臺北高等行政法院判決

104年5月21日辯論終結

原告

山上人家

代表人

羅碧玉

訴訟代理人

傅善行 會計師

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

蘇怡心

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年8 月22日台財訴字第10313941250 號（案號：第10300709號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣被告以原告於民國（下同）100 年1 月1 日至100 年4 月30日銷售貨物及勞務，銷售額計新臺幣（下同）5,551,645元，未依規定開立統一發票及報繳營業稅，經審認違章成立，除核定補徵營業稅額277,583 元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第3 款及稅捐稽徵法第44條規定規定，擇一從重，按所漏稅額277,582 元處以1.5 倍之罰鍰計416,373 元。原告不服，申請復查，經被告103 年1 月27日北區國稅法一字第1030001920號復查決定（下稱原處分）追減營業稅額1 元，其餘未獲變更。原告續提訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：

㈠原告為合夥組織之商號，96年4 月12日申請核准設立，營業地址在新竹縣五峰鄉大隘村茅圃468-5 號，在海拔1,200 多公尺的園區內，分別在3 個地點經營民宿、冷熱飲、簡餐（含冷熱飲）業務，均為現金消費，除在3 個營業據點各設有1 台收銀機外，為方便管理及現金內部控制，在餐館（含冷熱飲）的營業場所內設置1 部電腦，將所有營收的現金輸入電腦。97年1 月23日將販售冷熱飲的露天咖啡座營業據點，申請設立森林咖啡館，專營原有的冷熱飲業務，100 年4 月27日再將經營簡餐（含冷熱飲）業務的據點，申請設立山上人家有限公司（下稱山上人家公司），專營原有的簡餐（含冷熱飲）業務，原告則專營住宿業務。原告、森林咖啡館及山上人家公司（下稱原告等3 營業人）雖先後設立，然營業地點及經營家族同一，繼續共同使用原有電腦，從96年4 月12日起至101 年4 月，經營模式未曾改變，因此被告查得之100 年度及101 年1 月至4 月年報表，包含原告等3 營業人的銷售收入。

㈡原告及山上人家公司負責人為羅碧玉，森林咖啡館負責人為彭淑玲（原告合夥人○○○之妻○○○的姊姊），○○○及○○○均為山上人家公司股東，由同一家族共同出資經營管理，園區只有1 入口，入園時必須購買入場券，每券100 元，於山上人家公司及森林咖啡館消費時抵用，在原告住宿時則不能抵用。又原告及森林咖啡館均為現金消費，原告為方便管理及現金內部控制，除當場消費收入之現金外，將入場券門票收入之金額（即抵用欄位之金額）、刷卡付款、銷售餐券及預付之金額分欄位列表，因此年報表「現金」欄位之金額（包括入場券門票收入抵用金額）＋刷卡＋出售餐券＋預付款之合計金額即為原告等3 營業人銷售收入的合計金額，每日結帳時清點所有現金，核對相符後，依收款方式輸入在同1 部電腦，編製成原告等3 營業人之現金合併報表，以確認現金有無短收或或其他舞弊情事，俾達到現金內控之目的。又森林咖啡館係在杉木林中露天之咖啡座（小木屋僅供工作人員調製咖啡及收銀機使用）僅在星期六、星期日、國定假日及寒暑假營業，平日或下雨天均不開放，101 年4 月12日是星期四，森林咖啡館未開放營業，因此該日日報表之「小計」欄位金額包括原告開立發票之金額以及森林咖啡館收銀機台金額為0 元之銷售額。被告查獲之報表金額係3 營業人合併之現金收入，有無獨立之收銀機台或登記資料及營業外觀是否有明確可區分性，完全不相關聯，被告未釐清查明事實真相，逕認原告的年報表資料不包含森林咖啡館營業額，顯與事實相悖，不符實質課稅及公平課稅原則。復原告銷售貨物時即依營業稅法第32條第1 項前段規定開立統一發票交付買受人，且經被告抽核101 年4 月12日之課稅資料，依發票存根聯影本之銷售金額與日報表相對欄位金額相互勾稽核對，審核結果並無差異，被告亦無任何其他足以認定涉嫌漏開發票之相關會計憑證等資料，足以證明原告並無漏開發票之事實，卻以推計銷貨收入金額核定漏開發票，令人難以信服。

㈢原告為家族成員合資經營之事業，為管理及現金控管需要而設計編製之現金收入合併報表，並非依一般公認會計原則編製。被告查獲之年報表無任何公司商號名稱抬頭或標題，原告代表人當場就已表示山上人家公司、原告及森林咖啡館是家族成員合資經營，共用1 台電腦，年報表係3營業人現金收入之合併報表，上載各項金額係原告等3 營業人營收合計金額，被告應將年報表⑨「現金」欄位金額減除原告已開立發票金額後之餘額作為核算是否漏開之銷售額及稅額，方符合實質課稅及公平課稅原則。又山上人家公司屬公司組織，原告屬合夥組織，二者組織型態及申報營利事業所得稅方式不同，被告卻認定年報表係原告及山上人家公司之合併報表，其推論不合邏輯，且被告100年1 月至100 年4 月及101 年3 月1 日至4 月12日期間核定涉嫌之漏開銷售額，並無提示任何證據，亦未敘明原由，即逕行核定皆為山上人家公司漏開之銷售額，100 年1月至4 月認定為原告漏申報之銷售額，對租稅主體、客體之認定前後不一，不符租稅法律主義之本旨。

㈣原告已於101 年6 月4 日提供相關帳簿憑證供核，並取有被告所屬竹東稽徵所調借帳簿憑證收據，原告已履行司法院釋字第537 號解釋之納稅義務人協力義務，被告僅依年報表100 年1 月至4 月「小計」、「住宿券」及「抵扣金」（門票抵扣餐飲消費）3 欄所載之金額合計18,836,530元（含稅），減除原告同一期間申報銷售額12,387,907元（不含稅），核定漏報銷售額5,551,645 元，補徵營業稅額277,538 元，並處罰鍰416,373 元，顯與事實不合。

㈤原告現金收入傳票及分類帳僅登載原告所發生的會計事項，將他人憑證資料登載在原告的帳簿內，是違反稅法有關規定的，原告銷貨收入科目是按開立統一發票日期及統一發票號碼發生之次序，每5 天累計記帳一次，此一簡便措施並不影響收入計算的結果，已按發生之次序逐日列印帳簿並於104 年1 月23日補送被告供核。又依商業會計法第23條規定，製造業或營業範圍較大者才有必要設置各種日報表及明細分類帳簿，原告係屬中小企業，得免設置各種日報表及明細分類帳簿。

㈥被告稱原告提示之旅客登記表與民宿價格表，與已開立統一發票之買受人名稱及金額無法勾稽，業經原告與被告會同核對相關資料，買受人名稱及金額均可勾稽並無漏開統一發票及登載不實情形。茲再說明如下：

⒈被告稱其抽查原告100 年4 月1 日收銀機統一發票金額合計為52,680元，該日第一張收銀機統一發票之帳單編號為BNO ＃00000000，最後一筆為BNO ＃00000000，惟其帳單編號卻有不連號之情形；且該日旅客登記表之登載住宿資料為○○○、○○○，原告僅開立一筆買受人為○○○○股份有限公司、銷售額4,381 元之統一發票，與登載之資料不符，金額亦無法與民宿價格表勾稽，顯見原告有將結帳單交給消費者及銷售勞務後，未依規定開立統一發票之情事乙節。經原告於104 年1 月26日派員至被告處會同核對及說明，開立統一發票號碼依序排列，帳單編號卻有不連號之情形，主要是團體遊客分多桌用餐，用膳完畢後由領隊買單付款開立發票所致。嗣經原告重行核對○○○4 月1 日進住連續住二晚，開立發票日期為4/2 ，發票號碼TF00000000；○○○住一晚，結帳時指明開立三聯式發票，抬頭為○○○○股份有限公司，並無漏開情事。

⒉關於100 年1 月1 日旅客登記表登載5 筆住宿資料，卻僅開立4 筆統一發票，且有開立給買受人○○○電子有限公司及○○國際有限公司，旅客登記表卻未登記之情形乙節。經原告重行核對結果，201 號房開立SB00000000號發票，102 號房開立RU00000000號發票，買受人為○○○電子有限公司，603 號房開立RU00000000號發票，買受人為○○國際有限公司，601 號房開立SB00000000號發票，101 號房○○○連續住二晚，開立發票日期1/2 ，發票號碼SB00000000。旅客登記表資料與開立發票相互勾稽查對結果均相符。

⒊關於100 年1 月4 日旅客登記表登載4 筆住宿資料，卻僅開立3 張統一發票乙節。經原告重行核對已開立SB00000000、SB00000000、SB00000000號發票，房號603 孫○○連續住二晚，開立發票日期為1/5 發票號碼RU00000000，依住房客人指明抬頭開立○○○國際有限公司，並無漏開統一發票情事。

⒋關於100 年2 月5 日旅客登記表登載8 筆住宿資料，卻僅開立3 張統一發票乙節。經原告重行核對結果，其中101 、102 、106 號房由○○○進住，201 號房○○○進住，住宿日期為2/6 誤為2/5 。2 月5 日登記之房號有VIP 、101 、102 、（601 、602 ）、206 、202 共5 筆，其中202 號房開立SB00000000發票，101 及102號房共開1 張SB00000000發票，VIP 、（601 、602 ）、206 號房共開1 張RU00000000發票，抬頭為○○裝潢有限公司，並無漏開發票情事。

⒌關於100 年4 月15日旅客登記表未登載任何住宿資料，卻開立3 張統一發票乙節。經原告重行核對結果，旅客登記表內登記有601 號房○○○、603 號房○○○、201 及202 號房○○○等三筆資料，已依規定開立TF00000000、TF00000000、TF00000000等3 張發票，旅客登記表已依規定詳實登載住宿資料，並依規定開立統一發票無誤。

㈦無論從發展沿革，地緣關係、經驗法則及總量觀念衡量判斷，足以證明100 年1 至4 月年報表各項金額包含原告及森林咖啡館的銷貨收入金額。原告為更明瞭及控制當日現金交易情形，於每日結帳時又把門票收入的合計金額及森林咖啡館銷售的合計金額，分別列在日報表「小計」及「現金」欄位中，導致入場券門票收入之金額重複列入「小計」及「現金」欄位計算，因此觀看年報表時，「小計」欄位的金額減去重複列入的金額會等於「現金」欄位的金額減去重複列入的金額＋「抵用」＋「刷卡」＋「餐券」＋「預付」欄位的金額，此一金額才是原告及森林咖啡館的銷售金額。100 年1 至4 月之年報表中「小計」欄位18,797,468元減入場券門票收入重複列入計算之金額3,500,530 元＝15,296,938元。而「現金」欄位12,285,898元減入場券門票收入重複列入計算之金額3,500,530 元＋「抵用」3,500,530 元＋「刷卡」1,504,675 元＋「餐券」4,000 元＋「預付」1,502,365 元＝15,296,938元。因此15,296,938元減去森林咖啡館同一期間的銷售金額，再減除原告同期間已開立統一發票金額，作為有無短漏開銷售額之依據，方符合論理及經驗法則，被告僅憑年報表100 年1 至4 月「小計」、「住宿券」及「抵扣金」三欄位所載之金額合計18,836,530元（含稅），減除原告100 年1 月至4 月已開立之統一發票金額12,387,907元（不含稅），認定漏開銷售額5,551,645 元，並未扣減年報中重複列入計算之抵用金額3,500,530 元及森林咖啡館同一期間的銷售金額，顯有重複課稅之嫌，不符實質課稅及公平課稅原則。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。

三、被告答辯略以：

㈠補徵營業稅部分：

⒈依商業會計法第2 條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條、第21條規定，原告經營西式餐館業，必須設置日記簿、總分類帳、營運量紀錄簿（如旅館業之旅客住宿登記簿）及其他必要之補助帳簿；對外營業事項發生時，必須取得或給與他人原始憑證；內部會計事項，應載明事實、金額、立據日期及立據人簽章之內部憑證。惟經被告以101 年4 月19日北區國稅竹東三字第1011003180號及同年5 月18日北區國稅竹東三字第1010001820A 號函，通知原告提示相關帳簿憑證以供勾稽查核，迄未提示，至提起行政訴訟仍未提示所稱現金合併報表之原始相關憑證（系爭期間入場券門票收入明細及原告、山上人家公司、森林咖啡館等3 家當場消費收現之金額）。原告雖主張已在101 年6 月4 日提示相關帳簿憑證供核，並取有被告所屬竹東稽徵所調借帳簿憑證收據，惟其僅提示非系爭期間之101 年度銷貨統一發票，且無相關帳證供核，其空言主張，核不足採。

⒉山上人家公司101 年4 月12日開立統一發票之情形，非如原告所述審核結果無差異且金額完全吻合，其漏開銷售額部分已另案審酌，並經鈞院以103 年度訴字第1597號受理在案。另所謂推計課稅，係指稽徵機關在為課稅處分之際，不根據直接資料，而使用各種的間接資料，認定課稅要件事實的方法，惟本案年報表及日報表等資料，係被告所屬竹東稽徵所於101 年4 月13日配合法務部調查局新竹縣調查站偵辦刑事案件需要併同會勘，經實地操作點餐系統並自收銀機（原為原告使用，自山上人家公司100 年4 月27日申請設立營業登記後轉由其使用）列印所查獲案關資料，經原告負責人簽名且與原告起訴狀所檢附之月報表、年報表及重編年報表之金額均可勾稽，足證前開事證確為原告及山上人家公司之營業資料，殆無疑義。至原告主張此一報表並非依一般公認會計原則編製乙節，系爭報表之記載究代表如何之意義及應如何解讀，唯製作之原告始知之，自應由原告善盡協力義務，本件被告既已就原告漏報之銷售額提出相當之舉證，原告未能提供其他帳證資料反證推翻，是被告已善盡職權調查之能事，尚非以間接資料核認其銷售額至明。

⒊原告主張3 家營業地點同在一園區內，地緣關係密切不可分，均由家族共同出資經營管理，為方便管理及現金內部控制，年報表之各項金額係原告、山上人家公司及森林咖啡館等3 家營業收入合計金額乙節。經查：

⑴森林咖啡館係獨資事業組織，由彭淑玲擔任負責人，並非原告之負責人羅碧玉。又原告與森林咖啡館雖同在同1 園區內，惟森林咖啡館於97年1 月23日設立登記時，被告所屬竹東稽徵所現場勘查，經森林咖啡館負責人表示能明確區分，才核准登記為每月查定課徵之小規模營業人（小店戶），且其係位於登山口旁之木造小屋，有獨立之收銀機台，無論是登記資料或營業外觀均與原告有明確可區分性。況原告係大店戶即營業稅稅率5%之營業人，森林咖啡館係小店戶即營業稅稅率1%之營業人，原告主張其年報表資料包含森林咖啡館營業額顯然不合理，實不足採。

⑵森林咖啡館依營業稅法施行細則第9 條規定，係屬每月查定課徵之小規模營業人，即每月營業額應不超過200,000 元，原告雖主張年報表中現金欄位之金額減除原告及山上人家公司之餘額，即係森林咖啡館同一期間之銷售金額，惟被告核定原告之漏銷金額按月平均遠高於200,000 元，上開主張顯係規避稅捐之推卸之詞，不足採信。

⑶原告於被告初查階段雖提示2 紙無代表號之年報表，聲稱為100 年度及101 年度森林咖啡館之銷售額，惟其針對森林咖啡館之銷售額主張應以年報表之「金額欄」認列，對於原告之銷售額卻主張「現金欄」才是實際銷售額，顯不一致，且未提示相關資料供被告逐筆勾稽，自不能認其主張之事實為真實。

⒋原告93年7 月29日核准使用收銀機統一發票，主要係經營未分類其他住宿服務、冰果店冷飲店、中式速食店業務，即原告在山上人家公司設立前之銷售額係包括餐飲及住宿，是被告以101 年4 月13日會同臺灣新竹地方法院檢察署（下稱新竹地檢署）檢察官現勘查獲之日報表（101 年4 月12日）、年報表（100 年1 月至12月及101 年1 月至4 月），與原告二聯式、三聯式統一發票（存根聯）及山上人家公司收銀機統一發票影本（交易日期101 年4 月12日）等資料相互核對結果，查得山上人家公司101 年4 月12日收銀機統一發票所載合計金額，均與當日日報表「小計」金額相同，且原告當日各筆發票亦可於同一日報表中找到相對應之交易，足認前開查獲之日報表及年報表資料，包含原告及山上人家公司之銷售金額。復以山上人家公司於100 年4 月27日設立，自100 年5 月1 日起始申報銷售額，是被告以年報表列載100 年1 月至4 月「小計」、「住宿券」及「抵扣金」三欄位所載之金額合計數（即同報表「金額」及「服務費」二欄位所載之金額合計數）18,836,530元，係原告於該期間經營住宿及餐飲業之收入（含稅），減除其申報同期間之銷售額12, 387,907 元，核定系爭漏報銷售額5,551,645 元（18,836,530 ÷1.05－12,387,907），補徵營業稅額277,582 元，尚無不合。

⒌另關於原告提示之總分類帳、日記簿、現金收入傳票、旅客登記表及銷貨統一發票存根聯與其年報表之「現金」欄位，被告勾稽查核如下：

⑴原告現金收入傳票及分類帳並無登載每日入場券門票收入及原告等3 家消費每日收現之金額，且登載之銷貨收入科目非按會計事項發生次序逐日登帳，又銷售金額皆係一段期間合計之總數，未提示詳細營業日報表及明細帳供查核，致無法與原告主張年報表之「現金」欄位之銷售額勾稽，如原告100 年4 月25日銷貨收入登載「TF00000000等」金額597,651 元；原告提示之旅客登記表與民宿價格表，與其已開立統一發票之買受人名稱及金額無法勾稽，顯有登載不實之情形，如100 年1 月1 日旅客登記表登載5 筆住宿資料，卻僅開立4 張統一發票，且有開立給買受人為○○○電子有限公司及○○國際有限公司，旅客登記表卻未登記之情形、100 年1 月4 日旅客登記表登載4 筆住宿資料，卻僅開立3 張統一發票且金額亦無法與其提供之民宿價格表核對；100 年2 月5 日旅客登記表登載8 筆住宿資料，卻僅開立3 張統一發票、100 年4月4 日旅客登記表登載12筆住宿資料，卻僅開立3 張統一發票、100 年4 月15日旅客登記表未登載任何住宿資料，卻開立3 張統一發票。再者，年報表100 年1 至4 月「現金」欄位之金額合計為12,285,898元（含稅），未含稅之銷售額為11,700,855元（12,285,898元÷1.05），竟少於其申報數之銷售額12,387,907元，原告主張顯然不合理且矛盾。被告為調查課稅之事實，於104 年1 月6 日請原告詳細說明年報表中「現金」欄位之金額如何從其提示帳冊勾稽，原告表示沒有辦法從其提示之帳冊勾稽，僅重覆主張年報表中「現金」欄位之金額係當天用餐結帳單之金額，另外加上人工鍵入之當日入場券門票收入、刷卡、銀行當日匯入款、森林咖啡館收現金額、餐廳收銀機台之現金，至於年報表之「小計」欄位與「現金」欄位之差額並不知道，係程序設計不當之問題等語，有104 年1 月6 日談話紀錄可稽，是原告提示之資料不完整致無法勾稽，且迄未提示有利之其他帳冊資料（如系爭期間日報表、月報表及明細帳）供查核，顯未盡協力義務，其主張核不足採。

⑵原告係經營未分類其他住宿服務、冰果店冷飲店、中式速食店業務，並於93年7 月29日核准使用收銀機統一發票，即原告在山上人家公司設立前（100 年4 月27日設立，並自100 年5 月1 日起開始申報銷售額）之銷售額係包括餐飲及住宿，原告成立迄今，經被告執行統一發票稽查結果，有多次查獲短漏開統一發票，且拒不提示收銀機統一發票及相關帳證之情形。另被告所屬竹東稽徵所101 年4 月13日於原告營業處所現場勘查發現，山上人家公司之結帳方式為消費者點餐時先付款後再供餐，員工會在點餐系統登打餐點後直接列印結帳單交給消費者，單據上載明帳號、桌號、餐品名稱、數量、單價、金額、小計、服務費，結帳單列印時並未同步開立收銀機統一發票，必須由員工另外操作收銀機才會開立發票，且同台點菜系統與收銀機原為原告所使用，又本案查獲之100 、101 年度年報表及101 年4 月12日日報表經被告於104 年1月6 日向原告確認該表單確實係自山上人家公司之收銀機列印下來，且原告與山上人家公司係共用收銀機，日報表所列之帳單編號與收銀機之結帳單相合，有104 年1 月6 日談話紀錄可稽，足證被告查獲之日報表、年報表係原告及山上人家公司銷售資料無誤。

⑶經就查獲之101 年4 月12日日報表與山上人家公司該日收銀機開立之統一發票核對結果，日報表上帳單編號係連續編號，且可在每筆已開立之收銀機統一發票勾稽核對，惟查該日報表上另有部分帳單編號卻無可勾稽對應統一發票之情形，經抽查原告100 年4 月1日收銀機統一發票金額合計為52,680元，該日第一張收銀機統一發票之帳單編號為BNO#00000000，最後一筆為BNO#00000000，其帳單編號有不連號之情形，即少了帳單編號（BNO#）00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000之統一發票；且該日旅客登記表之登載住宿資料為○○○、○○○，原告僅開立一筆買受人為○○○○股份有限公司、銷售額4,381 元之統一發票，與其登載之資料不符，金額亦無法與民宿價格表勾稽，顯見原告有將結帳單交給消費者及銷售勞務後，卻未依規定開立統一發票之情事。

⒍原告主張年報表中「小計」欄位的金額減去門票收入即「抵用」欄位的金額一定等於「現金」＋「刷卡」＋「餐券」＋「預付」欄位的金額，此金額始為原告與森林咖啡館實際銷售金額，惟查：

⑴原告於復查及訴願階段皆主張年報表之「現金」欄位才是實際銷售額，被告初查階段以101 年4 月19日北區國稅竹東三字第1011003180號及同年5 月18日北區國稅竹東三字第1010001820A 號函，通知提示相關帳簿憑證以供勾稽查核，其僅於101 年6 月4 日出具聲明書表示「由於更換電腦無法重新列印97年至101 年有關營業日報表、月報表及年報表，原告已列印日報表、月報表及年報表未依規定保存屬實，且民宿住宿登記簿97年至101 年1-2 月未保存」等語，並經被告以其違反稅捐稽徵法第46條第1 項規定拒不提示有關課稅資料及文件裁處3,000 元罰鍰。迄提起行政訴訟，仍主張應以「現金」欄位之金額減除原告已開立發票金額作為核算其是否漏開之依據，並於103 年12月29日提示總分類帳、日記簿、現金收入傳票、旅客登記表及銷貨統一發票存根聯等帳冊憑證予被告審酌，核其提示之資料顯係事後補作亦無法勾稽，且仍未提示所訴現金合併報表之原始相關憑證（系爭期間每日點餐單報表、入場券門票收入明細及原告、森林咖啡館等當場消費收現之金額），被告為調查課稅事實，於104 年1 月6 日請原告詳細說明年報表中「現金」欄位之金額如何從其提示帳冊勾稽，原告表示「沒有辦法從其提示之帳冊勾稽，且之前報表（年報表、月報表及日報表）目前皆列印不出來」等語。

⑵嗣原告於鈞院104 年2 月16日審理時，卻翻異前詞主張年報表中「小計」欄位之金額應要減去門票收入即「抵用」欄位之金額才係實際銷售額，並於104 年3月16日補提示原告及森林咖啡館合併之100/2/3 ～100/4/30日報表、森林咖啡館100 年1 至4 月銷售金額日報表。惟查：

①原告提示之合併日報表，其格式與被告所屬竹東稽徵所於原告營業處所查獲之101 年4 月12日日報表格式不同，即原查獲之日報表表頭僅有日報表之字眼，原告現提示合併日報表之表頭為「日報表格式1_00000000」等，且缺少「列印日期」及「100 年1 月份之日報表」。再對照原告提示之101 年4 月1 日及100 年3 月3 日日報表資料顯示之列印日期分別為「2015/2/25 及2015/2/24 」、表頭分別為「日報表格式1_00000000.TXT及1_00000000.TXT」之純文字檔，與原告先前表示更換電腦無法重新列印報表主張不一致。又104 年3 月16日補提示之原告及森林咖啡館合併100/2/3 ～100/4/30日報表全部表頭無.TXT及列印日期，原告顯有故意刪除.TXT及列印日期。原告從被告初查階段即表示因更換電腦無法列印營業日報表，現竟可以重新列印及修改，該報表內容之真實性自有可疑。

②原告主張日報表倒數幾筆之帳單編號與當日「抵用」欄位合計金額相符，若有差額係因當日尚未抵用，次日才會抵用乙節。查原告補提示之100 年2 月5 日日報表係「倒數第8 筆」帳單編號00000000「小計」金額203,800 元，與「抵用」欄位合計金額201,000 元並不相符，原告主張重複計入之「抵用」合計金額並不是有規則性的列在日報表倒數第1筆，其既無法明確指出係倒數第幾筆，並參以原告提示之入場券載有「消費抵用，當日有效」，是原告主張差額部分係次日才會抵用顯與實情不符。

③原告補提示之森林咖啡館100 年1 至4 月銷售金額日報表之表頭並無所屬事業名稱，亦無相關簽章，是否係事後補作或為森林咖啡館所有，顯有可疑。又原告主張101 年4 月1 日（星期日）日報表倒數第1 筆帳單編號00000000之「小計」53,730元，係森林咖啡館之銷售金額，其中「抵用」28,600元係由入場券門票收入抵用，「現金」25,130元係當場現金收入，經核其提示森林咖啡館之日報表資料：日報表表頭為「日報表㈠_0000000」、「營業日期：2012/04/01」，所載之日期與其營業日期不一致，報表內容自難採據。另「小計」欄位金額為25,430元、「現金」欄位金額25,430元、「抵用」欄位金額0 元，與原告補提示日報表之金額並不相符。蓋森林咖啡館有獨立之收銀機台且可自行列印營業報表，何以要再將其銷售額併入原告報表中，原告之主張顯不合理。

⒎原告於104 年3 月6 日所提證三至證六之資料皆係「被告查核後，再重新整理補寫的」，顯見原告提示之帳簿憑證登載不實且無法勾稽，如統一發票被告查核時備註欄並沒有房號，現提示之統一發票卻將房號寫上，且旅客登記表之日期也係事後補寫，如被告查核其100 年4月15日旅客登記表未登載任何住宿資料，惟現提示之旅客登記表卻補寫4 月15日的日期，原告主張買受人名稱及金額均可勾稽顯無足採。

⒏原告主張被告核定系爭漏開發票銷售額中，包含100 年1 至4 月門票收入重複列入計算之金額3,540,700 元及森林咖啡館銷售金額1,440,340 元乙節。經查：

⑴原告提示之日報表係自100 年1 月19日至同年4 月30日之資料，本件系爭期間係自100 年1 月1 日至同年4 月30日，原告事後補提示之日報表顯不完整，被告從初查迄今，原告皆未提示完整可勾稽之帳簿憑證，系爭期間實際之銷售額究竟為何，唯原告知悉，自應由原告就此等事實及證據盡協力義務，惟原告顯有隱匿實際銷售額之情事，其主張自不可採。

⑵另就原告於提示之旅客登記表及銷貨統一發票存根聯（二聯式與三聯式）與該日報表抽查核對之結果，無法勾稽出原告實際銷售額，茲分別說明如下：

①100 年2 月16日：旅客登記表未登載任何住宿資料，卻有2 紙手開之住宿統一發票金額合計17,300元。再核對其日報表，原告書寫相對之帳單編號僅有一筆為00000000、小計28,160元，且發票金額與帳單編號金額不一致亦無法勾稽。

②100 年2 月20日：旅客登記表登載4 筆住宿資料，卻有11紙手開之住宿統一發票金額合計為68,200元。再核對其日報表，無任何可勾稽之帳單編號，原告自行書寫「已開立56,710元＋手開68,200元＋2/18手開48,000元＝172,910 元」，其手開之統一發票顯然無法與其提示之日報表勾稽。

③100 年3 月6 日：旅客登記表登載1 筆住宿資料，卻有6 紙手開之住宿統一發票金額合計為78,990元。再核對其日報表，帳單編號00000000、小計47,750元，原告書寫係「森林咖啡館之銷售額」，又載明「發票號碼TF00000000、發票金額30,000元」（該發票品名為「住宿」），惟發票金額與帳單編號金額不一致，且該筆帳單編號有可對應之「住宿」統一發票，又怎會係森林咖啡館之銷售額，顯見原告主張報表中包含森林咖啡館之銷售額不可採信。又原告主張門票重複列入為81,600元，竟小於當日抵用合計金額81,900元，與其主張差額部分係次日才會抵用，明顯矛盾不可採。

④100 年3 月21日：旅客登記表登載1 筆「○○○」之住宿資料，卻開立買受人為「○○科技（股）公司」及「高雄市義勇消防總隊婦女防火宣導大隊鼓山分隊」之2 紙統一發票金額分別為18,600元及15,580元。再核對其日報表，帳單編號00000000、小計18,595元，原告書寫發票號碼SY00000000、發票金額18,600元（該發票品名為「住宿」）。另帳單編號00000000、小計15,780元，原告書寫發票號碼TF00000000、發票金額15,580元（該發票品名為「便餐」），惟此2筆發票金額與帳單編號金額不一致，亦無法與旅客登記表登載之資料核對，顯見原告日報表之銷售資料與其開立之統一發票無法勾稽。

⑤100 年3 月30日：旅客登記表未登載任何住宿之資料，卻有1 紙手開之住宿統一發票金額為13,000元。再核對其日報表，帳單編號00000000、小計16,660元，原告書寫發票號碼TF00000000、發票金額13,000元（該發票品名為「住宿」），惟發票金額與帳單編號金額不一致。另帳單編號00000000、小計76,290元，原告書寫「開4/30」，惟當日卻無可勾稽對應之統一發票。原告係營業人應於銷售勞務時開立統一發票，卻未依規定開立統一發票，顯然逃漏營業稅。

⑥100 年4 月17日：旅客登記表登載1 筆住宿資料，卻有4 紙手開之住宿統一發票金額合計為86,180元。再核對其日報表，4 筆發票金額均有可對應之帳單編號，顯見原告旅客登記表登載不實。又原告主張門票重複列入為40,000元，竟小於當日抵用合計金額43,100元，與其主張差額部分係次日才會抵用，明顯矛盾不可採。

⑦100 年4 月18日：旅客登記表未登載任何住宿之資料，卻有3 紙手開之住宿統一發票金額合計為57,040元。再核對其日報表，上開3 紙住宿之統一發票列於同一帳單編號00000000；另帳單編號00000000～00000000共7 筆、小計合計1,040元，原告書寫「發票號碼SY00000000、發票金額3,800元」（該發票品名為「便餐」），發票金額與帳單編號金額無法逐筆勾稽。

⑧100 年4 月27日：旅客登記表登載1筆住宿資料，卻有2紙手開之住宿統一發票金額分別為4,330元及35,030元。再核對其日報表，帳單編號00000000、小計4,330元，與發票金額可勾稽；另統一發票金額為35,030元卻無可對應之帳單編號，原告日報表之銷售資料與其開立之統一發票顯然無法勾稽。

⑨100 年4 月28日：旅客登記表登載3 筆住宿資料，卻有5 紙手開之住宿統一發票金額為51,560元。再核對其日報表，帳單編號00000000、小計49,600元，原告書寫「發票號碼TF00000000、SY00000000、SY00000000，發票金額合計40,000元」，惟發票金額與帳單編號金額不一致，亦無法與旅客登記表登載之資料核對，顯見原告日報表之銷售資料與其開立之統一發票無法勾稽。

⑩100 年4 月30日：旅客登記表登載4 筆住宿資料，卻有8 紙手開之住宿統一發票金額為116,275 元。再核對其日報表，僅3 筆手開之統一發票金額19,135元可與帳單編號金額完全勾稽，另帳單編號00000000、小計52,500元，原告自行書寫「門票」，又載明「4/30發票號碼TF00000000、發票金額36,350元」，該筆帳單編號有可對應之住宿統一發票，怎會係原告之門票收入，顯見原告主張報表中重複計入門票不可採信。

⑪原告提示之日報表全係自行書寫門票及森林咖啡館銷售額，該2 筆金額並不是有規則性的列在日報表倒數第1 筆或第2 筆，未有任何可勾稽之帳簿憑證等資料供核對。再者，原告核對亦有相對應之部分住宿統一發票之情事，自無法認其主張報表之金額包含門票收入重複列入及森林咖啡館銷售額之事實為真。

⑶原告100 年1 至4 月營業稅申報銷售額12,387,907元（不含稅，1-2 月申報5,972,051 元、3-4 月申報6,415,856 元），其分類帳依已開立之統一發票排列帳載100 年1 月銷貨收入1,847,960 元、2 月銷貨收入4,124,091 元、3 月銷貨收入2,269,922 元、4 月銷貨收入4,145,934 元，與其申報銷售額相同，惟依其整理之100 年1 至4 月已開立發票與現金合併日報表核對統計分析表，其自行核對已開立之統一發票金額（不含稅）：100 年1 月已開立（含手開）金額793,576 元、2 月已開立（含手開）金額3,868,048 元、3 月已開立（含手開）金額2,342,581 元、4 月已開立（含手開）金額3,429,648 元，共計10,433,852元﹝（7,208,630 ＋3,746,915 ）÷1.05﹞，其金額竟少於申報銷售額及帳載資料，相差1,954,055 元，顯見原告平日帳載不確實，實際之銷售額亦未依日報表實際營業資料登載及開立統一發票。

⑷原告於104 年3 月16日提示之原告及森林咖啡館100年1 至4 月合併報表銷售金額核對說明，主張系爭期間門票收入重複列入計算之金額為3,500,530 元及包含森林咖啡館銷售金額為1,513,880 元，有重複課稅之嫌，嗣又改稱門票收入重複列入計算之金額為3,540,700 元、森林咖啡館銷售金額為1,440,340 元，其前後主張不一致，且帳載不實無法勾稽，自難採據。

⑸原告為營業人，自應依營業稅法相關規定按期申報銷售額、應納或溢付營業稅額，對於其進貨額、銷售額、稅額申報書、營業稅繳款書及帳簿憑證等營業稅申報資料，應善盡注意及檢查，以履行其誠實申報之義務。惟其提示之旅客登記表登載不實，已開立之統一發票金額亦無法與日報表之全部帳單編號勾稽，復未提示完整之系爭期間日報表（缺1 月1 日～1 月18日），且所提帳簿登載亦係事後補具無法核對，致無法認其主張之事實為真。

⒐綜上，被告已盡調查之能事，爰依營業稅法第43條規定，根據查得之資料，依論理及經驗法則判斷，以營業稅法第16條規定之銷售額係為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，核認原告100 年1 至4 月銷售額包括餐飲及住宿，依年報表100 年1 至4 月「小計」、「住宿券」及「抵扣金」3 欄位所載之金額，即同報表「金額」及「服務費」2 欄位所載之金額合計18,836,530元（含稅），減除原告100 年1 月至100 年4 月營業稅申報銷售額12,387,907元（不含稅），核定漏報銷售額5,551,645 元（18,836,530÷1.05－12,387,907），並無違誤。又原告自行核對已開立之統一發票金額為10,433,852元，其餘未開立部分（含其主張門票重複列入及森林咖啡館銷售額）為7,468,498元（7,841,923 ÷1.05），較被告核定漏報銷售額多，基於行政救濟不得為不利原告之決定，被告依查得資料核定漏報銷售額5,551,645 元自屬於有利原告。

㈡罰鍰部分：原告於首揭期間銷售貨物及勞務，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計5,551,645 元，致逃漏營業稅額277,582 元，客觀上已生漏報銷售額之行為，主觀上，原告為營業人，應知悉於銷售貨物或勞務時，應依規定開立統一發票交付買受人，除應依據營業稅法第35條第1 項規定有按期申報之義務外，並應依法誠實申報銷售額，惟其未依規定開立統一發票及漏報銷售額，核有應注意、能注意而未注意之過失，應予論罰。原告自違章行為發生日（100 年3 月15日）起至查獲日（101 年4 月13日）止營業稅累積留抵稅額最低金額為0 。原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第3 款規定，依行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額277,582 元處最高5 倍之罰鍰1,387,910 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額5,551,645元處5%之罰鍰277,582 元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1 項第3 款規定為處罰之法據。又原告經輔導後未於裁罰處分核定前繳清稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，應按所漏稅額277,582 元處1.5 倍罰鍰416,373 元，是本件被告所為之裁處，並未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事。此外，原告復無其他特別減免事由，則被告衡酌原告違章事實之可歸責程度予以裁量，裁處1.5 倍罰鍰自無不法。為此求為判決：駁回原告之訴。

四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有被告查獲之原告100 年與101 年（1 至4 月）年報表、101 年4 月12日之日報表、101 年4 月12日山上人家公司開立之收銀機發票與原告開立之紙本發票、原告及森林咖啡館稅籍資料、原告100 年1 月至4 月之營業人銷售額與稅額申報書、原告負責人羅碧玉101 年6 月4 日談話紀錄、被告所屬竹東稽徵所營業稅違章核定稅額繳款書、被告罰鍰裁處書、原處分及訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。是本件之主要爭執在於：原告以被告未扣減年報表中重複列入計算之抵用金額及森林咖啡館之銷售金額，指摘被告認定漏開銷售額有誤，是否可採？被告以原告於系爭期間計有5,551,645 元之銷售額未依規定開立統一發票及報繳營業稅，除核定補徵營業稅額277,583 元外，並按所漏稅額277,582 元處以1.5 倍之罰鍰計416,373 元，於法有無違誤？

五、本院之判斷：

㈠關於補徵營業稅額部分：

⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，除本章第2 節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7 條或第10條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣1 元者，按四捨五入計算。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。……」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。……」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」行為時營業稅法第1 條、第14條第1 項、第32條第1 項前段、第35條第1 項前段、第43條第1 項第4款、第5 款定有明文。

⒉次按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業經司法院釋字第537 號解釋闡釋在案。稅捐稽徵法第30條第1 項亦明定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」故稅捐稽徵事件就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務。若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明度得減輕（降低），因此稅捐稽徵機關對課稅要件提出相當證明，已可使法院綜合所有證據而形成心證，即可信其為真實。

⒊查被告於101 年4 月13日會同新竹地檢署檢察官現場會勘查獲之原告100 年年報表（原處分卷1 第22頁），係自原告電腦所列印，已據原告自陳在卷（本院卷1 第72頁）。又原告主張該電腦係原告、山上人家公司及森林咖啡館共同使用，上開年報表為原告等3 營業人之合併年報表，所載金額為原告等3 營業人營收合計金額乙節，關於前開查獲之年報表包含原告及山上人家公司之銷售金額部分，經被告就同日查獲之101 年（1 至4 月）年報表、日報表（101 年4 月12日）及該日山上人家公司開立之收銀機統一發票與原告手開統一發票（原處分卷1 第7~21頁）勾稽互核無誤後，為被告所不爭，惟本件系爭期間僅自100 年1 月1 日起至100 年4 月30日止，而山上人家公司係100 年4 月27日始經主管機關核准設立，並自100 年5 月1 日起申報銷售額，乃兩造不爭之事實，是被告查獲之原告100 年年報表中關於本件系爭期間之各項金額並無山上人家公司部分應無疑，合先敘明。

⒋再原告稱上開年報表另包含森林咖啡館銷售額部分，雖於104 年3 月16日本院審理時提出森林咖啡館100 年1月至4 月銷售日報表、銷售金額統計表（本院卷1 第261~328 頁）及原告與森林咖啡館100 年2 月3 日至100年4 月30日合併日報表（本院卷2 第9~181 頁），並以上開森林咖啡館銷售日報表與合併日報表內所登載屬於森林咖啡館之金額核對結果相符，資為其論據。惟森林咖啡館係由彭淑玲獨資經營（原處分卷1 第61頁），為小規模營業人，經被告查定每月銷售額為189,440 元（本院卷1 第80頁），與原告係不同之營業人，負責人亦不相同，二者所營項目各自有異，且經被告所屬竹東稽徵所101 年4 月13日偕同檢察官現場勘查結果，森林咖啡館係位於登山口旁之木造小屋（本院卷1 第150 頁）並有獨立操作之收銀機台，是無論自登記資料或營業外觀觀之，森林咖啡館與原告具有明確之可分性，原告主張其編製之年報表資料包含森林咖啡館營業額，與常理有違，況原告既可提出前述之森林咖啡館銷售日報表，卻未就遠比森林咖啡館（小規模營業人）營業額更多之自身銷售額單獨製表，以致無法提出原告單獨之銷售日報表，與常情亦有所違。另參以原告於被告初查階段，經被告所屬竹東稽徵所以101 年4 月19日北區國稅竹東三字第1011003180號函、101 年5 月18日北區國稅竹東三字第1010001820A 號函通知提示97年1 月至101 年4月止之相關帳簿憑證（包括收銀機月報表、銷項統一發票、統一發票明細、總分類帳）及旅客登記表以供勾稽查核後（原處分卷1第190~193 頁），即以101 年6 月4日聲明書明確表示：「……由於更換電腦無法重新列印97年至100 年12月31日有關營業日報表、月報表、年報表，原先已列印日報表、月報表、年報表未依規定保存屬實……民宿住宿登記簿97年至101 年1 月2 月未保存」（本院卷2 第195 頁），迨被告為調查課稅事實，於10 4年1 月6 日請原告說明年報表中「現金」欄位如何勾稽時，猶稱「之前報表目前皆列印不出來」（本院卷2 第200 頁），詎其事後竟可自同一電腦列印並於同年3 月16日提出前揭森林咖啡館銷售日報表及合併日報表，則該報表之真實性實有可疑。此外，再將原告提示之前開合併日報表格式，與被告查獲之101 年4 月12日日報表格式（原處分卷1 第19頁），二者互相比對，前者表頭為「日報表格式1_00000000日報表」（以100 年2月3 日為例，見本院卷2 第9 頁），後者表頭為「日報表」，前者表格右上方為空白，後者則有列印日期、時間與頁數之記載，二者亦有明顯不同。準此，足認原告補提之前開合併日報表為臨訟製作，其真實性顯有疑義。另上述原告所稱之森林咖啡館銷售日報表，僅係由原告自行手寫註記「森林咖啡館100 年1 月至4 月銷售金額日報表」等字樣（本院卷1 第262 頁），其內並無森林咖啡館之用印，亦無任何可資確認為森林咖啡館銷售額之紀錄，自難僅憑原告手寫註記即認上開銷售日報表為森林咖啡館之銷售資料。是原告補提之上述報表尚難採為本件有利於原告之認定，原告以其所提上開森林咖啡館銷售日報表與合併日報表內登載屬於森林咖啡館之金額核對結果相符，據以主張被告查獲之100 年年報表中1 至4 月銷售金額包括森林咖啡館銷售額云云，非屬可採。

⒌本件經被告依查獲之101 年4 月12日日報表與該日統一發票存根聯影本及年報表（101 年1 月至4 月）核對結果，每筆已開立發票上所載之合計金額，均與日報表「小計」欄位相同，且當日各筆發票亦可於同一報表中找到相對應之交易，因認上開查獲之日報表及年報表資料，包括原告及山上人家公司之銷售額（不包括森林咖啡館部分），並參以被告所屬竹東稽徵所於101 年4 月13日實地會勘發現，民眾入園時會先被收取每人100 元清潔費，該費用可全額抵用餐點，而結帳方式為民眾點餐時先付款後供餐，員工在點餐系統登打餐點後直接列印結帳單後交給民眾，單據上載明餐品名稱、數量、單價、金額、小計、服務費，因餐飲部分未收取服務費，民眾結帳時係依照帳單上的小計扣除已在入園時給付的入園費付款（本院卷1 第130 頁），以及山上人家公司於100 年4 月27日設立，自100 年5 月1 日起始申報銷售額等情，認查獲之100 年年報表列載100 年1 月至4 月「小計」、「住宿券」及「扣抵金」3 欄位所載金額合計數（亦即同報表「金額」及「服務費」2 欄所載金額合計數）18,836,530元，係原告於本件系爭期間經營住宿及餐飲業之收入（含稅），減除原告申報同期間之銷售額12,387,907元（5,972,051 元＋6,415,856 元，見本院卷1 第120~121 頁），核定原告漏報銷售額5,551,645 元（18,836,530÷1.05－12,387,907），尚非無據。

⒍雖原告主張被告就其上述之收入除減除其同期間申報之銷售額外，應再減除森林咖啡館同一期間之銷售額1,440,340 元（本院卷2 第243 頁）云云，惟原告所稱100年年報表中1 至4 月銷售金額包括森林咖啡館銷售額乙節，不足為採，已詳述如前，且上開金額與原告先前主張之森林咖啡館銷售額1,513,880 元（本院卷1 第260頁），亦有未符，況若果如依原告所述，森林咖啡館於系爭期間平均每月銷售額將高達360,085 元（1,440,340 ÷4 ），與其係經被告查定每月銷售額為189,440 元之小規模營業人，復不相符，原告上開主張自無可採。至於原告另稱其為明暸及控管當日現金交易情形，於每日結帳時將門票收入的合計金額分別列在日報表「小計」及「現金」欄位中，導致入場門票收入有重複列入計算之情形，被告計算漏報銷售額時，應將系爭期間重複列入計算之入場券門票收入3,540,700 元予以減除乙節（本院卷2 第243 頁）。經查，原告主張之上述金額，與其先前主張重複列計之入場券門票收入金額3,500,530 元（本院卷2 第1 頁），已有不一，且以原告提出之100 年1 月19日、20日及21日日報表為例，其上所載「人數」之合計數分別為65人、54人及34人（本院卷2 第244~246 頁），以每人每券100 元計算，抵用之金額應為6,500 元、5,400 元、3,400 元，並參以卷附原告所提入場券載有「消費抵用，當日有效」等語（本院卷1第31頁），可知以入場門票金額抵用消費者，限於當日抵用，不得次日抵用。惟上開日報表內「抵用」欄所載金額卻為5,700 元、8,300 元及4,300 元，與「人數」欄合計數之記載，已有不符，與原告於日報表下方自行統計記載之「門票收入重複列入」金額5,700 元、9,300 元、3,300 元，亦有未合，而原告就此僅表示「人數的記載不可靠，是隨便填填」、「人數多少並不重要，但錢不能出錯，老闆不重視，會計也就隨便記」（本院卷3 第184 、185 頁），不但難謂已就前述不符之處為合理說明，反而足徵原告會計作業及其報表登載之不確實，故原告以其提出之前開日報表所載，據以主張入場門票收入有重複列入計算之情形，應予扣除云云，亦無可採。從而，被告依前開核定之漏報銷售額5,551,645元重行計算後，以原處分核定補徵營業稅額277,582 元（5,551,645 ×5%＝277,582.25，四捨五入應為277,582 ），並以原查未採四捨五入法，補徵營業稅額277,583 元有誤，而予追減營業稅額1 元，於法並無違誤。

㈡關於罰鍰部分：

⒈按「（第1 項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。……（第2 項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第3 款所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」行政罰法第7 條第1 項及第24條第1 項亦有規定。又財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋：「營業人觸犯營業稅法第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」係主管機關財政部本於職權就相關法律之適用所作成之解釋性行政規則，係闡明法規之原意，與行政罰法第24條第1 項規定及其立法意旨無違，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。

⒉查原告於系爭期間銷售貨物及勞務，未依規定開立統一發票，漏報銷售額5,551,645 元，致逃漏營業稅額277,582 元，業經認定如前，核其所為，違反稅捐稽徵法第44條第1 項前段及營業稅法第51條第1 項第3 款規定。審諸原告為營業人，本應注意依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時依限開立統一發票，並據實報繳營業稅，卻未為之，被告認其有應注意、能注意而不注意之情形，核有過失，應予受罰，即非無據。又原告一行為同時違反前開規定，被告依行政罰法第24條第1 項規定，以本件依營業稅法第51條規定，按所漏稅額277,582 元處最高5 倍之罰鍰1,387,910 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額5,551,645 元處5%之罰鍰277,582 元，二者比較結果，擇定以法定罰鍰額最高之營業稅法第51條規定處罰，並參據財政部100 年11月3 日修正發布之裁罰倍數參考表有關營業稅法第51條第1 項第3 款規定之違章情形及裁罰倍數，審酌原告銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，於裁罰處分核定前復未繳清稅款等情，按所漏稅額277,582 元處1.5 倍罰鍰計416,373 元，未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。又經查上開裁罰金額或倍數參考表與本件相關部分，迄至本件言詞辯論終結時並未變更，附予說明。

六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭