最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第47號

最　高　行　政　法　院　判　決

103年度判字第47號

上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

訴訟代理人

李郁慧

被上訴人

鄭再旺

上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國101年11月15日臺北高等行政法院101年度訴字第1150號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人配合行政院組織改造，自民國102年1月1日變更為財政部臺北國稅局（變更前為財政部臺北市國稅局），代表人變更為何瑞芳，業據其提出行政院人事行政總處101年4月5日總處資字第1010031216號函及行政院101年12月20日院授人組字第1010063468號令，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。

二、緣上訴人依據通報資料，查獲被上訴人前於93年1月起至96年12月止之期間，購進免稅生鮮蛋品，未依規定自他人取具憑證金額計新臺幣（下同）12,468,020元，並於同期間銷售貨物，亦未依規定給予買受人憑證金額計12,468,020元，乃依稅捐稽徵法第44條規定裁處罰鍰1,000,000元。被上訴人不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，經上訴人依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，於100年1月4日以財北國稅法一字第0990256869號重審復查決定，准予追減罰鍰109,939元。被上訴人猶不服，提起訴願，經財政部於100年4月12日以台財訴字第10000060660號訴願決定：「原處分（重審復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」。嗣上訴人經重行審查後，於101年2月7日以財北國稅法一字第1000250963號重核復查決定：「變更核定罰鍰為890,061元。」被上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分（上訴人101年2月7日財北國稅法一字第1000250963號重核復查決定-下同）後，上訴人不服，提起上訴。

三、被上訴人起訴主張：㈠按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8條第1項第19款、第29條及財政部100年2月10日台財稅字第09900551490號函釋，被上訴人為專營未經加工之生鮮雞蛋獨資業者，依前開法條及解釋函令之規定，就銷售之貨物部分，免納營業稅、免辦營業登記且免用及免開統一發票，均為上訴人所不爭執。㈡本案被上訴人以現金或支票支付吳記蛋品有限公司（下稱吳記公司）之貨款，因該公司為被上訴人長期合作之廠商，基於信賴關係而未請該公司簽收貨款，惟仍留有支票存根以為收付之書據，上訴人將所得稅法第21條第1項之規定，解為係稅捐稽徵法第44條第1項所稱課與被上訴人應給與或取得憑證之「依法規定」，從所得稅法第21條第1項之文義與目的解釋言，容有未洽。再依營業稅法第32條及所得稅法第21條，既在本案之情形中（在被上訴人屬專營生鮮雞蛋買賣之獨資商號，又免用及免取得統一發票之情形下），均不能認屬稅捐稽徵法第44條第1項要求之應給與或應取得憑證之「法律依據」，則依此法律授權制訂之「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」，自更不能認在類如本案之情形中，課與被上訴人應取得或給與憑證之規定，此乃法律體系與論理解釋上所必然。㈢營業稅法第8條第1項第2、18、19、20、21款規定及第29條規定，處處可見保障人民基本生活，使得關於農、林、漁、牧產物、副產物等人民飲食基本生活之必需品，經由稅賦之減免，便利交易，以平抑價格、方便人民取得之意旨（否則，生產或銷售者必然轉嫁予消費者），惟上訴人於裁罰時，顯然完全未審酌及立法者之良法美意。又依上訴人之見解，上述銷售之行為人，豈不均需於交易時，逐筆開立「普通收據」？此焉能為國人所接受。㈣被上訴人雖為獨資商號，惟並無店面，且因「免辦營業登記」，亦不符所得稅法第11條第2項「營利事業」之概念，另被上訴人並未逃漏任何依法應課之所得稅，均有加以說明之必要。綜上所述，本案不符稅捐稽徵法第44條第1項規定之裁罰要件，上訴人在適用法律之見解上，必有與立法原意未合之處等語，求為判決撤銷原處分（上訴人101年2月7日財北國稅法一字第1000250963號重核復查決定）及訴願決定。

四、上訴人則以：㈠依所得稅法第11條第2項規定，所謂營利事業係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其它組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。復依同法第21條第1項規定，營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，另依同條第2項授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項、第4項規定，對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票；又經核准免用統一發票之小規模營利事業（按：所謂小規模營業人，係指規模狹小、交易零星、每月銷售額未達使用統一發票標準「平均每月銷售額200,000元」之營業人），於對外營業事項發生時，得免給與他人原始憑證。準此，符合所得稅法第11條第2項規定之營利事業，除屬經核准免用統一發票之小規模營利事業外，即應依規定就對外營業事項給與或取得統一發票或普通收據等原始憑證，以正確計算其營利事業所得額。㈡營業人如符合財政部100年2月10日台財稅字第09900551490號函釋規定，專營營業稅法第8條第1項第19款規定之免稅貨物且未申請核准放棄適用免稅規定者，雖得免用或免開統一發票，惟其於對外營業事項發生時，仍應依所得稅法第21條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，給與他人或自他人取得統一發票或普通收據等原始憑證，倘違反上開規定，即構成稅捐稽徵法第44條規定處罰之要件。㈢本件被上訴人92年以前即以個人名義經營生鮮蛋品買賣，係持續以追求利潤為目的之獨資事業，具備所得稅法所稱之營利事業，亦屬營業稅法第6條規定之營業人，自應依上開辦法取得或給與憑證，以正確計算其營利事業所得額。又依財政部78年8月11日台財稅第780211903號函釋「未辦理營業登記之營利事業．．．經查獲有未依法取得進貨憑證或未給與他人憑證者，應依稅捐稽徵法第44條之規定，處所漏列金額5％罰鍰」，本件被上訴人雖依營業稅法第29條及財政部100年2月10日台財稅字第09900551490號函釋規定，得免辦營業登記、免用或免開統一發票，惟被上訴人既為營利事業，發生對外營業事項，依上開辦法第21條規定，應於營業事項發生時自他人取得原始憑證，或給與他人原始憑證，不因該營利事業未辦理營業登記，或營業事項是否免徵營業稅，或交易之他方是否為個人，有無取得憑證之需要而異。㈣依所得稅法第11條第2項之規定，所謂「營利事業」包括獨資、合夥、公司等型態之組織，故雖名義上為個人，而其實質已成為一營利事業，亦自屬稅捐稽徵法第44條規定之規範範圍。被上訴人既具固定營業場所，且係以經營銷售生鮮蛋品之營利為目的，核屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業，亦屬營業稅法第6條規定之營業人等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。

五、原審以：㈠帳簿之設置、記載，係以憑證為依據，而帳簿憑證辦法第二章設帳之規定，係就不同之「營利事業」型態，依其性質分別定之，稅捐稽徵法第44條第1項規定亦以「營利事業」為對象，始有給與或取得或保存憑證等義務。準此，納稅義務人苟非「營利事業」，除法另有明文規定外，要難課以負有給與或取得或保存憑證等義務甚明。㈡經查本件被上訴人係專營生鮮蛋品之免稅貨物，依營業稅法第8條第1項第19款、第29條規定，除免徵營業稅外，亦得免辦營業登記，是被上訴人雖係「營業人」，但因非屬「營利事業」，徵諸法條規定及說明，其既無設置帳簿之需要，自無給與或取得或保存憑證之必要，堪以確定。上訴人認被上訴人負有給與或取得或保存憑證等義務，其依據法條為稅捐稽徵法第44條第1項規定，惟該條係以「營利事業」為對象，方課以給與或取得或保存憑證之義務，是上訴人顯係將「營業人」（如上訴人、吳記公司）與「營利事業」（如吳記公司）混為一談，所稱被上訴人應依規定取得及給與他人憑證云云，殊無法律上之立基，據此所為之核定（即上訴人101年2月7日重核復查決定），即失之謬誤，至堪認定。㈢至被上訴人之上游「營利事業」吳記公司，究有無依法開立、給與他人憑證（按：經原審另案99年度訴字第2132號、本院100年度裁字第1867號裁判確定在案），要屬另一問題，應與本件分別以觀等語，因將訴願決定及原處分（上訴人101年2月7日重核復查決定），均予撤銷。

六、上訴意旨略以：㈠稅捐稽徵法第44條第1項規定所稱營利事業當包括所得稅法第11條第2項所稱營利事業及營業稅法第6條所稱營業人，實所至明。原判決認上訴人顯係將營業人與營利事業混為一談，誤認稅捐稽徵法第44條第1項規定係以營利事業為對象，方課以給與或取得或保存憑證之義務，錯誤曲解營業稅法及稅捐稽徵法意旨所在，有判決不適用法令之違誤。㈡被上訴人92年以前即以個人名義經營生鮮蛋品買賣，係持續以追求利潤為目的之獨資事業，具備所得稅法所稱之營利事業，亦屬營業稅法第6條規定之營業人，並專營營業稅法第8條第19款規定免稅貨物且未申請核准放棄適用免稅規定，又被上訴人銷售之貨品為蛋品，依內政部警政署刑事警察局查扣之被上訴人上游廠商吳記公司「中盤商銷貨資料明細表」所載，被上訴人約隔2至3日即進貨，每次進貨量約40至50箱，必設有固定營業場所存放再予外送運交買受人，自屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業，原判決對此部分未加以審酌，全部摒棄不採，卻指稱被上訴人非屬營利事業，除有適用法規不當以外，亦未指明被上訴人非屬營利事業之理由，原判決存有判決不備理由及適用法規不當之違背法令情事。㈢依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第5條規定，依舉輕明重之法理，免用統一發票之營利事業，並無免設帳簿之規定，原判決指稱被上訴人無設置帳簿之需要，故無給與或取得或保存憑證之必要，是其判決有適用法令不當之違背法令情事甚明。

七、本院查：

（一）按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。．．．。」司法院釋字第385號解釋在案。又「關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關以命令為必要之規範。命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。又有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，．．．。」亦經司法院釋字第506號解釋理由書闡釋甚明。

（二）次按：

１、稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」第11條規定：「依稅法規定應自他人取得之憑證及給予他人憑證之存根或副本應保存五年。」第44條規定：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。．．．。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」其立法理由記載：「規定取得憑證或給與憑證之義務。憑證係記帳之依據，帳冊又為課稅之依據，故原始憑證之保存，關係至為重大。現行稅法規定不詳，爰予統一規定，俾資適用。憑證之保存年限，參照商業會計法之規定，不得少於5年。」

２、所得稅法第一章「總則」第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」第9條、第11條第2項規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」第三章「營利事業所得稅」第二節「帳簿憑證與會計紀錄」第21條規定：「（第1項）營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。（第2項）前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」第三節「營利事業所得額」第24條第1項、第38條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。．．．。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」第四章「稽徵程序」第二節「結算申報」第71條（98年4月22日修正公布前條文）規定：「（第1項）納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。（第2項）中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。（第3項）前二項所稱可扣抵稅額，係指股利憑單所載之可扣抵稅額及獨資資本主、合夥組織合夥人所經營事業繳納之營利事業所得稅額。」第三節「調查」第83條規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」

３、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第一章「總則」第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」本條74年11月15日修正立法理由載稱：「．．．本法本次修正，原則仍採現行條文第3條第1項營業定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，以期公允。」第2條、第3條第1項規定：「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業人。．．．。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第6條規定：「有下列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」其74年11月15日修正立法理由載明：「本條新增。本條為營業人之定義。按本法本次修正，並不以產銷之主體是否以營利為目的，作為課稅要件，其理請參見修正條文第1條之說明，故非以營利為目的之組織如有銷售貨物或勞務，亦應一律課稅，始稱公允；．．．。爰以『營業人』一詞概括之，俾便適用本法有關之規定。」第二章「減免範圍」第8條規定：「（第1項）下列貨物或勞務免徵營業稅：．．．飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物；農、漁民銷售其收穫、捕獲之農、林、漁、牧產物、副產物。．．．（第2項）銷售前項免稅貨物或勞務之營業人，得申請財政部核准放棄適用免稅規定，依第四章第一節規定計算營業稅額。但核准後三年內不得變更。」第三章「稅率」第10條規定：「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之五，最高不得超過百分之十；其徵收率，由行政院定之。」第四章「稅額計算」第一節「一般稅額計算」第14條、第15條規定：「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。（第2項）銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。（第2項）．．．。（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第五章「稽徵」第一節「稅籍登記」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」本條74年11月15日修正立法理由記載：「營業人之總機構及其他固定營業場所，由主管稽徵機關課徵營業稅，故規定應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第29條規定：「專營第八條第一項第二款至第五款、第八款、第十二款至第十五款、第十七款至第二十款、第三十一款之免稅貨物或勞務者及各級政府機關，得免辦營業登記。」其74年11月15日修正立法理由載稱：「本條參照修正條文第8條第1項所列免稅項目，規定．．．等專營有關各款免稅貨物或勞務者及各級政府機關，得免辦營業登記，以資簡便。」第二節「帳簿憑證」第32條規定：「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。（第2項）營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。（第3項）．．．。」第34條規定：「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」第三節「申報繳納」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」

４、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條、第2條、第17條規定：「（第1項）為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，依所得稅法第二十一條第二項規定，訂定本辦法。（第2項）加值型及非加值型營業稅法第三十四條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。」「凡實施商業會計法之營利事業，應依下列規定設置帳簿：買賣業：㈠日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。㈡總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。㈢存貨明細帳。㈣其他必要之補助帳簿。製造業：．．．。」「（第1項）營利事業設置之帳簿，應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月。（第2項）前項期限自會計事項發生書立憑證之次日起算。．．．。」第21條（99年4月21日修正發布前條文）規定：「（第1項）對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。（第2項）前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。（第3項）內部會計事項，應有載明事實、金額、立據日期、及立據人簽章之內部憑證，以資證明。但期末調整及結帳，與結帳後轉入次期之帳目，得不檢附原始憑證。（第4項）經核准免用統一發票之小規模營利事業，於對外營業事項發生時，得免給與他人原始憑證。」第22條（101年8月3日修正發布前條文）、第23條規定：「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。外來憑證屬個人出具之收據，並應載明出據人之身分證統一編號。對外憑證開立予非營利事業時，除法令另有規定外，得免填載買受人名稱、地址及統一編號。」「（第1項）實施商業會計法之營利事業，應根據前二條原始憑證編製傳票，根據傳票登入帳簿。但原始憑證已符合記帳需要者，得不另製傳票，而以原始憑證代替記帳憑證。（第2項）不屬於實施商業會計法之營利事業，除轉帳事項外，均得以原始憑證加蓋會計科目戳記後，作為記帳憑證。」第26條第1項、第27條第1項規定：「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。．．．。」「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」

５、財政部75年7月12日台財稅第7526254號函釋：「主旨：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣二十萬元。」100年2月10日台財稅字第09900551490號函釋：「營業人『專營』加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第19款規定之免稅貨物且未申請核准放棄適用免稅規定者，得免用或免開統一發票。」

（三）再按：

１、商業登記法第1條規定：「商業登記，依本法之規定。」第3條至第5條依序規定：「本法所稱商業，指以營利為目的，以獨資或合夥方式經營之事業。」「商業除第五條規定外，非經商業所在地主管機關登記，不得成立。」「下列各款小規模商業，得免依本法申請登記：攤販。家庭農、林、漁、牧業者。家庭手工業者。民宿經營者。每月銷售額未達營業稅起徵點者。」第9條規定：「（第1項）商業開業前，應將下列各款申請登記：名稱。組織。所營業務。資本額。所在地。負責人之姓名、住、居所、身分證明文件字號、出資種類及數額。合夥組織者，合夥人之姓名、住、居所、身分證明文件字號、出資種類、數額及合夥契約副本。其他經中央主管機關規定之事項。（第2項）前項及其他依本法規定應登記事項，商業所在地主管機關得隨時派員抽查；商業負責人及其從業人員，不得規避、妨礙或拒絕。」

２、商業會計法第1條第1項、第2條規定：「商業會計事務之處理，依本法之規定。」「（第1項）本法所稱商業，指以營利為目的之事業；其範圍依商業登記法、公司法及其他法律之規定。（第2項）本法所稱商業會計事務之處理，係指商業從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表。」第11條規定：「（第1項）凡商業之資產、負債或業主權益發生增減變化之事項，稱為會計事項。（第2項）會計事項涉及商業本身以外之人，而與之發生權責關係者，為對外會計事項；不涉及商業本身以外之人者，為內部會計事項。（第3項）．．．。」第14條至第16條依序規定：「會計事項之發生，均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證。」「商業會計憑證分下列二類：原始憑證：證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。記帳憑證：證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。」「原始憑證，其種類規定如下：外來憑證：係自其商業本身以外之人所取得者。對外憑證：係給與其商業本身以外之人者。內部憑證：係由其商業本身自行製存者。」第18條、第19條規定：「（第1項）商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入會計帳簿。但整理結算及結算後轉入帳目等事項，得不檢附原始憑證。（第2項）商業會計事務較簡或原始憑證已符合記帳需要者，得不另製記帳憑證，而以原始憑證，作為記帳憑證。」「（第1項）對外會計事項應有外來或對外憑證；內部會計事項應有內部憑證以資證明。（第2項）原始憑證因事實上限制無法取得，或因意外事故毀損、缺少或滅失者，除依法令規定程序辦理外，應根據事實及金額作成憑證，由商業負責人或其指定人員簽名或蓋章，憑以記帳。（第3項）無法取得原始憑證之會計事項，商業負責人得令經辦及主管該事項之人員，分別或共同證明。」第38條規定：「（第1項）各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。（第2項）各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但有關未結會計事項者，不在此限。」

（四）末按「稅捐稽徵法第44條規定營利事業依法應保存憑證而未保存者，應就其未保存憑證經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。營利事業如確已給與或取得憑證且帳簿記載明確，而於行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，即已符合立法目的，而未違背保存憑證之義務，自不在該條規定處罰之列。於此範圍內，該條有關處罰未保存憑證之規定，與憲法第23條比例原則及第15條保護人民財產權之意旨尚無牴觸。．．．。」司法院釋字第642號解釋在案。又「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。國家為促使人民誠實履行上述義務，達成稅負公平之目的，自得採取必要措施，以防止逃漏稅。中華民國79年1月24日修正布前之稅捐稽徵法第44條規定：『營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予，或應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給予憑證或未取得憑證，經查明所漏列之金額，處百分之五罰鍰。』係為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法第19條意旨所必要。」司法院釋字第252號解釋理由書第1段闡釋甚詳。

（五）綜合上開稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法等相關法規（含立法理由）及司法院解釋意旨整體觀察，可知：

１、適用課人民以繳納租稅之法律時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用；另審查主管機關基於法定職權發布之命令是否符合租稅法律規範之意旨，應以各該法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義，並衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則為綜合判斷。

２、凡在中華民國境內經營之「營利事業」，應依「所得稅法」規定，課徵「營利事業所得稅」，於每年5月1日起至5月31日止，自行填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。準此：

（１）「營利事業」為營利事業所得稅之納稅義務人，除依法得予免稅者外，均有納稅之義務。所稱「營利事業」，係指「公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等事業」。又「營利事業」，乃一以營利為目的之經營管理的活動與資產之組合，具有一重要之意涵，即營利行為之經常性，所謂「經常性」，指其行為有周而復始一再發生之性質者而言。事業之經營，如以營利為目的，辦理營利事業登記，具備營業牌號及場所，雖在某期間內並無或甚少交易，因其既以營利為目的而辦妥營利事業登記，已有經常營業之主觀意思，並不影響其營利行為之經常性；倘另有交易之客觀事實，即應依法報繳營利事業所得稅。而基於實質課稅及租稅之公平，事業之經營縱未辦理營利事業登記，惟已具備「以營利為目的」及「營利行為具有經常性」者，仍應認其為營利事業，依法繳納營利事業所得稅。若納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，其因買賣或交換所發生之財產增益，則屬「財產交易所得」，應計入該納稅義務人「個人」之全年綜合所得總額，課徵個人之綜合所得稅。

（２）所得稅法規定之「營利事業」，即商業會計法所稱之「商業」；如以獨資或合夥方式經營，亦屬商業登記法之商業，除小規模商業得免申請商業登記（商業登記法第5條）外，均應依商業登記法之規定，辦理商業登記。上開營利事業（商業）其會計事務之處理，應依商業會計法之規定，對於會計事項之發生，均應取得、給予或自行編製足以證明之「會計憑證」。前開所稱「商業會計事務之處理」，係指商業（營利事業）從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總及據以編製財務報表；所指「會計事項」，凡商業（營利事業）之資產、負債或業主權益發生增減變化者屬之。該會計事項涉及商業（營利事業）本身以外之人，而與之發生權責關係者，為「對外會計事項」；不涉及商業（營利事業）本身以外之人者，為「內部會計事項」。又「商業會計憑證」分「原始憑證（證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證）」與「記帳憑證（證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證）」二類。「原始憑證」復分「外來憑證（自其商業本身以外之人所取得者）」；「對外憑證（給與其商業本身以外之人者）」暨「內部憑證（由其商業本身自行製存者）」三種。「營利事業（商業）」並應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入會計帳簿（但整理結算及結算後轉入帳目等事項，得不檢附原始憑證）；若其會計事務較簡或原始憑證已符合記帳需要者，得不另製記帳憑證，而以原始憑證，作為記帳憑證。另「營利事業（商業）」對外會計事項應有外來或對外憑證、內部會計事項應有內部憑證以資證明；若無法取得原始憑證之會計事項，商業負責人得令經辦及主管該事項之人員，分別或共同證明。上開各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。

（３）營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額；經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。前開成本、費用、損失或所得額，均應以營利事業設置之帳簿憑證與會計紀錄為據。申言之，憑證係營利事業記帳之依據，帳冊又為課徵營利事業所得稅之依據，是稽徵機關進行調查或復查營利事業所得稅結算申報時，該營利事業應提示有關各項證明所得額之帳簿、文據；倘未提示，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

（４）帳簿憑證與會計紀錄既為課徵營利事業所得稅之依據，營利事業自應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。而為適應營利事業各業之實際情況，所得稅法第21條第2項乃就前揭「帳簿憑證」及「會計紀錄」之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，授權由財政部以命令定之。財政部因依該項授權訂定「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」，規定「凡實施商業會計法之營利事業，其屬買賣業者，應設置日記簿、總分類帳、存貨明細帳及其他必要之補助帳簿」。且除經核准免用統一發票之小規模營利事業（營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月20萬元），於對外營業事項發生時，得免給與他人原始憑證外，凡對外「營業事項」之發生，營利事業均應於發生時自他人取得原始憑證，或給與他人原始憑證；給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前開所稱「營業事項」包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。上列各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。

（５）所得稅法係採納稅義務人自動申報並繳納之制度，為促使納稅義務人誠實履行上述義務，並為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，前揭稅捐稽徵法第44條乃規定「營利事業『依法』規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰」。上開依據所得稅法第21條第2項具體、明確授權訂定之「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第21條規定，即屬稅捐稽徵法第44條所謂之「依法」，是營利事業對外「營業事項」之發生，未依該辦法第21條第1項規定於發生時自他人取得原始憑證，或給與他人原始憑證者，即構成稅捐稽徵法第44條規定處罰之要件。

３、在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依營業稅法規定課徵營業稅，申言之：

（１）營業稅之納稅義務人，為銷售貨物或勞務之營業人。所稱「銷售貨物」，指「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者」而言。又上開所謂「營業人」之定義，並不以產銷之主體是否以營利為目的，作為課稅之要件，凡「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」，或「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者」，皆為營業稅法所稱之「營業人」，而為前揭規定營業稅之「納稅義務人」，應依營業稅法之規定，課徵營業稅。

（２）營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。該營業人銷售貨物或勞務，除營業稅法另有規定外，均應就銷售額，分別按該法第7條（零稅率之貨物或勞務）或第10條（營業稅稅率）規定計算其銷項稅額；其當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。而營業人除營業稅法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額；其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。

（３）營業人之總機構及其他固定營業場所，由主管稽徵機關課徵營業稅，故營業稅法規定應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。但若營業人（含「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」，或「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者」）係「專營」前開營業稅法第8條第1項第19款「飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物；農、漁民銷售其收穫、捕獲之農、林、漁、牧產物、副產物」等免徵營業稅之貨物，因其免徵營業稅，故得免辦營業登記及免用或免開統一發票。

（４）營業稅屬消費稅性質，營業人銷售貨物或勞務，均應計算銷項稅額，連同銷售額向買受人一併收取。為使營業人據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課徵營業稅憑證制度，營業稅法第34條就「營業人會計帳簿憑證之管理辦法」授權由財政部以命令定之。財政部爰於前揭「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第1條第2項明定「加值型及非加值型營業稅法第三十四條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定」，從而，營業人（含「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」，或「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者」）對外「營業事項」之發生，未依該辦法第21條第1項規定於發生時自他人取得原始憑證，或給與他人原始憑證者，即構成稅捐稽徵法第44條規定之違法行為。

４、依據前開規定及說明，上列稅捐稽徵法第44條所稱「營利事業」，當包括所得稅法第11條第2項所謂「營利事業」及營業稅法第6條所指「營業人（含「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」，或「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者」）」在內甚明（財政部100年5月23日台財稅字第10000175660號函釋參照）。

（六）本件被上訴人係專營免稅生鮮蛋品之中盤商，前於93年1月起至96年12月止之期間，自上游吳記公司購進免稅生鮮蛋品，銷售金額均存入其子鄭怡銘所有華泰商業銀行南港分行及松德分行帳戶，為原審認定之事實。又被上訴人因專營系爭營業稅法第8條第1項第19款規定之免稅貨物，其有關所得稅部分，業經上訴人依查明所漏列之進、銷項金額，據以核定被上訴人93、94、95及96年度營利事業所得稅應納稅額分別為32,750元、40,558元、33,158元及40,552元，被上訴人並未申請復查均告確定在案，且被上訴人亦均於99年6月22日繳清在案等情，已據上訴人於原審陳述甚詳，被上訴人對之亦無爭執。是被上訴人既以營利為目的（獲取利潤），而持續以個人名義專營系爭免徵營業稅之生鮮蛋品買賣，即屬上揭所得稅法第11條第2項所稱之獨資事業（營利事業），亦屬營業稅法第6條第1款規定之營業人及商業登記法第3條、商業會計法第2條第1項之「商業」，自應依據前開相關規定辦理商業登記、設置並保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。雖其因專營前開生鮮蛋品買賣而免徵營業稅，並得免依營業稅法規定辦理營業登記暨免用或免開統一發票；惟其既為所得稅法規定之營利事業，發生對外營業事項，仍應依所得稅法第21條第2項授權訂定之上揭「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第21條第1項規定，於營業事項發生時自他人取得原始憑證，或給予他人原始憑證，不因其營業事項是否免徵營業稅，或交易之他方有無取得憑證之需要而異。被上訴人未依上開辦法規定給與他人或自他人取得原始憑證，即構成前述稅捐稽徵法第44條規定之違法行為，自應論罰。原審以被上訴人雖係「營業人」，但因非屬「營利事業」，即無設置帳簿及給與或取得或保存憑證之必要云云，將訴願決定及上訴人原處分（上訴人101年2月7日重核復查決定）均予撤銷，揆諸前揭規定及說明，於法自有未合。

（七）綜上所述，原審判決核有違誤，上訴意旨執此指摘，求予廢棄，為有理由。因本件上訴人依稅捐稽徵法第44條規定對被上訴人裁處之「罰鍰金額」有無違誤，尚未經原審審查判斷，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，著由原審重為審理後，另為適法之判決，以符法制。

八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異