臺北高等行政法院判決

原告之訴駁回。

第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。

壹、事實概要：緣被告依據通報資料，查獲原告前於93年1 月起至96年12月之期間，購進免稅生鮮蛋品，未依規定自他人取具憑證金額計新臺幣（下同）12,468,020元，並於同期間銷售貨物，亦未依規定給予買受人憑證金額計12,468,020元，乃依稅捐稽徵法第44條規定裁處罰鍰1,000,000 元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，其間，經被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查結果，於100 年1 月4 日以財北國稅法一字第0990256869號重審復查決定（下稱被告100 年1月4 日重審復查決定），准予追減罰鍰109,939 元。原告猶不服，提起訴願，經財政部於100 年4 月12日以台財訴字第10000060660 號訴願決定（下稱財政部100 年4 月12日訴願決定）：「原處分（重審復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」。嗣被告經重行審查後，於101 年2 月7 日以財北國稅法一字第1000250963號重核復查決定（下稱被告101年2 月7 日重核復查決定）：「變更核定罰鍰為890,061 元。」。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院以101 年度訴字第1150號判決撤銷訴願決定及原處分（即被告101 年2 月7 日財北國稅法一字第1000250963號重核復查決定）。被告不服提出上訴，經最高行政法院以103 年度判字第47號判決廢棄發回。

貳、本件原告主張：

一、最高行政法院之發回理由，忽略吾人日常生活之經驗事實：

（一）本件原告係專營營業稅法第18條第1 項第19款所定之免稅貨物（買賣未經加工之生鮮雞蛋）為業，依法免用並免給與統一發票、免辦營業登記，且原告係獨資，無營業店面、無商號名稱，……此些均屬依卷內資料無爭之事實，被告現亦不否認之，合先敘明。

（二）依法免用統一發票的營業人（包含：計程車司機、餐飲業者、日常用品零售業者，甚或律師、銀樓……等），雖在客戶或消費者索取時，亦會開立收據，惟此收據之開立或給與，畢竟非強制性質。亦即：依吾人之日常生活經驗與稅捐稽徵機關之稽徵實務，並不會要求使用收據之營業人，需於每一次對外進、銷貨之行為中，「強制」索取或給與收據，更不會因此類營業人之未「主動」給與或索取收據，即處罰營業人。惟雖經原告就此事於整個爭訟程序一再陳明，惜最高行政法院此次發回之理由，仍未斟酌及之。

二、被告之作法，既乏前例、亦無公平性可言：原告於更審前程序中，即一再要求被告提出曾經就相類個案為裁罰並因而確定之案例事實或行政法院判決出來，被告於準備程序中亦允諾提出，並表示正請其他國稅機關提供相類個案云云，惟最後均未能提出，足見被告，或與之有所往來之其他國稅機關，均無此類處罰之前例。然如被告果真如其所述裁罰有據，此類案件理應汗牛充棟才是，惟實際上並非如此。

三、被告初始並非以原告「未取得及給與他人收據」為理由裁罰原告，此理由係遭財政部於訴願程序中撤銷原處分後另另擇之理由，在原告看來是「一錯再錯」、「硬拗」之理由：查被告最初裁罰原告之理由，係認原告應辦營業登記而未辦理，且未開立統一發票等原始憑證，後經原告訴願成功（原審原證4 財政部100 年4 月12日台財訴字第100000060660號訴願決定書），被告未仔細審酌財政部訴願決定與法律規定意旨、更正其錯誤之決定，反另找出本件令人匪夷所思之理由（未取得及給與他人收據），牽強附會，一定要裁罰原告，實令原告難以理解。惟最高行政法院於前揭判決理由中，亦未真正對於前揭財政部訴願決定意旨加以重視。

四、最高行政法院判決漠視專營免稅貨物或勞務營業人之地位：如原告於更審前程序中所一再指陳者：免用統一發票者，於法律上非僅有「小額營業人」一種，無論被告或最高行政法院，均不應拘泥於所謂「每月營業額20萬元以下」之標準與概念。說明如下：查免用統一發票者，計有三類：

（一）專營免稅貨物或勞務之營業人，及所有加值型及非加值型營業稅法第8 條第1 項所定之免徵營業稅銷售行為（包含：出售土地、販售金條、金塊、金片、金幣及純金之金飾或飾金…等行為）：不論其每月營業額是否在20萬元以下。

（二）小規模營業人。

（三）營業性質特殊之營業人（原證1 ）：以「營業性質特殊之營業人」來看（無論營業額是否超逾每月20萬元，均無需開立發票），營業性特殊之營業人包含：（一）供應大眾消費之豆漿店、冰果店、甜食館、麵食館、自助餐、排骨飯、便當及餐盒。（二）無女性陪侍之茶室、酒吧、咖啡廳（不包括西餐廳）。（三）名勝、古蹟、觀光遊覽地區之土產零售店及高速公路沿線服務區之販賣店。（四）電動玩具遊樂場所。（五）稻米、麵粉、小麥、大麥、米粉、麵類（包括麵乾、麵條等）、豆類、落花生、高梁、甘薯、甘薯簽、甘薯澱粉、大麥片、糕粉等零售業。（六）滷味業。（七）攤販。（八）其他屬季節性之行業，其交易零星者等，上述營業人，向例並不會主動給與顧客普通收據，只有在顧客主動索討時，才會開立收據。在第一及第三類免用統一發票之情形，不論其營業額是否超過每月20萬元，均無需開立發票。而依日常生活經驗，此三類之營業人，稅捐稽徵機關均不會強迫其開立收據，更不會因其未主動、逐項開立或索取收據，而予以裁罰。

五、最高行政法院有關應納所得稅之論述，均與本案無關，依此論述推導得原告應設置帳簿或留存憑證之論述，均屬形式認定，缺乏對於上揭事實與法令規定意旨之全般思考，原告殊難苟同：僅先摘要說明如下：

（一）原告就歷年應納之所得稅，均已按核定之稅額，依法繳納，故本案與應否納所得稅，及依此應如何推演之論述無關。

（二）本案原告係獨資商號，應納之所得稅屬「綜所稅」性質，非關「營利事業所得稅」，有關法令為課徵營利事業所得稅而設之「行為罰」規定，與本案存有本質之差別，不能完全適用。

（三）被告縱於原告未開立或取得憑證之情形下，亦能據以認定、核課原告應納之所得稅額，足認原告之是否取得與開立收據，完全不影響於原告應納之所得稅，故由「行為人有應納所得稅之義務」此一前提，欲導出「故行為人有設立帳簿、開立與取得憑證之義務」此一結論，於事實、經驗上，均欠缺必然性，於法律、邏輯上，亦欠缺必然性，蓋「有無納稅之義務」、「應納多少稅」，本與「有無開立與取得憑證之義務」無關，此從「小額營業人」之身上觀之甚明。

六、被告與最高行政法院之看法，實為治絲益棼、無端擾民之舉：

（一）如依被告與最高行政法院此種看法，任何營業人包含「小規模營業人」與「營業性質特殊之營業人」，是否亦應強制其開立與索取憑證。

（二）如依被告與最高行政法院此種看法，任何無需開立統一發票之營業人，反須強制開立交易上更為麻煩、更耗時之普通收據，則原欲求交易便利而無需開立統一發票之規定意旨，又有何益。聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分。

參、被告則以：

一、本件原告92年以前即以個人名義經營生鮮蛋品買賣，係持續以追求利潤為目的之獨資事業，依所得稅法第11條第2 項之規定，所謂「營利事業」包括獨資、合夥、公司等型態之組織，故雖名義上為個人，而其實質已成為一營利事業，亦自屬稅捐稽徵法第44條規定之規範範圍，又原告具固定營業場所，且係以經營銷售生鮮蛋品之營利為目的，核屬所得稅法第11條第2 項規定之營利事業，亦屬加值型及非加值型營業稅法第6條規定之營業人。

二、司法院釋字第252 號解釋：「79年1 月24日修正公布前之稅捐稽徵法第44條規定：『營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予，或應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給予憑證或未取得憑證，經查明所漏列之金額，處5 ﹪罰鍰。』係為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法第19條意旨所必要。」又該解釋李志鵬大法官提出之不同意見書理由：「查稅捐稽徵法第44條之處罰，以營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予或應自他人取得憑證而未取得者為要件，合於要件始有其適用，反之則否。又所謂『憑證』，範圍甚廣，除統一發票外，尚包括普通收據、收銀機收據及其他經財政部核定之憑證等（參見營業稅法第32條，第33條及所得稅法第21條）。」準此，營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予，或應自他人取得憑證而未取得者，即構成稅捐稽徵法第44條規定處罰之要件，以正確計算其營利事業所得額，例外規定為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第4 項規定，「經核准免用統一發票之小規模營利事業，於對外營業事項發生時，得免給與他人原始憑證。」本件原告如前述為營利事業，且依原告所提示之存摺明細資料觀之，系爭期間平均每月皆有存入20萬元以上，顯見其平均銷售額有達20萬元以上，不符營業稅法施行細則第9 條及財政部75年7 月12日台財稅第7526254 號函規定小規模營業人之標準。雖得免用或免開統一發票，惟於對外營業事項發生時，仍應依稅捐稽徵法第44條、所得稅法第21條第1 項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，給與他人或自他人取得統一發票或普通收據等原始憑證。再者，本件縱因專營營業稅法第8 條第1 項第19款規定之免稅貨物，免徵營業稅，惟有關所得稅部分，被告依查明所漏列之進、銷項金額，據以核定原告93、94、95及96年度營利事業所得稅應納稅額分別為32,750元、40,558元、33,158元及40,552元，原告並未申請復查均告確定在案，且原告亦均於99年6 月22日繳清，由此可知，若對於交易前後手課稅憑證制度未建立，將無從正確計算營利事業所得額。原告既為營利事業，應於營業事項發生時自他人取得原始憑證，或給與他人原始憑證，不因該營業事項是否免徵營業稅，或交易之他方是否為個人，有無取得憑證之需要而異（有最高行政法院96年度判字第55號判決可資參照）。

三、原告具備上揭所得稅法所稱之營利事業，亦屬營業稅法第6條規定之營業人，並專營營業稅法第8 條第1 項第19款規定免稅貨物且未申請核准放棄適用免稅規定，其於93年1 月至96年12月間購進免稅生鮮蛋品，未依規定自他人取得憑證，並於同期間銷售，未依規定給與買受人憑證，又原告亦自承其經營未經加工之生鮮雞蛋買賣，進貨及銷貨均無設置帳簿及登帳，則依財政部100 年2 月10日台財稅字第09900551490 號令規定，雖得免用或免開統一發票，惟於對外營業事項發生時，仍應依所得稅法第21條第1 項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定，給與他人或自他人取得統一發票或普通收據等原始憑證，惟原告未依規定給與他人或自他人取得統一發票或普通收據，自有應注意、能注意而不注意之過失責任，自應論罰。請續予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告重新復查決定書（原審卷第14-16 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

（一）依法免用統一發票的營業人於對外進、銷貨之行為中，未「主動」開立或取得憑證，得否處罰？原告應納之稅額，是否與憑證之開立或取得毫無影響？

（二）原告（獨資商號）是否非關「營利事業所得稅」，故有關營利事業所得稅法令所設「行為罰」之規定，不能適用於原告？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）稅捐稽徵法：

１、第1 條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」

２、第11條規定：「依稅法規定應自他人取得之憑證及給予他人憑證之存根或副本應保存五年。」

３、第44條規定：「（第1 項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。……。（第2 項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」

（二）所得稅法：

１、第3 條第1 項規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」

２、第9 條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」

３、第11條第2 項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」

４、第21條規定：「（第1 項）營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。（第2 項）前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」

５、第83條規定：「（第1 項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2 項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3 項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」

（三）加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）：

１、第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」，本條74年11月15日修正立法理由載稱：「……本法本次修正，原則仍採現行條文第3 條第1 項營業定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，以期公允。」

２、第2 條規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。二……。」

３、第3 條第1 項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」

４、第6 條規定：「有下列情形之一者，為營業人：一以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」其74年11月15日修正立法理由載明：「一、本條新增。二、本條為營業人之定義。按本法本次修正，並不以產銷之主體是否以營利為目的，作為課稅要件，其理請參見修正條文第1 條之說明，故非以營利為目的之組織如有銷售貨物或勞務，亦應一律課稅，始稱公允；……。爰以『營業人』一詞概括之，俾便適用本法有關之規定。」

５、第8 條規定：「（第1 項）下列貨物或勞務免徵營業稅：……十九、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物；農、漁民銷售其收穫、捕獲之農、林、漁、牧產物、副產物。二十、……（第2 項）銷售前項免稅貨物或勞務之營業人，得申請財政部核准放棄適用免稅規定，依第四章第一節規定計算營業稅額。但核准後三年內不得變更。」

６、第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」，本條74年11月15日修正立法理由記載：「二、營業人之總機構及其他固定營業場所，由主管稽徵機關課徵營業稅，故規定應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」

７、第29條規定：「專營第8 條第1 項第2 款至第5 款、第8 款、第12款至第15款、第17款至第20款、第31款之免稅貨物或勞務者及各級政府機關，得免辦營業登記。」其74年11月15日修正立法理由載稱：「二、本條參照修正條文第8 條第1 項所列免稅項目，規定……等專營有關各款免稅貨物或勞務者及各級政府機關，得免辦營業登記，以資簡便。」

８、第32條規定：「（第1 項）營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。（第2 項）營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。（第3 項）……。」

９、第34條規定：「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」

10、第35條第1 項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」

（四）稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（核乃執行母法即加值型及非加值型營業稅法第34條之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤）：

１、第1 條規定：「（第1 項）為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，依所得稅法第21條第2項規定，訂定本辦法。（第2 項）加值型及非加值型營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。」

２、第2 條規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依下列規定設置帳簿：一、買賣業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）存貨明細帳。（四）其他必要之補助帳簿。二、製造業：……。」

３、第17條規定：「（第1 項）營利事業設置之帳簿，應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月。（第2 項）前項期限自會計事項發生書立憑證之次日起算。……。」

４、第21條（99年4 月21日修正發布前條文）規定：「（第1項）對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。（第2 項）前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。（第3 項）內部會計事項，應有載明事實、金額、立據日期、及立據人簽章之內部憑證，以資證明。但期末調整及結帳，與結帳後轉入次期之帳目，得不檢附原始憑證。（第4 項）經核准免用統一發票之小規模營利事業，於對外營業事項發生時，得免給與他人原始憑證。」

５、第22條（101 年8 月3 日修正發布前條文）、第23條規定：「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。外來憑證屬個人出具之收據，並應載明出據人之身分證統一編號。對外憑證開立予非營利事業時，除法令另有規定外，得免填載買受人名稱、地址及統一編號。」

６、第23條規定：「（第1 項）實施商業會計法之營利事業，應根據前二條原始憑證編製傳票，根據傳票登入帳簿。但原始憑證已符合記帳需要者，得不另製傳票，而以原始憑證代替記帳憑證。（第2 項）不屬於實施商業會計法之營利事業，除轉帳事項外，均得以原始憑證加蓋會計科目戳記後，作為記帳憑證。」

７、第26條第1 項規定：「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。……。」

８、第27條第1 項規定：「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」

９、財政部75年7 月12日台財稅第7526254 號函釋稱：「主旨：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣二十萬元。」，100 年2 月10日台財稅字第09900551490號函釋稱：「一營業人『專營』加值型及非加值型營業稅法第8 條第1 項第19款規定之免稅貨物且未申請核准放棄適用免稅規定者，得免用或免開統一發票。」

（五）商業登記法：

１、第1 條規定：「商業登記，依本法之規定。」

２、第3 條規定：「本法所稱商業，指以營利為目的，以獨資或合夥方式經營之事業。」

３、第5 條規定：「下列各款小規模商業，得免依本法申請登記：一、攤販。二、家庭農、林、漁、牧業者。三、家庭手工業者。四、民宿經營者。五、每月銷售額未達營業稅起徵點者。」

（六）商業會計法：

１、第1 條第1 項規定：「商業會計事務之處理，依本法之規定。」

２、第2 條規定「（第1 項）本法所稱商業，指以營利為目的之事業；其範圍依商業登記法、公司法及其他法律之規定。（第2 項）本法所稱商業會計事務之處理，係指商業從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表。」

３、第11條規定：「（第1 項）凡商業之資產、負債或業主權益發生增減變化之事項，稱為會計事項。（第2 項）會計事項涉及商業本身以外之人，而與之發生權責關係者，為對外會計事項；不涉及商業本身以外之人者，為內部會計事項。（第3 項）……。」

４、第14條規定：「會計事項之發生，均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證。」

５、第15條規定：「商業會計憑證分下列二類：一、原始憑證：證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。二、記帳憑證：證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。」

６、第16條規定：「原始憑證，其種類規定如下：一、外來憑證：係自其商業本身以外之人所取得者。二、對外憑證：係給與其商業本身以外之人者。三、內部憑證：係由其商業本身自行製存者。」

７、第18條規定：「（第1 項）商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入會計帳簿。但整理結算及結算後轉入帳目等事項，得不檢附原始憑證。（第2項）商業會計事務較簡或原始憑證已符合記帳需要者，得不另製記帳憑證，而以原始憑證，作為記帳憑證。」

８、第19條規定：「（第1 項）對外會計事項應有外來或對外憑證；內部會計事項應有內部憑證以資證明。（第2項）原始憑證因事實上限制無法取得，或因意外事故毀損、缺少或滅失者，除依法令規定程序辦理外，應根據事實及金額作成憑證，由商業負責人或其指定人員簽名或蓋章，憑以記帳。（第3 項）無法取得原始憑證之會計事項，商業負責人得令經辦及主管該事項之人員，分別或共同證明。」

９、第38條規定：「（第1 項）各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。（第2 項）各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但有關未結會計事項者，不在此限。」

二、原告（獨資商號）雖免用統一發票，但仍屬營利事業（營業人、商業），應繳納營利事所得稅，其應納稅額與帳冊（憑證之開立或取得）非無影響，有關「行為罰」（稅捐稽徵法第44條規定）應適用於原告，且原告並非小額營業人，故原告未「主動」開立或取得憑證，應予處罰：

（一）原告雖主張依法免用統一發票的營業人向例並不會主動給與顧客普通收據，只有在顧客主動索討時，才會開立收據，不論其營業額是否超過每月20萬元，稅捐稽徵機關均不會強迫其開立收據，更不會因其未主動、逐項開立或索取收據，而予以裁罰，原告之是否取得與開立收據，完全不影響於原告應納之所得稅，且原告係獨資商號，應納之所得稅屬「綜所稅」性質，非關「營利事業所得稅」，有關法令為課徵營利事業所得稅而設之「行為罰」規定，不能完全適用云云。

（二）惟依前揭相關法規及立法理由可知：

１、於中華民國境內經營之「營利事業」，應依「所得稅法」規定，課徵「營利事業所得稅」，於每年5 月1 日起至5月31日止，自行填具結算申報書，向稅捐該管稽徵機關，申報其上一年度內構成營利事業收入總額之項目及數額。所謂「營利事業」，係指「公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等事業」，故只要客觀上以營利為目的，且具有「經常性」者（即行為周而復始一再發生）均屬之，若在某期間內並無或甚少交易，但主觀上已具有營業之意思（例如辦理營利事業登記，具備營業牌號及場所），亦不影響其營利行為之經常性。又事業之經營縱「未辦理營利事業登記」，但若已具備「以營利為目的」及「營利行為具有經常性」者，仍應認其為營利事業，依法繳納營利事業所得稅。反之，納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，其因買賣或交換所發生之財產增益，係屬「財產交易所得」，才是「個人綜合所得稅」之問題。所得稅法規定之「營利事業」，即商業會計法所稱之「商業」，獨資商號亦屬商業登記法之商業，除小規模商業得免申請商業登記（商業登記法第5 條）外，均應依商業登記法之規定，辦理商業登記。而上開營利事業（商業）其會計事務之處理，應依商業會計法之規定，對於會計事項之發生，均應取得、給予或自行編製足以證明之「會計憑證」，即「原始憑證」與「記帳憑證」，「原始憑證」復分「外來憑證」、「對外憑證」、「內部憑證」三種。「營利事業（商業）」應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入會計帳簿（但整理結算及結算後轉入帳目等事項，得不檢附原始憑證），若其會計事務較簡或原始憑證已符合記帳需要者，得不另製記帳憑證，而以原始憑證，作為記帳憑證。且營利事業（商業）之「對外會計事項」應有外來或對外憑證以資證明，「內部會計事項」應有內部憑證以資證明，上開各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。原告主張免用統一發票且無商業登記者，所繳納者非營利事業所得稅，並無必要設置商業會計帳冊云云，尚不足採。

２、又營利事業所得之計算，涉及成本、費用、損失之計算，均應以所設置之帳簿憑證與會計紀錄為據，「憑證」是為營利事業記帳之依據，帳冊又為課徵營利事業所得稅之依據，故稽徵機關進行調查或復查營利事業所得稅結算申報時，通常要求營利事業提示有關各項證明所得額之帳簿、文據，倘未提示，稽徵機關才會依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。所得稅法第21條第2 項因而就前揭「帳簿憑證」及「會計紀錄」之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，授權由財政部以命令定之，財政部從而依該項授權訂定「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」，規定「凡實施商業會計法之營利事業，其屬買賣業者，應設置日記簿、總分類帳、存貨明細帳及其他必要之補助帳簿」，除經核准免用統一發票之小規模營利事業（營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月20萬元），於對外營業事項發生時，得免給與他人原始憑證外，凡對外「營業事項」之發生，營利事業均應於發生時自他人取得原始憑證，或給與他人原始憑證；上列各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。原告主張免用統一發票且無商業登記者，所應繳納之稅捐，與商業會計帳冊毫無關係云云，尚不足採。

３、按稅捐稽徵法第44條所規定「營利事業『依法』規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者」，即指依「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第21條規定（依所得稅法第21條第2 項授權訂定）應「給與」或「取得」憑證而言，是營利事業對外「營業事項」之發生，未依該辦法第21條第1項規定於發生時自他人取得原始憑證，或給與他人原始憑證者，即構成稅捐稽徵法第44條規定處罰之要件，此乃為貫澈所得稅法「自動申報並繳納」之制度，使交易前後手稽徵資料臻於正確之所必然，司法院釋字第252 號解釋理由書第1 段稱：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。國家為促使人民誠實履行上述義務，達成稅負公平之目的，自得採取必要措施，以防止逃漏稅。中華民國79年1 月24日修正布前之稅捐稽徵法第44條規定：『營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予，或應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給予憑證或未取得憑證，經查明所漏列之金額，處百分之五罰鍰。』係為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法第19條意旨所必要。」，可資參照。

４、按營業稅之納稅義務人，為銷售貨物或勞務之營業人，所謂「營業人」之定義，包含「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」，應於開始營業前，向主管稽徵機關申請營業登記。但若營業人（含「以營利為目的之私營事業（例如號獨資商號）」，係「專營」前開營業稅法第8條第1 項第19款「飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物；農、漁民銷售其收穫、捕獲之農、林、漁、牧產物、副產物」等免徵營業稅之貨物，因其免徵營業稅，故得免辦營業登記及免用或免開統一發票，但既屬商業及營業人，仍應依「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第1 條第2 項（加值型及非加值型營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定），於對外「營業事項」之發生時，自他人取得原始憑證，或給與他人原始憑證（小規模營業者例外），否則即構成稅捐稽徵法第44條規定之違法行為。

（三）本件原告係專營免稅生鮮蛋品之中盤商，前於93年1 月起至96年12月止之期間，自上游吳記公司購進免稅生鮮蛋品，銷售金額均存入其子鄭怡銘所有華泰商業銀行南港分行及松德分行帳戶，又原告因專營系爭營業稅法第8 條第1項第19款規定之免稅貨物，其有關所得稅部分，業經被告依所查明漏列之進、銷項金額，據以核定原告93、94、95及96年度營利事業所得稅應納稅額分別為32,750元、40,558元、33,158元及40,5 52 元，因原告未申請復查均告確定在案，且原告已於99年6 月22日繳清等情，已據原告陳明，為被告所不爭執。可知原告係以營利為目的（獲取利潤），並持續以個人名義專營系爭免徵營業稅之生鮮蛋品買賣，即屬於所得稅法第11條第2 項所稱之獨資事業（營利事業），亦屬營業稅法第6 條第1 款規定之營業人及商業登記法第3 條、商業會計法第2 條第1 項之「商業」，自應依據前開相關規定設置並保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，且依原告所提示之存摺客戶資料明細表（原處分卷第115 頁），系爭期間平均每月皆有存入20萬元以上，可知其平均每月銷售額達20 萬元以上，不符上揭所稱小規模營業人之標準，並無稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條（99年4 月21日修正發布前條文）第4 項「經核准免用統一發票之小規模營利事業，於對外營業事項發生時，得免給與他人原始憑證」規定之適用。是原告雖其因專營前開生鮮蛋品買賣而免徵營業稅，並得免辦營業登記及免用統一發票，但於發生對外營業事項時，仍應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定，於營業事項發生時自他人取得原始憑證，或給予他人原始憑證，否則即應依稅捐稽徵法第44條規定處罰，原告主張伊係獨資商號，與「營利事業所得稅」無關，故課徵營利事業所得稅而設之「行為罰」（稅捐稽徵法第44條）規定，不能完全適用云云，尚不足採。

三、從而，被告原查依內政部警政署刑事警察局查扣之吳記公司中盤商交易紀錄等證據資料（原處分卷第94-96 頁、第1-77頁），及吳記公司負責人吳拯君之受委任人吳若儀君談話紀錄（原處分第92頁）說明，以吳記公司於93年1 月至96年12月間銷售生鮮蛋品予原告（原處分卷第94-96 頁），認定未依規定取得進項憑證之金額為12,468,020元；另依原告談話紀錄內容（原處分卷第145 頁），支付吳記公司之貨款及後續出售蛋品收取之現金，均以其子鄭怡銘君於華泰商業銀行南港分行及松德分行帳戶提存，經彙總上開銀行帳戶於系爭期間存入金額（原處分卷第137-140 頁），因而認定未依規定給與他人憑證之銷貨金額為11,641,100元，且原告縱無故意，亦有過失，分別以原告進、銷貨未依法取得、給與他人憑證之查明認定總額12,468,020元及11,641,100元裁罰，惟因本件違章案件罰鍰繳款書於99年2 月4 日送達，原告於93年1 月1 日至94年2 月3 日期間進、銷貨金額分別有3,106,890 元及3,201,000 元，已逾5 年之核課期間應予減除，重核復查即原處分決定乃變更核定罰鍰為890,061 元【計算式：（12,468,020元－3,106,890 元）×5 ％＋（11,641,100元－3,201,000 元）×5 ％】，並無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭