反行政程序法第10條有關行政機關裁量之界限等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。被告另為適法之處分。

參、被告則以：

一、依「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項所明定。次按「公共設施保留地……；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第50條之1 所規定。又依「主旨：一筆遺產土地經編定為多種用途，如經當事人申請，主管單位仍無法辦理分割時，稽徵機關可就其中得減免遺產稅之部分（例如：農業用地、公共設施保留地），依地政機關估算之面積，憑以減免遺產稅。說明：二、此類因尚未辦理分割致其中得減免遺產稅之土地面積無法確定之案件，應由當事人先向主管單位申請分割或申請當地縣市政府速依『都市計畫椿測定及管理辦法』第38條及『地籍、地價與都市計畫釘椿作業聯繫要點』有關規定個案優先辦竣公共設施保留地地籍測量及分割登記，俟分割確定後，稽徵機關再據以核定遺產稅。惟如主管單位尚無法辦理分割時，稽徵機關可憑地政機關估算之面積，為徵免依據；待日後土地分割確定如面積有增減時，再依法辦理補退稅款。」及「主旨：一筆遺產土地經編定為多種用途，在未辦理地籍測量分割前，如何區分農業用地或公共設施用地面積，以憑減免遺產稅乙節，有關地政業務部分，業經內政部於84年4 月13日邀集有關機關會商獲致結論如說明二。說明：

二、主旨所敘情況之遺產土地如何核課遺產稅，前經本部82年6 月30日台財稅第821489741 號函釋示在案，惟據瞭解地政機關或因執行上困難，致無法配合分算面積，影響納稅義務人權益，案經內政部邀集相關機關會商獲致結論（一）如次：關於遺產土地部分因都市計畫劃定為公共設施用地或農業用地，在未辦理地籍測量分割前，無法區分公共設施用地或農業用地之面積，致影響繼承人減免遺產稅之權利乙項，應由各該都市計畫擬定機關或鄉（鎮、市）公所檢送都市計畫之地籍套繪圖，並註明分區界線及估算面積之範圍予各該地方地政機關，據以估算公共設施用地或農業用地面積，待日後土地分割確定面積如有增減時，再依法辦理補退稅款。」分別為財政部82年及84年函釋所明釋。

二、本件遺產稅，原告原列報被繼承人徐介森所遺系爭15筆土地，遺產價值合計53,523,764元，係屬公共設施保留地，應自遺產總額中扣除；經被告初查依桃園縣政府99年4 月9 日府城行字第0990129759號函復略以，系爭土地分區尚待釐清，尚非屬公共設施用地，乃核定系爭15筆土地仍併入遺產總額課稅並否准適用公共設施保留地扣除額。

三、1 筆遺產土地經編定為多種用途，如經當事人申請，主管單位仍無法辦理分割時，須依地政機關估算之面積，憑以減免遺產稅，至遺產土地如何分割及無法分割時如何估算面積係由相關主管機關依據相關法令予以審查，尚非由稅捐稽徵機關予以認定，合先敘明。

四、依桃園縣政府98年10月20日桃縣城都字第26629 號核發都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，所載被繼承人所遺系爭15筆土地，係屬南崁新市鎮都市計畫（發布實施日期64年10月3 日）範圍內之「工業區及道路用地」，原告主張其中「道路用地」部分屬公共設施保留地，應自遺產總額中扣除。依首揭財政部82年函釋規定略以，一筆遺產土地經編定為多種用途，但尚未辦理分割致其中得減免遺產稅之土地面積無法確定之案件，應由當事人先向主管單位申請分割或申請當地縣市政府優先辦竣公共設施保留地地籍測量及分割登記，俟分割確定後，稽徵機關再據以核定遺產稅。如主管單位尚無法辦理分割時，稽徵機關可憑地政機關估算之面積，為徵免依據。本件原告曾於100 年3 月20日以書字第100032002 號申請書向被告陳述尚難提供系爭15筆土地屬道路用地之範圍、面積，是以，原告無法提示土地分割或估算面積資料，被告則逕向桃園縣政府函查系爭15筆土地是否已釐清土地道路面積，經該府城鄉發展局101 年8 月16日桃城行字第1010013850號函及桃園縣蘆竹鄉公所101 年8 月20日蘆鄉公字第1010032753號函復略謂，系爭15筆土地之「道路用地」部分屬公共設施用地，土地取得方式為「徵收」，需地機關為桃園縣蘆竹鄉公所，惟屬「擬定南崁新市鎮○市○○○○○○路北側地區）工十四至工三十三工業區細部計畫」範圍內，因細部計畫之圖地不符（都市計畫地形圖與實地不符），目前桃園縣政府辦理都市計畫通盤檢討作業中，短期內尚難完成樁位公告之法定程序，故尚難提供資料供相關單位辦理，暫無法釐清土地道路面積，土地地籍尚未分割等語。被告復依首揭財政部函釋規定，檢附系爭15筆土地地籍圖謄本，於101 年9 月10日以財北國稅法二字第1010252266號函請桃園縣蘆竹地政事務所估算系爭15筆土地道路面積，該所101 年9 月13日蘆地測字第1010006105號函復略以，桃園縣政府迄今尚未完成樁位公告程序，且未點交都市計畫樁位，致無法據以辦理地籍逕為分割作業等語，是該所未估算面積供被告核算遺產價值。

五、次依首揭財政部84年函釋規定略以，遺產土地部分因都市計畫劃定為公共設施用地，在未辦理地籍測量分割前，無法區分公共設施用地之面積，應由各該都市計畫擬定機關或鄉（鎮、市）公所檢送都市計畫之地籍套繪圖，並註明分區界線及估算面積之範圍予各該地方地政機關，據以估算公共設施用地面積。原告100 年3 月20日向被告陳述尚難提供系爭15筆土地屬道路用地之範圍、面積時，隨文檢附同日已向桃園縣政府申請提供系爭15筆土地都市計畫圖及地籍套繪圖等俾供估算面積之申請函，惟迄今原告仍未提供系爭15筆土地屬道路用地之面積資料，亦即原告業依前揭函釋規定請土地相關主管機關辦理面積估算測量作業，惟未獲復；而被告業已向相關主管機關函詢及請求估算面積，惟經相關主管機關函復尚無法辦理已如前述，是以，本件被繼承人所遺系爭15筆土地因相關主管機關尚無法區分土地道路面積，被告自無從核算屬道路土地面積之遺產價值，故否准公共設施保留地扣除額，揆諸首揭規定，並無不合。原告主張被告應審酌具體方式或與其協商計算系爭15筆土地之道路用地面積及核算公共設施保留地扣除額云云，遺產土地無法分割時如何估算面積係由相關主管機關依據相關法令予以審查，尚非由稅捐稽徵機關予以認定，被告認為原告之主張並無必要。

六、本件原處分及訴願決定業已指明，嗣後原告若依首揭財政部函釋規定，辦竣地籍測量及分割登記取得主管機關核發分割後公共設施保留地證明書，或取得地政機關估算面積之證明文件者，仍得另案申請更正。是被告在土地相關主管機關尚無法估算系爭15筆土地屬道路用地面積之下，先否准公共設施保留地扣除額，並無違反行政程序法第8 條及第10條規定之情事，原告所訴，委無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出桃園縣政府城鄉發展局101 年8 月16日桃城行字第1010013850號及桃園縣蘆竹鄉公所101 年8 月20日蘆鄉公字第1010032753號函影本附原處分卷（第264 、265 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：系爭15筆土地因主管機關尚無法區分土地道路面積，無從核算屬道路土地面積之遺產價值，該不利益是否應由原告承擔？被告因而否准原告所列公共設施保留地扣除額，有無違誤？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」

（二）都市計畫法第50條之1 規定：「公共設施保留地……因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」

（三）以下函釋核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤：

１、財政部82年函釋：「主旨：一筆遺產土地經編定為多種用途，如經當事人申請，主管單位仍無法辦理分割時，稽徵機關可就其中得減免遺產稅之部分（例如：農業用地、公共設施保留地），依地政機關估算之面積，憑以減免遺產稅。說明：二、此類因尚未辦理分割致其中得減免遺產稅之土地面積無法確定之案件，應由當事人先向主管單位申請分割或申請當地縣市政府速依『都市計畫椿測定及管理辦法』第38條及『地籍、地價與都市計畫釘椿作業聯繫要點』有關規定個案優先辦竣公共設施保留地地籍測量及分割登記，俟分割確定後，稽徵機關再據以核定遺產稅。惟如主管單位尚無法辦理分割時，稽徵機關可憑地政機關估算之面積，為徵免依據；待日後土地分割確定如面積有增減時，再依法辦理補退稅款。」

２、財政部84年函釋：「主旨：一筆遺產土地經編定為多種用途，在未辦理地籍測量分割前，如何區分農業用地或公共設施用地面積，以憑減免遺產稅乙節，有關地政業務部分，業經內政部於84年4 月13日邀集有關機關會商獲致結論如說明二。說明：二、主旨所敘情況之遺產土地如何核課遺產稅，前經本部82年6 月30日台財稅第821489741 號函釋示在案，惟據瞭解地政機關或因執行上困難，致無法配合分算面積，影響納稅義務人權益，案經內政部邀集相關機關會商獲致結論（一）如次：關於遺產土地部分因都市計畫劃定為公共設施用地或農業用地，在未辦理地籍測量分割前，無法區分公共設施用地或農業用地之面積，致影響繼承人減免遺產稅之權利乙項，應由各該都市計畫擬定機關或鄉（鎮、市）公所檢送都市計畫之地籍套繪圖，並註明分區界線及估算面積之範圍予各該地方地政機關，據以估算公共設施用地或農業用地面積，待日後土地分割確定面積如有增減時，再依法辦理補退稅款。」

二、系爭15筆土地因主管機關無法區分土地道路面積，無從核算屬道路土地面積之遺產價值，該不利益不應由原告承擔，被告否准原告所列公共設施保留地扣除額，非無違誤：

（一）本件原告之父徐介森於98年7 月28日死亡，原告列報遺產總額為82,880,418元，經被告初查核定遺產總額77,616,790元、遺產淨額63,570,026元及應納稅額6,357,002 元。原告於100 年6 月20日郵寄更正申請書，主張系爭15筆土地，係屬南崁新市鎮都市計畫（發布實施日期64年10月3日）範圍內之「工業區及道路用地」，業經桃園縣政府98年10月20日桃縣城都字第26629 號核發都市計畫土地使用分區（或公用設施用地）證明書，其中「道路用地」部分依法應免計入遺產計算，被告即應估算道路用地面積增列公共設施保留地扣除額等語，經被告依復查程序辦理，並函請桃園縣政府城鄉發展局及桃園縣蘆竹鄉○○○○○道路用地」部分面積，經函復系爭15筆土地之「道路用地」部分屬公共設施用地，土地取得方式為「徵收」，需地機關為桃園縣蘆竹鄉公所，惟屬「擬定南崁新市鎮○市○○○○○○路北側地區）工十四至工三十三工業區細部計畫」範圍內，因細部計畫之圖地不符（都市計畫地形圖與實地不符），目前桃園縣政府辦理都市計畫通盤檢討作業中，短期內尚難完成樁位公告之法定程序，故尚難提供資料供相關單位辦理，暫無法釐清土地道路面積等語。被告復函請桃園縣蘆竹地政事務所估算土地道路面積，該所函復稱「桃園縣政府迄今尚未完成樁位公告程序，且未點交都市計畫樁位，致無法據以辦理地籍逕為分割作業等由在案，是尚無法估算面積」，被告因而否准公共設施保留地扣除額。

（二）惟查系爭15筆土地既有部分為道路，即必然有公共設施保留地扣除額，並非無法舉證，若無法辦理分割致得減免遺產稅之土地面積一時無法確定時，該「不確定之遺產稅扣除額（公共設施保留地扣除額）」是要人民先全數繳納後再退稅？還是人民先全數暫免繳，等確定後再補稅？為顧及繼承人減免遺產稅之權利及國家稅收，財政部82年函釋及84年函釋均要求稽徵機關「憑地政機關估算之面積，為徵免依據；待日後土地分割確定如面積有增減時，再依法辦理補退稅款」，在納稅義務人未取得公共設施保留地面積之證明文件前，折衷由地政機關先將不確定之公共設施保留地面積大致估算後，由稅捐機關計算遺產稅扣除額後多退少補。前揭財政部82年函釋及84年函釋實已課予地政機關及稅捐機關「先大致估算」之義務，作為納稅義務人「取得公共設施保留地面積證明文件」之代替，故若地政機關無法完成此「先大致估算」之義務，自不能因此而令納稅義務人承擔不利益（就該不確定之公共設施保留地扣除額全數先繳納後再辦理退稅），此時納稅義務人無法取得免稅證明文件實無可歸責，即應採有利納稅義務人之解釋，由稅捐機關依職權以各種方法推估系爭土地公共設施保留地之大概面積，或與原告協商，先准予部分面積之公共設施保留地扣除額，俟未來道路面積確定後再令原告補稅，方能使徵納雙方利益達於平衡，而未過度侵害原告之權利，被告主張因原告迄未提供公共設施保留地面積證明文件，且估算道路面積非被告職責，桃園縣政府及蘆竹地政事務所亦無法估算，故原告不得申報公共設施保留地扣除額云云，非無違誤。

三、綜上，原處分（含復查決定）確有違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，均應予以撤銷，被告應依本院法律見解另為適當之處分。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭