臺北高等行政法院判決

104年4月2日辯論終結

原告

陳瓊讚

原告

東雲股份有限公司

代表人

吳鴻顯（董事長）

共同訴訟代理人

陳志偉律師

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

黃育民（代理處長）

訴訟代理人

鄧政傑

　李玉玲

上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國103 年11月7 日北府訴決字第1031611014號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告東雲股份有限公司（下稱東雲公司）所有坐落新北市○○區○○段○○路小段000-000 及000 -000地號等2 筆土地（宗地面積分別為3,926 平方公尺及340 平方公尺，權利範圍均為百分之45）及原告陳瓊讚所有坐落新北市○○區○○段○○○小段000-0 、000-00、000-000 至000-000 、000-000 至000-000 及000 -000地號等18筆土地（宗地面積分別為2,237 平方公尺、24,542平方公尺、15平方公尺、72平方公尺、105 平方公尺、154 平方公尺、84平方公尺、1,316 平方公尺、351 平方公尺、532 平方公尺、884平方公尺、570 平方公尺、413 平方公尺、14,993平方公尺、3,442 平方公尺、1,103 平方公尺、7 平方公尺及416 平方公尺，權利範圍均為百分之45，下稱系爭某某地號土地），依被告印製之土地卡所載，原課徵田賦，於民國83年時系爭20筆土地已改按一般用地稅率課徵地價稅。嗣原告等於99年12月29日向被告申請減免地價稅或田賦，並請求退還自77年起迄今所溢繳之地價稅款。案經被告以101 年2 月1 日北稅新一字第1014192478號函核定，准予退還原告東雲公司87年至100 年溢繳地價稅本稅計新臺幣（下同）766,832 元，退還原告陳瓊讚95年至100 年溢繳地價稅本稅計2,505,974元，合計3,272,806 元。原告等不服，於101 年2 月29日提起訴願，經被告審查，認前揭101 年2 月1 日北稅新一字第1014192478號函就部分減免土地之核定有疑義，尚待釐清，遂以101 年5 月2 日北稅新一字第1014202859號函撤銷該處分，本件經被告重新核算後，另以103 年5 月23日北稅新一字第1033497841號函核准退還原告等85年至99年溢繳地價稅本稅計4,528,063 元，前經核退3,272,806 元業已兌領，致應加計利息另予退還地價稅計1,255,257 元（東雲公司868,012 元、陳瓊讚387,245 元）（下稱原處分）。原告等不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠田賦乃稅目之性質，並非土地稅之減免事由，系爭20筆土地符合土地稅法第22條第1 項本文及同條但書第2 款、第5 款之規定而應課徵田賦，自應由被告依土地稅法施行細則第24條及第26條之規定依法課徵田賦：

⒈土地稅法第1 條規定：「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」由此可見，田賦與地價稅同屬以土地為課稅客體之稅捐，而乃稅目之性質，非屬土地稅之減免事由，主管稽徵機關應依土地稅法第22條及其施行細則第24條、第26條等相關規定課徵田賦。

⒉系爭20筆土地部分或全部面積符合土地稅法第22條第1 項本文及但書第2 款、第5 款之規定（如附表），應課徵田賦，被告於原處分中亦為相同之認定，益明系爭20筆土地如附表（C ）欄所列之農用使用面積應課徵田賦。惟被告於原告東雲公司等申請改課田賦或減免地價稅之前，卻按一般用地稅率課徵地價稅，顯不合法。

㈡原處分說明第四、（一）點關於系爭000-000 至000-000 地號等4 筆非都市土地部分：

⒈按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」土地稅法第22條第1 項本文著有明文；次按「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」土地稅法施行細則第21條明文規定。

⒉被告以系爭000-000 至000-000 地號4 筆土地於91年間更正編定為山坡地保育區之農牧用地，依土地稅法之規定，該4筆土地係屬非都市土地依法編定之農業用地，且上述4 筆土地如附表（C ）欄所示之面積作為農業使用，故於原處分中准就該4 筆土地之部分面積自91年起課徵田賦。

⒊惟查，系爭000-000 至000-000 地號4 筆土地係分割自原編定為山坡地保育區之農牧用地之系爭000-00地號土地（本院卷第24頁），故該4 筆土地於90年間辦理分割前，為系爭000-00地號土地之一部分。依被告所稱其印製之土地卡記載系爭000-00地號土地於83年前均係課徵田賦，而觀諸系爭000-00地號土地之異動索引（本院卷第25-26 頁）可知，該000-00地號土地至遲於79年間即編定為山坡地保育區之農牧用地（詳000-00地號土地異動索引，記載於79年1 月17日補註用地別可知該土地至少於79年間即已編定為山坡地保育區之農牧用地），可知，系爭000-00地號土地本即符合土地稅法第22條第1 項本文關於課徵田賦之條件，並由被告課徵田賦。而系爭4 筆土地於分割前，既為000-00地號土地之一部分，可見該4 筆土地亦為土地稅法第22條第1 項本文所規定之非都市土地之農業用地，亦應予以課徵田賦。則系爭4 筆土地如附表（C ）欄位所示之面積確已符合課徵田賦之規定，然被告於原處分說明第四、（一）點中，卻認定系爭000-000至000-000 地號4 筆土地迄91年9 月23日更正編定為山坡地保育區之農牧用地，而僅准自91年起課徵田賦，自非有據。

⒋再按「徵收田賦之土地，依下列規定辦理：

一、第21條之土地，分別由地政機關或國家公園管理處按主管相關資料編造清冊，送主管稽徵機關。」土地稅法施行細則第24條第1 款著有明文。復按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」、「前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還」稅捐稽徵法第28條第2項、第3 項明文可稽。系爭000-000 至000-000 地號4 筆既應由被告依土地稅法施行細則第24條第1 款、第26條之規定，依相關主管機關編送之土地清冊，逕予課徵田賦，無待原告等之申請。但被告就系爭000-000 至000-000 地號4 筆土地錯誤課徵地價稅，致原告等溢繳地價稅多年。則原告等依稅捐稽徵法第28條之規定，請求被告退還自78年間至准予課徵田賦以前所溢繳之地價稅，自屬於法有據。

⒌又被告於原處分中援引財政部87年1 月22日台財稅字第871925313 號函釋示，主張其核課稅賦未有違誤，惟查：

⑴新北市政府第98890840號訴願決定謂「……本案系爭3 筆土地移轉與訴願人時，訴願人未提出申請，於98年1 月9 日始提出課徵田賦之申請，原處分機關所屬淡水分處核准系爭土地自98年起改課田賦，惟否准訴願人退還94年至97年地價稅所請。……且依土地稅法施行細則第24條第1 款及第26條第1 項規定，應由地政機關按主管相關資料編造清冊，送主管稽徵機關，並由主管稽徵機關應依相關主管機關編送之土地清冊分別建立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦，而非課予納稅義務人自行提出申請之義務。從而，原行政處分機關淡水分處…課予納稅義務人自行提出之義務，並以訴願人未於土地所有權異動時提出申請，即否准退還系爭3 筆土地自94年至97年溢繳地價稅款，不無率斷。……」，就與本案相同之情形，認定納稅義務人並無自行提出申請之義務。

⑵臺北市政府之府訴字00000000000 號訴願決定書：「由上述規定觀之，公共設施保留地限作或仍作農業使用者，應由稅捐稽徵機關依地政機關移送之地籍清冊資料，逕行主動辦理地價稅減免，土地所有權人並無申請徵收田賦之作為義務。」（本院卷第63-64 頁），就與本案相同之情形，亦為相同之認定。

⑶上述土地既符合課徵田賦之規定，即應由被告依法自行辦理課徵田賦，原告等並無主動申請之義務。故被告提出財政部87年1 月22日台財稅字第871925313 號函釋示，辯稱原處分核課稅賦未有違誤云云，顯不可採。

⑷再者，依被告原處分第四、（一）點之認定內容，被告係以前揭4 筆土地於91年間經更正編定為山坡地保育區之農牧用地，而准自91年起課徵田賦，根本非依上揭函釋所載依納稅義務人提出申請後核課稅賦。若依照被告於原處分核課田賦之邏輯，其並非因原告等提出申請而改課田賦，而係於上揭土地符合課徵田賦條件後即改課田賦。而上揭土地於83年以前即經被告課徵田賦，可見該土地早於83年前即已符合課徵田賦之條件，但被告卻違法課徵地價稅，以致原告等溢繳如附表（B ）欄所列之地價稅，被告自應予以退還。

㈢原處分說明第四、（二）點關於系爭000-000 至000-000 、000-000 、000-000 地號5 筆土地如附表（C ）所列農業使用面積課徵田賦部分：

⒈被告於原處分說明第四、（二）點中以系爭000-000 至000-000 、000-000 、000-000 地號5 筆土地於86年9 月9 日經編定為公共設施保留地，且上述土地如附表（C ）欄所示之面積係作農業使用，而依土地稅法第22條第1 項第5 款規定，准自86年起課徵田賦。

⒉惟系爭000-000 至000-000 、000-000 、000-000 地號5 筆土地係自屬於山坡地保育區之農牧用地、林業用地之000-00、000-0 地號土地所分割增加，為該000-00、000-0 地號土地之一部分。且系爭000-00、000-0 地號土地於原告東雲公司於77年間買賣購得時，即因符合土地稅法第22條第1 項本文之規定，而課徵田賦，且於79年間即編定為山坡地保育區之農牧用地、林業用地（本院卷第20-26 頁），確屬土地稅法第22條第1 項本文所規定之「非都市土地依法編定之農業用地」。系爭5 筆土地既為系爭000-00、000-0 地號土地之一部分，足證該5 筆土地經編定為公共設施保留地前，其使用地類別應為山坡地保育區之農牧用地、林業用地，同屬土地稅法第22條第1 項本文所規定之非都市土地之農業用地，並應課徵田賦。因此，系爭000-000 至000-000 、000-000、000-000 地號5 筆土地於86年以前，屬於山坡地保育區之農牧用地、林業用地，並曾由被告課徵田賦，顯然符合土地稅法第22條第1 項本文之規定，自應由被告依土地稅法施行細則第24條第1 款、第26條之規定，依相關主管機關編送之土地清冊，逕予課徵田賦。但被告就該5 筆土地錯誤課徵地價稅，乃至原告等溢繳地價稅多年，並於原處分中錯誤認定事實，並僅准自86年起課徵田賦，顯非合法。

㈣原處分說明第四、（三）、（四）點關於系爭000-000 至000-000、000-000 、000-000 地號8 筆土地，及系爭000-0、000-000 、000-000 地號土地如附表（C ）欄所列農業使用面積課徵田賦部分：

⒈被告於原處分說明第四、（三）點及第四、（四）中，就系爭000-000 至000-000 、000-000 、000-000 地號8 筆土地，及系爭000-0 、000-00、000-000 地號土地如附表（C ）欄農業使用面積部分，援引財政部90年8 月24日台財稅字第0900455040號函釋示，僅准自99年起課徵田賦，未准退還原告等於77年起所溢繳之地價稅。惟前述財政部台財稅字第0900455040號函釋示早已停止適用（本院卷第68頁），被告以該停止適用之函示內容駁准原告等請求退還溢繳之地價稅，自非適當。

⒉又系爭000-000 至000-000 、000-000 、000-000 地號8 筆土地現雖編定為都市計畫區之住宅區、已開發建築密集地區，系爭000-0 、000-00、000-000 地號土地則編定為醫療專用區。惟系爭000-0 、000-00地號土地於編定為都市計畫區之前，原先之使用地類別為山坡地保育區之林業用地、農牧用地，據被告所稱，依被告印製之土地卡，該土地於83年以前係課徵田賦。而系爭000-000 至000-000 、000-000 、000-000 、000- 000地號9 筆土地係分割自編定為山坡地保育區之農牧用地之000-00地號土地（本院卷第20-26 頁），亦即其於分割前為000-00地號土地之一部分，足見上述9 筆土地分割前之使用地類別同屬山坡地保育區之農牧用地，於83年間並由被告課徵田賦。

⒊因此，系爭000-0 、000-00、000-000 至000-000 、000-000 、000-000 、000-000 地號11筆土地本即符合土地稅法第22條第1 項本文之規定應課徵田賦，並應由被告依土地稅法施行細則第24條第1 款、第26條之規定，依相關主管機關編送之土地清冊，逕予課徵田賦。但被告錯誤課徵地價稅，致原告等溢繳地價稅多年，原告等依稅捐稽徵法第28條第2 、3 項之規定，請求退還溢繳之地價稅，實有所據。

㈤原處分說明第四、（一）、（二）、（四）點關於系爭000-000、000-000 地號，及系爭000-000 、000-000 、000-000地號，與000-0 、000-00、000-000 地號共8 筆土地如附表（C ）欄供公眾通行之道路面積部分：

⒈按「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」、「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稅捐機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。……七、私有無償提供公共巷道用地( 應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稅捐稽徵機關。」土地稅減免規則第9 條、第22條第5 款定有明文。次按「稅地變為免稅地時，其土地稅自免稅原因成立之年免除之。」土地法施行法第48條明文規定。

⒉系爭000-000 、000-000 地號，及系爭000-000 、000-000、000-000 地號，與000-0 、000-00、000-000 地號共8 筆土地如附表所示部分之面積，既經被告認定符合土地稅減免規則第9 條之規定，依土地稅減免規則第22條第5 款之規定，應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稅捐稽徵機關，免由原告等申請。而系爭000-000 、000-000 地號，及系爭000-000 、000-000 、000-000 地號，與000-0 、000-00、000-000 地號共8 筆土地已作為供公眾通行之道路使用，早應依法免徵地價稅，並由被告依通報資料逕行辦理免徵地價稅。但被告不僅未為辦理，更錯誤向原告等徵收地價稅，致原告等溢繳地價稅款，被告應依稅捐稽徵法第28條之規定，退還原告等如附表（B ）欄所列之溢繳地價稅。

㈥系爭20筆土地共有人之一鄭經訓就其持分土地於數十年前早已課徵田賦或免徵地價稅，益證被告早已知悉並核定該20筆土地課徵田賦或免徵地價稅，但卻仍對於原告等違法課徵地價稅多年，致原告等溢繳地價稅，故原告等請求被告退還所溢繳之地價稅，實有理由。

㈦並聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分關於否准原告陳瓊讚、原告東雲公司請求退還附表（A ）欄所示20筆土地，如附表（B ）欄所溢繳之地價稅部分撤銷。

⒉被告就坐落附表（A ）欄所示20筆土地，應作成退還原告陳瓊讚、原告東雲公司如附表（B ）欄所溢繳地價稅，及自原告陳瓊讚、原告東雲公司繳納各期稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止依中華郵政股份有限公司之一年期定期存款利息，按日加計利息之行政處分。

⒊訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠按「依土地稅法施行細則第24條第5 款規定，第22條第2 款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。準此，合於課徵田賦規定之非都市土地，於土地所有權移轉與營利事業時，程序上仍須由納稅義務人提出申請。如新所有權人未依規定提出申請，或經查明不符合課徵田賦規定者，自次年期起改課地價稅。」、「原課徵地價稅之公共設施未完竣地區土地，如經查明其已恢復作農業使用並符合課徵田賦之規定，准自申請之當年起改課田賦。」、「配合農地管理由『管地又管人』政策改變為『管地不管人』，土地稅法第22條（同平均地權條例第22條）第2 項所稱『自耕農地』以土地所有權人自行耕作即可，不再限制土地所有權人之身分。」為財政部87年1 月22日台財稅第871925313 號函、89年7 月15日台財稅第0890454860號函及99年1 月21日台財稅字第09800412020 號令所釋示。

㈡原告主張系爭000-000 至000-000 地號等17筆土地及系爭000-000 地號土地係分割自原編定為山坡地保育區之系爭000-0 及000-00地號等2 筆土地，並以作農業使用多年，並援引與本案相同情形之改制前臺北縣政府第98890840號及臺北市政府00000000000 號訴願決定書主張「土地所有權人並無申請徵收田賦之作為義務」，且原處分中所援引之財政部台財稅字第0900455040號函已停止使用，是被告僅准系爭土地部分面積分別自86年、91年及99年起改課田賦，實非妥適一節，查原告所援引改制前臺北縣政府第98890840號及臺北市政府00000000000 號訴願決定書之撤銷原處分之理由均為，土地使用分區為「山坡地保育區」使用地類別為「林業用地」或公共設施保留地，依土地稅法第24條規定應由稽徵機關依地政機關移送之地籍清冊資料，逕行主動辦理地價稅減免，土地所有人並無申請徵收田賦之作為義務。惟參照最高行政法院96年度判字第00546 號判決，原課徵田賦之土地，一旦改徵地價稅之後，地政機關嗣後編列之地價歸戶冊自會將之歸戶列入地價總額，田賦之主管機關就該筆土地自無從建立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦。故是類案件自有待納稅義務人提出申請，經查明符合改課或減免之規定者，方准予改課或減免。又參照臺中高等行政法院99年度訴字第251 號判決，縱被告機關無主動查證系爭土地之使用現況，亦不屬現行稅捐稽徵法第28條所指之「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或「可歸責於政府機關之錯誤」。查本案系爭000-0 、000-00地號等2 筆土地分別於72年8 月10日及75年3 月28日編定使用種類為「山坡地保育區暫未編定用地」，依被告77年3 月8 日印製之土地卡所載，原課徵田賦，原告東雲公司於77年11月1 日因買賣登記取得系爭000-0 、000-00地號等2 筆土地，權利範圍均為45/100，又依83年8月27日印製之土地卡所載，由原告東雲公司取得部分已改按一般用地稅率課徵地價稅，惟原告遲於99年12月29日始向被告申請系爭土地改課徵田賦，縱於申請前系爭土地實際使用情況確為作農業使用，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。又系爭000-000 至000-000 、000-000 及000-000 地號等5筆土地於86年9 月9 日起即為「公共設施保留地」，系爭000-000 至000-000 地號等4 筆土地，於91年9 月23日更正編定使用地類別為「農牧用地」，依前揭土地稅法施行細則第24條第1 項第1 款及第2 款規定，應由地政機關或縣（市）主管機關依相關資料編造清冊通報主管稽徵機關。另系爭000-0 、000-00、000-000 至000-000 、000-000 、000-000、000-000 地號等11筆土地屬公共設施未完竣地區，依前揭財政部89年7 月15日台財稅字第0890454860號函釋規定「准自申請之當年起改課田賦」，是被告遂將系爭土地實際作農業使用部分，分別自86年、91年及99年起改課徵田賦，並無違誤，與原告所援引改制前臺北縣政府第98890840號及臺北市政府00000000000 號訴願決定書之情形實有不同，自難比附援引。另查財政部90年8 月24日台財稅字第0900455040號函係說明行為時「自耕農地」之認定，嗣配合農地管理由「管地又管人」政策改變為「管地不管人」，遂以99年1 月21日台財稅字第09800412020 號令替代，是原告所訴，顯有所誤解。

㈢原告主張系爭土地使用情形為供公眾通行之道路部分，早已供公眾通行道路使用多年，應免徵地價稅，且依土地稅減免規則第22條第1 項第5 款規定，應由相關機關列冊送稅捐稽徵機關，免由原告申請一節，依被告於100 年2 月24日會同地政機關現場勘查結果，系爭土地部分面積使用情形為供公眾通行之道路（達觀路），又依據新北市新店區公所102 年12月17日新北店工字第1022116836號函復略以「經查旨述道路，為無償開放供公眾通行之現有瀝青混凝土路面及其所屬側溝確係由本所管養。」是該道路核屬土地稅減免規則第22條第1 項第5 款所稱之「私有無償提供公共巷道用地」，惟該函未載明開始管養之日期，被告遂查調農委會林務局農林航空測量所之航照圖，以系爭土地可查得作道路使用時即85年起，免徵地價稅，洵屬有據。

㈣並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：原告主張：系爭20筆土地依法應課徵田賦，請求被告退還溢繳之地價稅，有無理由？被告經核實審查，僅同意退還原告等85年至99年溢繳地價稅計4,528,063元( 其中退還東雲公司部分為1,634,844 元、退還陳瓊讚部分為2,893,219 元），是否適法？茲分述如下：

㈠按稅捐稽徵法第28條第2 項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」、同條第3 項規定：「前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」、土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、第16條第1 項規定：「地價稅基本稅率為10% 。」、第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按6%計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、第22條第1項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、同條第2 項規定：「前項第2 款及第3 款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」、土地稅法施行細則第21條規定：「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、第24條第1 項第1 款、第2 款規定：「徵收田賦之土地，依下列規定辦理：一、第21條之土地，分別由地政機關或國家公園管理機關按主管相關資料編造清冊，移送主管稽徵機關。二、本法第22條第1 項但書規定之土地，由直轄市或縣（市）主管機關依地區範圍圖編造清冊，送主管稽徵機關。」、土地稅減免規則第9 條本文規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」、第22條第1 項第3 款、第5 款規定：「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。……五、私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」、第24條規定：「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」

㈡次按財政部87年1 月22日台財稅第871925313 號函謂：「依土地稅法施行細則第24條第5 款規定，第22條第2 款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。準此，合於課徵田賦規定之非都市土地，於土地所有權移轉與營利事業時，程序上仍須由納稅義務人提出申請。如新所有權人未依規定提出申請，或經查明不符合課徵田賦規定者，自次年期起改課地價稅。」、89年7 月15日台財稅第0890454860號函謂：「原課徵地價稅之公共設施未完竣地區土地，如經查明其已恢復作農業使用並符合課徵田賦之規定，准自申請之當年起改課田賦。」蓋土地被改課地價稅後，是否仍作農業使用？何時作農業使用？如納稅義務人未提出申請，稅捐稽徵機關自無從知悉，而不得享有租稅之優惠。此因對有關土地使用現狀之客觀事實，徵納雙方存有『資訊不對稱』之現象，而將土地使用事實之通報義務賦予享有資訊優勢之納稅義務人，以減輕稅捐稽徵機關職權調查事實之負擔。違反上開即時通知之法律效果即為失權效果，自下個稅捐週期，方向後發生稅捐減免作用。

㈢被告經核實審查，僅同意退還原告等85年至99年溢繳地價稅計4,528,063 元( 其中退還東雲公司部分為1,634,844 元、退還陳瓊讚部分為2,893,219 元），於法無不合：

1.原告東雲公司所有坐落新北市○○區○○段○○○○段000-000及000-000 地號等2 筆土地（宗地面積分別為3,926 平方公尺及340 平方公尺，權利範圍均為百分之45）及原告陳瓊讚所有坐落新北市○○區○○段○○○○段000-0 、000-00、000-000 至000-000 、000-000 至000-000 及000-000地號等18筆土地（宗地面積分別為2,237 平方公尺、24,542平方公尺、15平方公尺、72平方公尺、105 平方公尺、154平方公尺、84平方公尺、1,316 平方公尺、351 平方公尺、532 平方公尺、884 平方公尺、570 平方公尺、413 平方公尺、14,993平方公尺、3,442 平方公尺、1,103 平方公尺、7 平方公尺及416 平方公尺，權利範圍均為百分之45），依被告印製之土地卡所載，原課徵田賦，於83年時系爭20筆土地已改按一般用地稅率課徵地價稅。嗣原告等於99年12月29日向被告申請減免地價稅或田賦，並請求退還自77年起迄今所溢繳之地價稅款，有原告申請書（原處分卷1 第121 頁）、系爭土地手抄謄本（原處分卷2 第161-202 頁）、系爭土地77年3 月8 日印製之土地卡（原處分卷1 第4 、8 頁）、83年8 月27日印製之土地卡（原處分卷1 第2 、6 頁）、系爭土地地籍異動所引（原處分卷2 第238-295 頁）、系爭土地土地建物查詢資料（原處分卷1 第40-75 頁）等資料影本附卷可稽。

2.關於前開土地分割及其沿革之說明：

⑴系爭000-0 、000-00地號等2 筆土地分別於72年8 月10日及75年3 月28日編定使用種類為「山坡地保育區暫未編定用地」（原處分卷2 第187 、202 頁），依被告77年3 月8 日印製之土地卡所載（原處分卷1 第4 、8 頁），原課徵田賦，原告東雲公司於77年11月1 日因買賣登記取得系爭000-0 、000-00地號等2 筆土地，權利範圍均為45/100（原處分卷2第291 、295 頁），又依83年8 月27日印製之土地卡所載（原處分卷1 第2 、6 頁），由原告東雲公司取得部分已改按一般用地稅率課徵地價稅。

⑵系爭000-00地號土地於90年2 月9 日分割增加系爭000-000至000-000 地號等17筆土地（原處分卷1 第73頁、卷2 第290 頁），系爭000-0 地號土地於93年12月28日分割增加系爭000-000 地號土地（原處分卷1 第75頁、卷2 第294 頁）。

⑶原告東雲公司於95年1 月25日將系爭000-0 、000-00、000-000 至000-000 、000- 000至000-000 及000-000 地號等00筆土地信託移轉與原告陳瓊讚（原處分卷1 第75、73、71、69、67、65、63、61、59、58、57、55、53、51、49、47、45、43、41頁為系爭000-0 、000-00、000-000 至000-000、000-000 至000-000 及000-000 地號等18筆土地建物查詢資料）。

⑷系爭000-0 、000-00、000-000 至000-000 、000-000 至000-000 及000-000 地號等16筆土地因地籍圖重測變更為○○段000 0 000 、000 、000 、000 、000 、000 、000 、000 、000 、000 、000 、000 、000 、000 及000 地號（原處分卷1 第32至34頁為系爭000-0 、000-00、000-000 至000-000 、000-000 至000-000 及000-000 地號等16筆土地新舊地建號查詢）。

⑸嗣原告於100 年1 月7 日主張系爭土地不屬於地價稅課徵範圍，向被告申請退還往年已繳納之地價稅（原處分卷1第121頁）。

⑹經查系爭000-0 、000-00、000-000 至000-00 0、000-000至000-000 、000-000 地號等16筆土地已劃入86年9 月9 日擬定之「新店安坑地區主要計畫案」之範圍內，其中系爭000-0 、000-00及000-000 地號等3 筆土地使用分區為「醫療專用區」；系爭000-000 及000-000 地號等2 筆土地土地使用分區為「住宅區」；系爭000-000 至000-00 0及000-000地號等6 筆土地使用分區為「已開發建築密集地區」，皆非屬公共設施保留地。系爭000-000 、000-000 及000-000 等3 筆土地使用分區為「道路用地」；系爭000-000 及000-000 等2 筆土地使用分區為「綠地」（原處分卷1 第118 頁），據新北市政府城鄉發展局100 年3 月8 日北城開字第1000159705號函所載（原處分卷1 第116 頁），自86年9 月9 日起即為「公共設施保留地」。另系爭000-000 至000-000 地號等4 筆土地，為非都市計畫區土地，於91年9 月23日更正編定使用地類別為「農牧用地」（原處分卷1 第18-19 頁、56-59 頁、原處分卷2 第238-248 頁分別為系爭000-000 至000-000 地號等4 筆土地使用分區查詢、土地建物查詢資料及地籍異動索引）。另依新北市政府府城鄉發展局100 年3月23日北城開字第1000257713號函所載（原處分卷1 第114-115頁），系爭000-000 至000-000 及000-000 地號等6 筆土地非屬該局98年度調查公共設施完竣範圍內，系爭000-0、000-00、000-000 、000-000 及000-000 等5 筆土地非為公共設施完竣之清查範圍，非屬公共設施完竣地區。

⑺被告於100 年2 月24日派員會同地政機關現場勘查結果（參原處分卷1 第9-17頁）：

①系爭000-000 至000-000 、000-000 、000-000 、000-000及000-000 地號等12筆土地全部面積及系爭000-0 、000-00、000-000 至000-000 、000-000 及000-000 地號等8 筆土地部分面積1,460.5 、13,745.6、3,554.6 、282.4 、626.5 、490.3 、13,059.7、2477.1平方公尺，合計40,264.7平方公尺，為雜木林。

②系爭000-0 、000-00、000-000 至000-000 、000-000 及000 -000地號等8 筆土地部分面積776.5 、1,176.1 、371.4、57.6、257.5 、79.7、1,374.8 及868.9 平方公尺，合計4,962.5 平方公尺，為供公眾通行之道路（達觀路）。

③系爭000-00、000-000 及000- 000地號等3 筆土地部分面積為9,620.3 、558.51及43.2平方公尺，合計10,247.81 平方公尺為堆置模板及雜物。

④另依行政院農業委員會林務局農林航空測量所85年12月8 日、92年及96年之航照圖觀之（原處分卷1 第76-100頁），系爭土地使用情形為雜木林及為供公眾通行之道路部分，自85年起即分別做農業及道路使用。又據新北市新店區公所102年12月17日新北店工字第1022 116836 號函（原處分卷1 第101 頁）復略以「經查旨述道路，為無償開放供公眾通行之現有瀝青混凝土路面及其所屬側溝確係由本所管養。」是該道路核屬土地稅減免規則第22條第1 項第5 款所稱之「私有無償提供公共巷道用地」，此有系爭土地土地建物查詢資料、地籍異動索引、手抄土地謄本、土地卡、航照圖及100 年2 月24日現場勘查照片56幀附卷可稽，事實堪予認定。

3.關於被告重核之說明：

⑴使用情形為供公眾通行之道路部分（即系爭000-0 、000-00、000-000 至000-000 、000-000 及000-000 地號等8 筆土地，持分面積349.43、529.25、167.13、25.92 、115.87、35.86 、618.66及391.01平方公尺，合計2,233.13平方公尺），依上開查得資料顯示，自85年起即為供公眾通行之道路，核符土地稅減免規則第9 條規定，依土地稅減免規則第22條第1 項第5 款規定，被告核定改自85年起免徵地價稅（系爭000-00、000-000 及000-000 地號等3 筆土地，核無不合。( 按系爭號函誤繕自「86」年起免徵地價稅，已以103 年8 月14日北稅新一字第10 33508895 號函更正，參原處分卷1 第180 頁）。

⑵非屬公共設施保留地，使用情形為雜木林部分（即系爭000-0、000-00、000-000 至000-000 、000-000 、000-000 、000- 000 地號等11筆土地，持分面積657.22、6,185.52、6.75、32.4、47.25 、69.3、37.8、592.2 、5,876.86、496.35及3.15平方公尺，合計1 萬4,004.8 平方公尺），雖符土地稅法第22條第1 項第2 款規定，惟原告於99年12月29日始向被告申請課徵田賦，依上開財政部89年7 月15日台財稅字第08 90454860 號函釋規定，被告核定准自99年起課徵田賦，核無不合。

⑶屬公共設施保留地，使用情形為雜木林部分（即系爭000-000至000-000 、000-000 及000-000 地號等5 筆土地，持分面積281.93、220.64、185.85、1,114.69及187.2 平方公尺，合計1,990.31平方公尺），符合土地稅法第22條第1 項第5 款規定，依土地稅法施行細則第24條第1 項第2 款規定，被告核定自編定為「公共設施保留地」即86年起改課徵田賦，亦無不合。

⑷非都市土地，使用情形為雜木林部分（即系爭000-000 至00-000地號等4 筆土地，持分面積157.95、239.4 、1,599.57及127.08，合計2,124 平方公尺），符合土地稅法第22條第1 項本文規定，依土地稅法施行細則第24條第1 項第1 款規定，被告核定自更正編定使用地類別為「農牧用地」即91年起改課徵田賦，亦無不合。

⑸使用情形為堆置模板及雜物，屬公共設施保留地部分（即系爭000-000 地號土地，持分面積43.2平方公尺），被告核定改自86年起按公共設施保留地稅率（即6%）課徵地價稅，非屬公共設施保留地部分（即系爭000-00即000-000 地號等2筆土地，持分面積4,329.13及251.33平方公尺，合計4,580.46平方公尺），仍維持按一般用地稅率課徵地價稅，亦無不合。

4.據上，被告遂先後以101 年2 月1 日北稅新一字第1014192478號函（原處分卷1 第122-126 頁）及103 年5 月23日北稅新一字第1033497841號函（原處分卷1 第165- 170頁）退還原告東雲公司溢繳地價稅766,832 元及868,012 元，合計1,634,844 元；退還原告陳瓊讚溢繳地價稅2,505,974 元及387,245 元，合計2,893,219 元，二人共計退還4,528,063 元，其餘部分則否准原告之聲請，於法洵屬有據。

㈣對原告其餘主張不可採之說明：

1.原告主張：土地所有權人並無申請徵收田賦之作為義務，系爭000-000 至000-000 地號等17筆土地及系爭000-000 地號土地係分割自原編定為山坡地保育區之系爭000-0 及000-00地號等2 筆土地，並以作農業使用多年，被告僅准系爭土地部分面積分別自86年、91年及99年起改課田賦，實非妥適，並援引改制前臺北縣政府第98890840號及臺北市政府00000000000 號訴願決定書為據云云。惟查：

⑴原告所援引改制前臺北縣政府第98890840號及臺北市政府00000000000 號訴願決定書之撤銷原處分之情形，其土地使用分區為「山坡地保育區」使用地類別為「林業用地」或公共設施保留地，依土地稅法第24條規定應由稽徵機關依地政機關移送之地籍清冊資料，逕行主動辦理地價稅減免，與本件情形不同，自難比附援引。

⑵如前所述，原課徵田賦之土地，一旦改徵地價稅之後，地政機關嗣後編列之地價歸戶冊自會將之歸戶列入地價總額，田賦之主管機關就該筆土地自無從建立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦。故是類案件自有待納稅義務人提出申請，經查明符合改課或減免之規定者，方准予改課或減免。( 參照最高行政法院96 年 度判字第00546 號判決) 。本案系爭000-0 、000-00地號等2 筆土地分別於72年8 月10日及75年3 月28日編定使用種類為「山坡地保育區暫未編定用地」，依被告77年3 月8 日印製之土地卡所載，原課徵田賦，原告東雲公司於77年11月1 日因買賣登記取得系爭000-0、000-00地號等2 筆土地，又依83年8 月27日印製之土地卡所載，由原告東雲公司取得部分已改按一般用地稅率課徵地價稅，惟原告遲於99年12月29日始向被告申請系爭土地改課徵田賦，縱於申請前系爭土地實際使用情況確為作農業使用，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。

2.原告另主張：系爭土地使用情形為供公眾通行之道路部分，早已供公眾通行道路使用多年，應免徵地價稅，且依土地稅減免規則第22條第1 項第5 款規定，應由相關機關列冊送稅捐稽徵機關，免由原告另提出申請云云。惟查：

⑴如前所述，依被告於100 年2 月24日會同地政機關現場勘查結果，系爭土地部分面積使用情形為供公眾通行之道路（達觀路），又依據新北市新店區公所102 年12月17日新北店工字第1022116836號函復略以「經查旨述道路，為無償開放供公眾通行之現有瀝青混凝土路面及其所屬側溝確係由本所管養。」是該道路核屬土地稅減免規則第22條第1 項第5 款所稱之「私有無償提供公共巷道用地」。

⑵由於該函未載明開始管養之日期，被告遂查調農委會林務局農林航空測量所之航照圖，以系爭土地可查得作道路使用時即85年起，免徵地價稅，自屬有據。

㈤綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分關於否准原告陳瓊讚、原告東雲公司請求退還附表（A ）欄所示20筆土地，如附表（B ）欄所溢繳之地價稅，並請求被告就坐落附表（A ）欄所示20筆土地，應作成退還原告陳瓊讚、原告東雲公司如附表（B ）欄所溢繳地價稅，及自原告陳瓊讚、原告東雲公司繳納各期稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止依中華郵政股份有限公司之一年期定期存款利息，按日加計利息之行政處分，為無理由，應予駁回。

五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭