臺北高等行政法院判決

102年9月26日辯論終結

原告

麒麟大飯店股份有限公司

代表人

黃則揚（董事長）

訴訟代理人

黃正男 會計師

訴訟代理人

周淑萍 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）

訴訟代理人

何淑玲

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年4 月11日台財訴字第10213913380 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國（下同）95年9 月間銷售所有坐落臺北市○○區○○路○○○巷○號及○○路0000號房屋（下稱系爭建物）暨其土地，買賣總價合計新臺幣（下同）668,100,000 元（土地價款611,100,000 元＋系爭建物價款57,000,000元），95年度營利事業所得稅結算申報，原列報免徵所得稅之出售土地損失324,864 元（土地收入611,100,000 元－土地成本611,424,864 元）及前5 年核定虧損本年度扣除額0 元，被告暫依申報數核定。嗣被告依據通報及查得資料，以系爭建物銷售額較時價顯著偏低，乃調整系爭建物及土地銷售額，補徵營業稅，原告申請復查結果，變更核定系爭建物銷售額99,845,107元、土地銷售額568,254,893 元，補徵營業稅2, 040,243元，原告循序提起行政訴訟，經本院98年度訴字第1895號判決駁回，並經最高行政法院100 年度判字第918號判決駁回原告上訴而確定在案。被告遂基於同一事實認定，重行核定免徵所得稅之出售土地損失43,169,971元（土地收入568,254,893 元－土地成本611,424,864 元）及前5 年核定虧損本年度扣除額0 元，併同其餘調整，補徵應納稅額10 ,084,143 元。原告不服，申請復查結果，經被告以101年9 月6 日財北國稅法一字第1010213558號復查決定：「追認前5 年核定虧損本年度扣除額3,570,967 元，其餘復查駁回。」原告對於免徵所得稅之出售土地損失部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：

㈠系爭建物出售所得係屬營利事業所得案件，應適用所得稅法規定，且成本非「時價」：

⒈系爭建物係因營業上使用所建置，非經常買進賣出之固定資產，其出售增益應屬所得稅法第9 條之「財產交易損益」，其取得時係依同法第45條規定之實際成本所付出之必要費用入帳，因為長期使用（計使用約27年），非2 年內所耗竭，依同法第34條規定列為資產支出，故系爭建物依同法第51條規定應依行政院或其所屬部門頒布之固定資產換列折舊，逐期累計為累計折舊，並依同法第50條規定以成本扣除累計折舊後為固定資產估價之基礎，上述以成本扣除累計折舊會計科目稱之為「未折減餘額」。

⒉系爭建物實際成本96,352,084元，原告依行政院頒布固定資產耐用年數表按50年耐用年數逐年提列折舊，計提列折舊42,645,481元，帳列為累計折舊，其計算式如下：成本96,352,084元－累計折舊42,645,481元＝未折減餘額53,706,603元。而依所得稅法第9 條計算系爭建物之財產交易損益，係未折減餘額（即同法第50條所稱之固定資產之估價) 與售價比較，計算如下：售價（未稅）54,285,714元（即發票金額57,000,000÷1.05）－未折減餘額53,706,603元＝財產交易增益579,111 元。準此，系爭建物之財產交易增損情形既是依據法律計算，自無所謂銷售額偏低情事。

⒊又所得稅法第45條所稱「實際成本」係指歷史成本，同法第46條所稱「時價」則指現在的價格，「成本」並非「實價」。而系爭建物係於68年建造、95年銷售，逐年累積折舊後，95年度之未折減餘額為53,706,603元，亦有會計師查核後出具之原告公司95年度營利事業所得稅查核說明報告在卷可稽，該查核說明報告之帳上所載「96,352,084元」，乃系爭建物之歷史購置成本，既是歷史成本，即非時價，故系爭建物95年度之未折減餘額53,706,603元，實為依法令所訂公式計算之法定時價。

㈡系爭建物之售價並無明顯低於時價情形，被告逕自調高系爭建物售價，實屬違背法令：

⒈系爭建物之售價有無明顯低於「時價」，所應參考者厥為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第32條第4 款所定8 點資料。原告於95年9 月11日出售系爭建物及土地，土地價金為611,100,000 元、建物部分價金為57,000,000元（含稅），並無房屋款及土地款未予劃分情形。又系爭建物售價57,000,000元，較查核準則第32條第4 款㈥所定「時價」應參考資料，以「帳載未折減餘額」估算系爭建物之「時價」即53,706,603元，尚高出579,111 元，無明顯較時價為低情形，因此，依法並無查核準則第32條第3 款規定：「出售或交換資產利益：……三、……房屋款經查明顯較時價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算」之適用。

⒉系爭建物95年度帳上雖然記載「成本（含重估增值）」總額96,352,084元，惟其中「含重估增值」5 字，係因依營利事業資產重估價辦法第3 條規定略以，資產「得」辦理重估價，如資產辦理重估價，則成本將調整為重估價格，因此會計科目制式上通常以成本（含重估價值）併用，故成本如無重估價，實際上該項記載即為成本，而系爭建物自原始68年建造、95年銷售，至今27年從未辦理重估，故95年度系爭建物帳上記載「成本含重估增值」，其中「含重估增值」實屬贅字。換言之，95年度系爭建物帳上所載「96,352,084元」，係指歷史購置「成本」，並無重估增值情事。況查核準則第32條第4款所定8 點參考資料並無「帳上成本（含重估增值）」之規定，被告以原告95年度系爭建物帳上「成本（含重估增值）」總額96,352,084元作為「時價」參考資料，顯然違反該條款規定。

⒊被告逕行調整核定房屋銷售價格99,845,107元、土地銷售價格568,254,893 元後，原告出售系爭土地竟損失43,169,971元( 土地銷售額568,254,893 元－土地成本611,424,864 元) ，此與土地市場價格均是逐年增漲情形，顯然矛盾，有違經驗法則。退步言之，查核準則第32條第4 款規定：「前款房屋款之時價，『應』參酌下列資料認定之：……㈡不動產鑑價公司鑑價資料。㈢銀行貸款評定之房屋款價格。……㈥出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。……」，而「時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價」，財政部96年5 月30日台財稅字第09604520980 號令及96年9 月13日台財稅字第09604539250 號令（下稱96年令釋）亦有明揭，是被告至少應以系爭建物貸款銀行聯邦商業銀行（下稱聯邦銀行）忠孝分行貸款評定之房屋款價格103,338,129 元、系爭建物95年度未折減餘額53,706,603元、95年度柏登不動產估價師事務所（下稱柏登不動產估價所）鑑定系爭建物時價67,161,850元、信義不動產估價師聯合事務所（下稱信義不動產估價所）鑑定系爭建物時價71,656,218元，以上述參考資料之平均數73,965,700元作為系爭建物95年度出售時之時價【（103,338,129 ＋53,706,603＋67,161,850＋71,656,218＝295,862,800 ）4＝73,965,700元】，如此既無顯然偏低「時價」情事，亦無違法課稅之可議。

㈢最高行政法院100 年度判字第918 號判決違背法令及論理與經驗法則，且非判例，自無拘束力：

⒈最高行政法院100 年度判字第918 號判決理由五、㈡略以：「另『……二、依加值型及非加值型營業稅法施行細則第25條規定，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：㈠報章雜誌所載市場價格。㈡各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。㈢不動產鑑價公司鑑價資料。（編者註：係指不動產鑑價公司估價資料或不動產估價師（聯合）事務所之估價資料；自94年10月6 日起不動產鑑價公司所出具之估價資料不再採用。）㈣銀行貸款評定之房屋款價格。㈤臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。㈥大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。㈦出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。㈧法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。

㈨依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。㈩時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。』復經財政部96年令釋釋示在案。上述令釋乃財政部本於中央主管機關地位，針對營業稅法所稱「時價」之不確定法律概念，所為統一解釋法令及協助下級機關認定事實之解釋性行政規則，且其亦未對納稅義務人創設新的規制內容，參諸司法院釋字第287 號解釋，應認於法規生效日起即有其適用」，固屬的論，惟同理由最後卻謂「是以，原審法院予以援用，核無違誤」實有嚴重之謬誤。

⒉蓋上開財政部96年令釋、加值型及非加值型營業稅法施行細則第25條規定時價所應參考之資料，與查核準則第32條第4 款之8 點參考資料，庶幾相同。惟該案原處分以歷史購置「成本」作為「時價」計算基準，顯然違反查核準則第32條第4 款規定及財政部96年令釋「時價」所應參考之資料，該案原審法院未正確援用法令並糾正原處分以歷史購置「成本」作為「時價」計算基準之錯誤，所為維持原決定判決，即屬違背法令。最高行政法院100 年度判字第918 號判決未察，維持原審判決，亦屬違背法令。矧以，最高行政法院前開判決與本案雖屬同一事實，惟該判決以歷史購置「成本」作為「時價」計算基準，違反查核準則第32條第4 款規定及財政部96年令釋「時價」所應參考之資料，且就系爭建物使用27年之後，認為仍未折減，以歷史購置「成本」作為「時價」計算基準，亦違反稅法、會計計算方法、論理及經驗法則，況上開判決並非判例，鈞院自可依法獨立審判而不予援用。

㈣綜上，被告認事用法，違背法令、論理及經驗法則。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。

三、被告答辯略以：

㈠按土地及房屋合併銷售，如合併銷售價格並無顯較時價為低之情形，而係土地及房屋價格未予劃分，或雖有劃分但房屋款經查明顯較「時價」為低，其房屋銷售價格應依查核準則第32條第3 款規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算，並據以計算土地銷售價格。

㈡最高行政法院100 年度判字第918 號判決已載明：「本件依上訴人（按即原告）95年度營利事業所得稅會計師簽證申報查核報告，系爭建物『成本含重估增值』總額為96,352,084元，大於系爭房屋開立統一發票銷售額57,000,000元；另就聯邦銀行出具之房地產鑑估報告及授信批覆書，系爭建物評估總值103,338,129 元，亦大於系爭房屋達46,338,129元，足認系爭房屋銷售價格顯較時價偏低；從而被上訴人（按即被告）以依前揭查得系爭房屋時價資料（銀行貸款評定之房屋款價格103,338,129 元及上訴人帳上成本含重估增值總額96,352,084元）之平均數99,845,107元認定為時價，應調整系爭房屋開立統一發票銷售額為99,845,107元，與原開立統一發票銷售額57,000,000元之差額為42,845,107元，應補徵營業稅額為2,040,243 元，故就本件原核定（復查改更正結果）補徵營業稅額2,677,047 元，而予追減636,804 元為由，變更核定補徵營業稅額為2,040,243 元，自屬有據。」上揭判決已詳加論述系爭建物銷售額顯較時價偏低，是原告主張本件出售價格高於時價（未折減餘額），尚無低估時價情事乙節，顯無足採。

㈢原告雖主張系爭建物帳上記載「成本（含重估增值）總額」96,352,084元，其中「含重估增值」係屬贅字，應係指歷史購置成本，而非重估後之「時價」，原處分以其作為「時價」參考資料，違反上揭查核準則云云。惟按營利事業資產重估辦法第3 條規定：「營利事業之固定資產、遞耗資產及無形資產，於當年度物價指數較該資產取得年度或前次依法令規定辦理資產重估價年度物價指數上漲達25% 以上時，得向該管稽徵機關申請辦理資產重估價，並以其申請重估日之上一年度終了日為基準日。」查資產重估價之目的是因應物價上漲適時反映資產價值，然資產重估價值與「時價」係不同之數據，影響房地產市場價格因素很多，如人口成長、經濟、利率、通貨膨脹等，影響資產重估價值之因素則僅有物價指數，是資產重估價值並不等同時價。申言之，系爭建物有無辦理重估價，並不影響被告對於本件之認事用法。

㈣又原告主張委請柏登不動產估價所鑑定系爭建物時價為67,161,850元、信義不動產估價所鑑定時價為71,656,218元之相關鑑價資料，已於行政訴訟階段時提出，惟鈞院並未採認，鈞院98年度訴字第1895號判決五、⑵已載明「……不動產的經濟價值，應以市場交易價值來衡量，一般中古屋之交易價額也非按建築或增修成本及相關折舊來計算，而僅得供參考之用，原告主張以支付成本及提列折舊來衡估，自有未妥，而不足採。其又稱：聯邦銀行忠孝分行出具之房地產鑑估報告及授信批覆書因時間較久，不足以顯示目前價格而失真，並於出售系爭房屋時，委請柏登不動產估價所鑑定建物時價為67,161,850元、信義不動產估價所鑑定建物時價為71,656,218元，但柏登不動產估價所鑑定房地合計約540,000,000 元，而信義不動產估價所鑑定房地合計約550,000,000 元，取其平均數約545,000,000元，而原告95年9 月11日銷售系爭土地及建物，總價為668,100,000 元，增加幅度約123,100,000 元，原告就增加之範圍，毫不考量建物價值可能之低估，顯見柏登不動產估價所、信義不動產估價所均有低估之情，而聯邦商業銀行忠孝分行出具之房地產鑑估報告雖提出於91年間，但授信批覆書有效期間至95年2 月1 日（核准時間為94年2 月2 日，但有效期間1 年），所以原告此部分之主張，亦不足採信。」綜上，系爭建物價款既經查明顯較時價為低，則依查核準則第32條第3 款規定，計算系爭土地銷售額為552,032,014 元【銷售總額668,100,000 元×〈土地公告現值350,885,285 元（房屋評定價值73,775,700元＋土地公告現值350,885,285 元）〉】、房屋銷售額116,067,986 元，核算原告出售資產（房屋）增益56,834,336元【房屋未含稅拍定價116,067,986 元（1 ＋5%）－未折減餘額53,706,603元】、出售土地損失59,392,850元（土地銷售額552,032,014 元－土地成本611,424,864 元）及免徵所得稅之出售土地損失應為59,392,850元，尚較原核定之43,169,971元為高，基於行政救濟不得為更不利益於請求救濟人之決定之法理，被告維持原核定之免徵所得稅之出售土地損失43,169,971元，於法並無不合。為此，求為判決：駁回原告之訴。

四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有不動產買賣抵償代墊款契約書3 份、原告開立之統一發票、買受人付款支票（原處分卷第388 ～408 頁）、原告95年度營利事業所得稅結算申報書（同上卷第79～87頁）、被告原核定通知書（同上卷第49頁）、本院98年度訴字第1895號判決、最高行政法院100 年度判字第918 號判決（同上卷第107 ～109頁）、被告95年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書（同上卷第121 頁）、被告更正核定通知書（同上卷第132 頁）、原告95年度營利事業所得稅核定稅額繳款書（同上卷第138 頁）、復查決定及訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。

五、本件主要爭執在於：被告以系爭建物價格有明顯較時價為低情事，調整系爭建物銷售額為99,845,107元、土地銷售額為568,254,893 元，重行核定免徵所得稅之出售土地損失43,169,971元，有無違誤？茲判斷如下：

㈠按「左列各種所得，免納所得稅︰……十六、個人及營利事業出售土地，……其交易之所得。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」行為時所得稅法第4 條第1 項第16款、第24條第1 項前段定有明文。次按「出售或交換資產利益：……三、自75年1 月1 日起，營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。上述所稱房屋款之時價，應參酌下列資料認定之：㈠第22條第3 項規定之時價參考資料。㈡不動產鑑價公司鑑價資料。

㈢銀行貸款評定之房屋款價格。㈣臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。㈤大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。㈥出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。㈦法院拍賣或國有財產局等出售公有房地之價格。㈧依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。」為行為時（94年12月30日修正發布）查核準則第32條第3 款所明定。

㈡又「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（按現行法為第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考」、「……營利事業以土地及房屋合併銷售，其買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款者，如經稽徵機關查明房屋款顯較市價為低，稽徵機關應依營利事業所得稅查核準則第32條第3 款規定，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算其房屋價格，尚不得逕依其所參酌之市價資料核定系爭房屋價格。」亦經財政部80年8 月8 日台財稅字第800695600 號、88年11月4 日台財稅字第881955784 號函釋在案。經核上開函釋係財政部本於中央主管機關地位，依所得稅法第24條第1 項及稅捐稽徵法第35條規範意旨所為之解釋，以協助下級機關適用法令並為業務之處理，未違反或逾越相關法律之規定，應可適用。

㈢查原告出售系爭建物及土地，依卷附不動產買賣抵償代墊款契約書所示（原處分卷第388 ～408 頁），雖已劃分系爭建物價款及土地價款分別為57,000,000元、611,100,000 元，惟其中應稅之房屋即系爭建物銷售價格明顯較時價為低，業經被告於同一事實之原告逃漏營業稅事件，調整銷售額為99,845,107元，並就差額部分核定補徵營業稅額2,040,243 元，上開事件並經本院98年度訴字第1895號、最高行政法院100 年度判字第918 號判決駁回原告之訴及其上訴而確定在案（本院卷第124 ～128 頁、原處分卷第107 ～109 頁）；且觀諸前揭確定判決理由，就訴訟標的以外兩造所主張之重要爭點─系爭建物銷售價格有無明顯較時價為低情事，已本於當事人辯論之結果認定確較時價偏低，並詳述其得心證之理由，則在上開認定並無顯然違背法令，原告復未提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形下，基於「爭點效」之法理，原告就與該重要爭點有關所提起之本案訴訟，自不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則。況依原告95年度營利事業所得稅會計師簽證申報查核報告，其自行申報之出售資產增益列載系爭建物「成本含重估增值」總額為96,352,084元（原處分卷第60頁），遠高於銷售系爭建物開立之統一發票3 紙銷售總額57,000,000元（原處分卷第388 頁、第395 頁、第402 頁），二者差額達39,352,084元；另聯邦銀行忠孝分行於96年4 月16日實勘後所具擔保物鑑定報告，系爭建物評估價格為103,338,129 元（原處分卷第243 頁），亦大於上開發票銷售總額57,000,000元，二者差額更高達46,338,129元；甚至原告於營業稅事件已提出而為前揭確定判決不採之柏登不動產估價所及信義不動產估價所出具之估價報告，就系爭建物估價金額分別為67,161,850元、71,656,218元（本院卷第54頁、第88頁），均高於57,000,000元，由此益徵系爭建物銷售價格確有明顯較時價偏低之情事無訛。原告雖稱系爭建物銷售價額57,000,000元，較依帳上未折減餘額估算之「時價」53,706,603元，尚高出579,111 元，無明顯較時價為低情形，最高行政法院100 年度判字第918 號判決違背法令及論理與經驗法則，無拘束力云云。惟最高行政法院前揭判決係屬確定判決，原告未對該確定判決提起再審之訴，復經原告自陳在卷，原告逕謂該確定判決違背法令無拘束力云云，洵不足採。至原告以建物之帳上未折減餘額做為系爭建物銷售時之「時價」，並據以主張銷售價格無明顯較時價為低云云，顯係將建物帳上未折減餘額與建物之時價予以誤認、混淆，所訴亦無足採。

㈣系爭建物價格既經查明顯較時價為低，則依行為時查核準則第32條第3 款規定，應按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算其銷售價格，並據以計算土地銷售價格。而系爭建物銷售時其房屋評定價值計73,775,700元、土地公告現值為350,885,285 元，有房屋交易資料查核清單（原處分卷第359 ～369 頁）、土地暨建築改良物所有權買賣移轉契約書、土地增值稅免稅證明書（原處分卷第342 ～357 頁）附卷可稽，是依前揭查核準則規定計算結果，系爭建物銷售額應為116,067,986 元【銷售總額668,100,000 元（房屋評定價值73,775,700元／土地公告現值350,885,285 ＋房屋評定價值73,775,700元）＝116,067,986 元】、土地銷售額為552,032,014 元【銷售總額668,100,000 元－系爭建物銷售額116,067, 986元＝552,032,014 元】，核算出原告出售資產（系爭建物）增益56,834,336元【系爭建物未含稅價格110,540,939 元〈116,067,986 元（1 ＋5%）〉－未折減餘額53,706,603元＝56,834,336元】、出售土地損失59,392,850元【土地銷售額552,032,014 元－土地成本611,424,864 元＝-59,392,850 元】，免徵所得稅之出售土地損失應為59,392,850元，較諸被告原依行政救濟已確定之補徵營業稅事件同一事實認定，核定系爭建物銷售額為99,845,107元、土地銷售額為568,254,893 元，免徵所得稅出售土地損失43,169,971元【土地銷售額為568,254,893 元－土地成本611,424,864 元＝-43,169,971 元】為高，因原核定對原告有利，基於不利益變更禁止原則，被告原為核定應仍維持。

六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分就系爭建物及土地銷售額暨免徵所得稅之出售土地損失部分之核定，雖與行為時查核準則第32條第3 款所定容有未符，然其結果對原告有利，基於不利益變更禁止原則，應仍維持，訴願決定遞予維持，尚無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭