臺北高等行政法院判決

102年7月4日辯論終結

原告

明台育樂股份有限公司

代表人

吳寶順（董事長）住同上

訴訟代理人

陳柏華會計師(委任期間至103年6月30日止)

訴訟代理人

戴家旭律師(委任期間至103年6月30日止)

被告

桃園縣政府地方稅務局

代表人

林延文（局長）

訴訟代理人

白家豪

　林意敏

上列當事人間娛樂稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國102 年2 月5 日府法訴字第1020005730號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

㈠緣被告查獲原告自民國89年5 月19日至92年10月30日止，於桃園縣○○鄉○○路○○巷○○號（明台國際高爾夫球場），提供娛樂場所、設施或娛樂活動（高爾夫球場會員證），收費額計新臺幣（下同）2 億4,676 萬1,906 元，惟未依娛樂稅法第7 條之規定辦理登記及代徵報繳娛樂稅，被告遂以94年4 月20日桃稅法字第0940057698號處分書核定原告應納娛樂稅額2,243 萬2,900 元，扣除已報繳之743 萬392 元，補徵1,500 萬2,508 元，並處罰鍰1 億1,216 萬4,500 元（下稱「第1 次處分」）。原告不服，循序提起行政救濟，經桃園縣政府96年2 月13日府法訴字第0960050451號訴願決定：「原復查決定撤銷，由原處分機關重為復查決定」（下稱「第1 次訴願決定」）。嗣經被告重為復查決定仍維持原核定，原告猶未甘服，第2 次提起訴願，復經桃園縣政府97年2 月15日府法規字第0970037079號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法處分」（下稱「第2 次訴願決定」）。嗣經被告以97年11月18日桃稅法字第0970059911號復查決定書重為復查決定：「原核定補徵娛樂稅2,243 萬2,900元暨娛樂稅罰鍰1 億1,216 萬4,500 元，予以撤銷，重行核定為補徵娛樂稅1,601 萬7,091 元暨娛樂稅罰鍰8,008 萬5,455 元」（下稱「重為復查決定」）。原告仍不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院98年度判字第1596號判決駁回原告之訴後，復經最高行政法院100 年度判字第624 號判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。」嗣原告與被告於100 年8 月12日在本院100 年度訴更一字第57號審理中就罰鍰部分成立訴訟上和解：「一、本件被告97年11月18日桃稅法字第0970059911號復查決定，原處罰鍰8,008 萬5,455 元，同意追減3,694 萬6,990 元，重新核定為4,313 萬8,465 元。二、原告其餘請求拋棄」（下稱「系爭訴訟上和解」），而告確定在案。

㈡原告復於101 年1 月30日及同年2 月22日向被告申請依稅捐稽徵法第28條及行政程序法第128 條規定撤銷第1 次處分，案經被告以101 年3 月19日桃稅法字第1010081291號函否准所請（下稱「101 年3 月19日函」）。原告不服，提起訴願，經桃園縣政府101 年6 月28日府法訴字第1010104937號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」（下稱「第3 次訴願決定」），被告再於101 年9 月4 日以桃稅法字第1010019572號函復原告無行政程序法第128 條重開行政程序規定之適用（下稱「原處分」」）。原告猶未甘服，提起訴願，經桃園縣政府以府法訴字第1020005730號訴願決定駁回（下稱「訴願決定」），遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告起訴主張：伊提起訴願之理由皆相同，被告答辯之理由亦無不同，訴願機關卻作出完成不同之訴願決定，顯有矛盾，訴願決定雖認伊就最高行政法院100 年度判字第624號判決所提起之再審之訴，經最高行政法院以100 年度裁字第2613號裁定駁回，故顯無行政程序法第128 條第1 項第3款之事由，惟伊提起再審之訴與伊提起本件訴訟之爭點並不相同，被告不得以此為由駁回伊之申請。又稅捐稽徵法為特別法，應優先於行政程序法適用，財政部98年2 月10日台財稅第09804505760 號函釋亦說明不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用，是伊提出申請並無程序上之問題，訴願機關卻罔顧納稅義務人之權利，曲解行政程序法第128 條之立法意旨，對伊有利之情形皆未注意，顯失公平。另訴願機關於101 年12月7 日進行言詞辯論時，僅就程序問題予以討論，伊有關實體上之發言，皆予以制止，顯然漠視財政部47台財參發第8326號令、91年3 月26日台財稅字第0910451701號函及法務部91年2 月25日法律字第0090047976號函之意旨。此外，依財政部所訂「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」之規定，娛樂稅進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日，因而認定92年10月7 日為本件調查基準日，惟被告92年10月7 日桃稅二字第0920035880號函（下稱「92年10月7 日函」）之主旨僅說明「為瞭解貴公司92年之娛樂稅報繳情形」，可知被告僅通知伊調查92年娛樂稅報繳情形，是92年10月7 日亦僅係調查92年娛樂稅之調查基準日，被告不得擅自擴張認定至以前各年度之調查基準日，否則稅捐稽徵法第11條之5 規定將形同具文。且被告所屬大溪分局（下稱「大溪分局」）至93年2 月16日始以桃稅溪壹字第0930001286號函（下稱「93年2 月16日函」）通知伊攜帶88年至92年帳冊備查，是93年2 月16日始為88年至91年之調查基準日，故伊於92年11月間自動補報補繳89至91年未報繳之娛樂稅，當符合稅捐稽徵法第48條之1 免罰之規定，是以此乃為發現新證據，符合行政程序法第128 條之規定。再者，伊將入會費攤入將來使用會館之對價金額，以期降低89年5 月19日至92年10月30日止之娛樂稅稅基，從而降低5 倍之罰鍰金額，被告亦係依據最高行政法院100 年度判字第624 號判決同意將入會費攤入將來使用會館之對價金額所佔之比例為和解，將原罰鍰重新核定為4,313 萬8,465 元，是89年5 月19日至92年10月30日止伊應代徵之娛樂稅僅為862 萬7,693 元，而其中屬89年至91年部分之娛樂稅，應依稅捐稽徵法第48條之1 規定全數免罰，是被告應依職權予以減除2,847 萬1,385 元罰鍰等語。並聲明：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告應作成變更第1 次處分關於罰鍰部分應減除2,847 萬1,385 元之處分。

三、被告則以：原告於本院100 年度訴更一字第57號訴訟上和解成立後，已同意第1 次處分變更後所核定之罰鍰金額，並拋棄其餘請求，且未於和解成立時起30日之不變期間內，請求繼續審判，本件即因訴訟程序終結而確定，是原告及伊均應受到和解內容之拘束，不得復有異議。而原告依法提起行政訴訟，已踐行通常之救濟途徑，並因訴訟程序終結而告確定，顯與行政程序法第128 條所稱「行政處分於法定救濟期間經過後」之要件不合，是伊作成否准重新開始行政程序之決定後，自無需再為第二階段之實體要件作成撤銷、廢止或變更原處分之決定，原告主張伊未對本件是否符合稅捐稽徵法第28條第2 項規定加以審核部分，顯有誤解。另伊先於92年6 月24日以桃稅消字第0920030776號函（下稱「92年6 月24日函」）通知原告，將對高爾夫球業者報繳娛樂稅情形進行清查，大溪分局另於92年10月7 日、92年11月17日及93年2月16日發函調查，原告於92年11月25日向大溪分局簽署承諾書，自承其高爾夫球場之入會費未於收款時繳交娛樂稅，並於92年11月25日補繳娛樂稅。而大溪分局於93年1 月13日將原告89年5 月19日起至92年10月31日止漏報入會費之違章案件移送伊裁罰，依財政部訂定之「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」規定，進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日，而最高行政法院100 年度判字第624 號判決亦認原告向大溪分局及臺北市稅捐稽徵處文山分處報繳娛樂稅，已在稅捐稽徵機關進行調查之後，不符稅捐稽徵法第48條之1 免罰之規定，是原告主張發現新證據，並不足採。此外，原告對最高行政法院100 年度判字第624 號判決關於其不利之部分提起起再審之訴，業經最高行政法院認再審不合法予以駁回，該部分亦無行政程序法第128 條第1 項第3 款所規定之再審事由，且依行政程序法第128 條第2 項規定，重開行政程序申請應自法定救濟期間經過後3 個月內為之，罰鍰處分業經伊與原告達成和解在案，原告如認和解有無效或得撤銷之原因，依行政訴訟法第224 條規定應於30日之不變期間內請求繼續審判，原告遲至101 年1 月30日始申請重行處分，已逾申請期間，伊否准原告之申請，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。

四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有第1 次處分影本、第1 次訴願決定影本、第2 次訴願決定影本、重為復查決定影本、最高行政法院100 年度判字第624 號判決影本、本院和解筆錄影本、原告101 年1 月30日申請書影本、原告101 年2 月22日申請書影本、被告101 年3 月19日函影本、第3次 訴願決定影本、原處分影本及訴願決定影本在卷可稽（答辯卷第1 至11、24至32、90、124 、132 至160、170 頁、本院卷第14至39頁），堪認為真正。

五、經核本件兩造爭點為：原告依行政程序法第128 條、稅捐稽徵法第28條第2 項規定向被告申請變更第1 次處分關於罰鍰部分應減除2,847 萬1,385 元，是否有據？本院判斷如下：

㈠按稅捐稽徵法第28條規定：「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。（第3 項）前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4 項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5 項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」核屬納稅義務人因適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款之退稅請求權。

㈡次按行政程序法第128 條規定：「( 第1 項) 行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。( 第2 項) 前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」則屬行政處分之相對人或利害關係人以發生新事實或發現新證據等事由，向行政機關申請撤銷、廢止或變更原處分之行政程序重開請求權。其與上開稅捐稽徵法第28 條 之退稅請求權，要件各有不同，而分屬不同之權利（最高行政法院100 年度判字第2191號判決意旨參照）。是原處分針對原告併依稅捐稽徵法第28條及行政程序法第128 條規定申請撤銷第1 次處分，僅以本件不符合行政程序法第128 條重開行政程序規定之適用為由，即駁回原告之申請，而漏未審酌本件是否符合稅捐稽徵法第28條之要件，固有未洽。

㈢惟按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5 條第2 項定有明文。惟按提起行政爭訟，須其爭訟有權利保護必要，即具有爭訟之利益為前提，倘對於當事人被侵害之權利或法律上利益，縱經審議或審判之結果，亦無從補救，或無法回復其法律上之地位或其他利益者，即無進行爭訟而為實質審查之實益，自屬欠缺權利保護之必要（司法院釋字第546 號解釋意旨參照）。準此，權利保護必要要件之存在，包括是否誤用訴訟程序致無法達成請求權利保護之目的、原告之損害是否已不存在、原告之請求法律上已無從補救或並無實益等，均為法院進行實體審查之前提，不論訴訟進行程度如何，法院均應依職權予以調查，倘原告不具權利保護之必要，即應予駁回。經查：

1.被告雖以第1 次處分核定原告應補徵娛樂稅額1,500 萬2,508 元，並處原告罰鍰1 億1,216 萬4,500 元，惟因原告循序提起行政救濟，經桃園縣政府第1 次訴願決定：「原復查決定撤銷，由原處分機關重為復查決定」；嗣經被告重為復查決定仍維持原核定，原告第2 次提起訴願，復經桃園縣政府以第2 次訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為適法處分」；被告乃以重為復查決定：「原核定補徵娛樂稅2,243 萬2,900 元暨娛樂稅罰鍰1 億1,216 萬4,500 元，予以撤銷，重行核定為補徵娛樂稅1,601 萬7,091 元暨娛樂稅罰鍰8,008 萬5,455 元」；原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院98年度判字第1596號判決駁回原告之訴後，復經最高行政法院100 年度判字第624 號判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。」嗣兩造於本院審理中就罰鍰部分成立系爭訴訟上和解：「一、本件被告97年11月18日桃稅法字第0970059911號復查決定，原處罰鍰8,008萬5,455 元，同意追減3,694 萬6,990 元，重新核定為4,313 萬8,465 元。二、原告其餘請求拋棄。」而告確定在案等情，業如事實概要欄所述。

2.基此，可知第1 次處分業經第2 次訴願決定予以撤銷在案，且被告之重為復查決定亦重申撤銷第1 次處分之意旨，顯見第1 次處分業經撤銷而不存在甚明。則原告如就該重為復查決定之結果仍不服，而欲申請重開行政程序，自應針對重為復查決定提出申請，以求救濟（最高行政法院100 年度判字第1131號判決意旨參照）。更有甚者，被告以重為復查決定對原告所處罰鍰部分，亦經兩造於本院審理中所成立之系爭訴訟上和解所取代，並依行政訴訟法第222 條準用同法第213 條規定，系爭訴訟上之和解已發生實質之確定力，且迄至本件辯論終結前，並未因撤銷、廢止或其他事由而失效，兩造均應受系爭訴訟上和解之拘束，除兩造依行政訴訟法第223 條、第224 條等規定請求繼續審判之外，法院亦不得為與系爭訴訟上和解相反之裁判。

3.是以，原告於101 年1 月30日及同年2 月22日以發現新證據為由，向被告申請依行政程序法第128 條及稅捐稽徵法第28條規定撤銷第1 次處分，則因請求撤銷之標的即第1次處分已不復存在，原告之請求在法律上已無實益，原處分及訴願決定予以駁回，理由雖有不同，惟結論並無二致，仍應予維持。原告復行提起本件訴訟，請求判命被告依行政程序法第128 條及稅捐稽徵法第28條規定，變更第1次處分關於罰鍰部分應減除2,847 萬1,385 元，則因非但第1 次處分已不存在，被告以重為復查決定對原告所處罰鍰部分，亦經現仍有效之系爭訴訟上和解所取代而不存在，兩造均應受系爭訴訟上和解之拘束，本院亦不得為相反之裁判。從而，應認原告提起本件訴訟，欠缺權利保護之必要，核屬顯無理由，應予駁回。

㈣綜上所述，原告針對業已不存在之第1 次處分，以及現仍有效之系爭訴訟上和解所確定之罰鍰數額，請求判命被告依行政程序法第128 條及稅捐稽徵法第28條規定，變更第1 次處分關於罰鍰部分應減除2,847 萬1,385 元，欠缺權利保護必要，為無理由，應予駁回。至於原告所提之其他實體爭點，自無庸再加以審酌，附此敘明。

六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭