臺北高等行政法院裁定

原告

周春長

訴訟代理人

林家祺律師

複代理人

陳宏銘律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

王玉嫻

　黃招雲

上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國103 年10月6 日台財訴字第10313954800 號訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定如下：

主文

理由

一、本件原告於民國101 年7 月17日因「買賣」原因取得金門縣○○鎮○○段0000-0000 地號土地（下稱系爭土地），旋於同年8 月13日出售予他人，持有期間尚未滿2 年，原告於102 年1 月3 日以系爭土地之使用分區為「風景區、土石採取區」，其中「風景區」部分符合農業發展條例第38條之1 規定，已取得農業用地農業使用證明，另「土石採取專用區」部分，該土石採取場已停止開採及關場，且經金門縣政府101 年2 月1 日函核准後，即不能申請建築執照等由，向被告申請准予免徵特種貨物及勞務稅，經被告以102 年6 月19日北區國稅金門銷字第1020675576號函，向原告說明系爭土地係依法得申請建造執照之都市土地，且所檢附之資料尚不足以認定於銷售時符合土地稅法第39條之2 規定得申請不課徵土地增值稅，仍屬課徵特種貨物及勞務稅範圍，並請其儘速向戶籍所在地之主管稽徵機關辦理補報補繳，以免受罰。原告復於102 年7 月2 日繕具陳述說明書，主張系爭土地上並無房屋，無法增加「非自住房屋」可能性，自非課稅時點「無法依法建築」，自非屬「依法得核發建造執照之都市土地」，當非「特種貨物及勞務稅條例」之課徵標的，另農業使用證明，其銷售時，與每一案件皆非「鄉（鎮、市、區）公所辦理現場履勘農業用地之時點」，自有證明銷售時農業使用之困難等，經被告以102 年7 月9 日北區國稅金門銷字第1021566659號函，向原告重申系爭土地仍屬課徵特種貨物及勞務稅範圍，並請其儘速依稅捐稽徵法第48條之1 辦理自動補報並補繳所漏稅款，以免受罰。嗣因原告遲未檢具相關資料申報，被告乃以103 年7 月11日北區國稅金門銷字第1030675703號函原告：「主旨：臺端於101 年8 月13日出售金門縣○○鎮○○段0000-0000 號土地，經查持有期間在2 年內(101 年7 月16日至101 年8 月13日) ，未依特種貨物及勞務稅條例第16條規定申報繳納，請於本(103) 年7 月30日前至本局金門稽徵所辦理申報事宜，請查照。說明：一、……

三、按特種貨物及勞務稅第22條第1 項：納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售額第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3 倍以下罰鍰；如於裁罰處分核定前已補申報並已補繳稅款，可從輕處罰，……。」（下稱系爭函）。原告不服，提起訴願經決定不受理，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」、「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：……十、起訴不合程式或不備其他要件者。」行政訴訟法第4 條第1 項及第107 條第1 項第10款分別定有明文。又所謂行政處分，依訴願法第3 條第1 項及行政程序法第92條第1 項規定，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。行政機關就法令所為釋示、或單純之事實敘述或理由說明，並非本於行政權而對人民所為發生法律效果之單方行政行為，自非行政處分（改制前行政法院59年判字第245 號、62年裁字第41 號 判例參照）。故原告如對於非屬行政處分之函文提起撤銷訴訟，其起訴即屬不備合法要件，又不能補正，應依行政訴訟法第107 條第1 項第10款裁定駁回之。

三、本件原告起訴主張略以：㈠被告以103 年7 月11日函，限原告於同年月30日前辦理申報納稅，該項限期申報之通知，其若不遵守，將依特種貨物及勞務稅條例第22條第1 項規定，補徵稅款，並按所漏稅額處3 倍以下之罰鍰，顯已對原告發生規制作用，自屬行政處分。㈡系爭土地目前依法無從申請建築執照，且無房屋及土地，非依法得核發建造執照之都市土地，非屬特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款所稱之「特種貨物」。㈢建蔽率40% ，容積率120%之墳墓用地都可認定為非屬特種貨物及勞務稅之特種貨物，惟系爭土地未來縱使完成都市計畫，變更其建蔽率不得超過1%，容積率不得超過1%之土石採取用專用區，竟可為特種貨物及勞務稅之特種貨物，輕重明顯失衡且逾比例原則，違背立法目的。㈣原處分錯誤適用「都市計畫法」，亦有適用法規之違誤等語。

四、按關於課稅處分，必須係由稅捐稽徵機關對納稅義務人「正式」作出「核課處分」，該「核課處分」始得認係行政處分。至於稅捐稽徵機關於作出「核課處分」前，所為關於法令之釋示或說明，均非「核課處分」，不能認係行政處分。經查，被告系爭103 年7 月11日北區國稅金門銷字第1030675703號函內容係：「主旨：臺端於101 年8 月13日出售金門縣○○鎮○○段0000-0000 號土地，經查持有期間在2 年內(101年7 月16日至101 年8 月13日) ，未依特種貨物及勞務稅條例第16條規定申報繳納，請於本(103) 年7 月30日前至本局金門稽徵所辦理申報事宜，請查照。說明：一、……三、按特種貨物及勞務稅第22條第1 項：納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售額第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3 倍以下罰鍰；如於裁罰處分核定前已補申報並已補繳稅款，可從輕處罰，……。」本院於準備程序詢以被告：「系爭土地買賣，主管機關是否已核課奢侈稅？原告提救濟否? 」被告訴訟代理人答稱：「目前還沒有針對本件對原告課稅及處罰。」（參本院卷第97頁筆錄）。足見本件稅捐稽徵機關尚未對原告作出「核課處分」，系爭函僅援引特種貨物及勞務稅條例第2條、第16條及第22條規定，輔導原告辦理稅捐申報事宜及說明得減輕裁罰之情形，其性質僅屬單純之事實陳述、法規依據及說明，並未產生公法上法律效果，非屬行政處分，則訴願決定不予受理，即無不合。原告對之提起行政訴訟，顯非合法，且其情形又無法補正，依行政訴訟法第107 條第1 項第10款規定，應予駁回。

五、依行政訴訟法第107 條第1 項第10款、第104 條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

臺北高等行政法院第三庭