最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00546號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00546號

上訴人

寶成建設股份有限公司

代表人

甲 ○

訴訟代理人

洪堯欽 律師

訴訟代理人

曾冠棋 律師

被上訴人

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年8月3日臺北高等行政法院92年度訴字第5343號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國（下同）82年2月24日向訴外人林世欽購買坐落臺北縣金山鄉○○○段三重橋小段237、237－2地號及頂中股段硫磺子坪小段1－1地號等509筆土地後，被上訴人對上述土地課徵地價稅。上訴人於91年8月6日依據稅捐稽徵法第28條規定，主張其中169筆土地（經合併後詳如原判決附表所示165筆土地，下稱系爭土地），自始即為山坡地保育區之林業用地及農牧用地，依法應徵收田賦，申請退還86年至90年所繳之地價稅共計新臺幣（下同）19,093,166元，被上訴人以91年8月15日北稅淡二字第0910019207號函（下稱原處分）駁回其申請。上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：系爭土地本屬非都市用地，於83年7月20日更被編定為山坡地保育區之林業用地或農業用地，即已符合土地稅法施行細則第21條第1項規定之編定使用類別，況系爭土地於91年亦經被上訴人依據土地稅法施行細則第24條第1項第5款規定實地勘查後，認其使用符合土地稅法第10條、第22條供作農業用地使用，而核准上訴人改課田賦之申請，並製作成91年9月27日北稅淡二字第0910024295號函行政處分書在案。足證系爭土地於82年至90年間的確實際供農業使用，符合土地稅法施行細則第21條第1項規定之編定使用類別，且亦屬土地稅法第10條所稱「農業用地」之供農作使用，則依同法第22條規定，自屬應課徵田賦之土地，且其在上訴人取得前系爭土地即已課徵田賦在案；被上訴人並無任何新事實或法律依據竟率爾改課地價稅，自有違誤。又系爭土地既被編定為土地稅法施行細則第21條第1項之土地，依同施行細則第24條第1款規定，即應由地政機關編造清冊移送主管稽徵機關。縱被上訴人辯稱其並未接獲農業主管機關移送申請退稅之土地作農業使用清冊，且上訴人之土地買賣申報書亦未表示作農業使用，又上訴人之經濟部登記營業項目並無與「農作、森林、養殖、畜牧及農業經營有關之項目」，是被上訴人認系爭土地非屬土地稅法第22條規定徵收田賦範圍，全部改課地價稅云云，此為行政機關內部工作之分工，被上訴人未自行調查事實及證據資料作為判斷基礎，自有未合。再者，田賦之徵收，自76年即已停徵，被上訴人竟將系爭原應徵收田賦之土地向上訴人徵收近9年之久之地價稅，其適用法令顯有錯誤。至財政部87年1月22日台財稅第871925313號函釋係根據土地稅法施行細則第24條第5款，僅適用於同施行細則第22條第2款之土地，即非都市土地編定為同細則第21條第1項以外之土地。惟系爭土地為土地稅法施行細則第21條第1項之土地，依同細則第24條第1款規定，應由地政機關編造清冊移送主管稽徵機關，與上開函釋指涉情形全然不同，自無上開函釋所述，於移轉時如未申請即改課地價稅之適用，即系爭土地無論移轉前後均應課徵田賦而無改徵地價稅甚明等語，請求撤銷訴願決定及原處分，及命被上訴人作成給付上訴人19,093,166元，並自起訴狀送達之翌日起至清償日止按年息5%計算之利息之行政處分。

三、被上訴人則以：土地稅法第22條第1項前段所稱「非都市土地依法編定之農業用地」者，其非都市土地除需符合上揭施行細則第21條第1項之編定使用類別外，仍應供為土地稅法第10條所稱「農業用地」之用途使用時，始得課徵田賦。經查，本件上訴人所有系爭土地，屬非都市土地，於83年7月20日始編定為山坡地保育區之林業用地或農牧用地，上訴人82年間取得上述土地前，系爭土地即分別被課徵田賦或地價稅，上訴人取得土地後，因被上訴人並未接獲農業主管機關移送申請退稅之土地作農業使用清冊，且上訴人之土地買賣申報書亦未表示作農業使用。又上訴人其經濟部登記營業項目中並無與「農作、森林、養殖、畜牧及農業經營有關之項目」等情，是被上訴人認該土地非屬土地稅法第22條規定之非都市土地依法編定之農業用地，故全部改課地價稅。又系爭土地被編定為農業用地後，是否做農業使用？何時作農業使用？上訴人未提出申請，被上訴人自無從知悉。再查上訴人對前開土地應課徵地價稅一直未有異議，而迄上訴人91年間向被上訴人申請退稅之日止，系爭土地亦無依同法施行細則第24條各款規定改課田賦之情。是本件上訴人請求退還其所繳前5年之地價稅，並無稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤之情形，被上訴人否准其請，洵無違誤。另依臺北縣政府92年1月23日北府工施字第0910738461號函復，系爭土地屬72年山坡地開發建築管理辦法發布前依山坡地保育利用條例申請之整地，曾做整體性之土地開發作業過程。且系爭土地係位於臺北陽金公路之泡湯勝地天籟溫泉會館及其附近開發之別墅區及社區範圍內，故關於系爭土地，被上訴人所屬淡水分處依據土地稅法及相關法規引用財政部87年1月22日台財稅第8719253133號函釋，課徵田賦之土地於移轉營利事業時，如未申請，改課地價稅，應符合法律規定，資為答辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠按土地稅法第22條第1項前段及同法施行細則第21條第1項之規定可知，非都市土地除需符合土地稅法施行細則之編定使用類別，仍應供為土地稅法第10條所稱「農業用地」之用途使用時，始得課徵田賦。而所謂「農業用地」，依土地稅法第10條第1項及農業發展條例第3條之規定可知，乃指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用未閒置不用者而言。又按土地稅法第14條、第15條、第40條及第45條之規定可知，地價稅與田賦均屬底冊稅，由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料予以核定，本無待於納稅義務人之申請。惟依前開土地稅法第10條第1項規定，土地稅法所稱不予課徵地價稅（即徵收田賦）之農業用地，係以該土地有依法供農林漁牧及保育等與農業相關使用之事實為前提，而某筆土地一旦經查獲有未供農用之情事，而改徵地價稅之後，地政機關嗣後編列之地價歸戶冊自會將之歸戶列入地價總額，同時，田賦之主管機關就該筆土地自無從建立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦（土地稅法施行細則第26條之規定參照）。可知稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，因而納稅義務人有申報協力義務，始得貫徹公平合法之課稅目的。從而，已課徵地價稅之農業用地，納稅義務人如主張不應課徵地價稅而應改徵田賦者，自應以向主管稽徵機關提出申請為必要。又財政部87年1月22日台財稅第871925313號函釋係主管機關基於法定權限，對於土地稅法第10條第1項、第22條規定之適用，所為解釋性之說明，經核與上開規範意旨及目的尚無違背。再者，75年6月29日修正公布施行前之平均地權條例第22條第1項前段規定只要合於「非都市土地限作農業用地使用者」及「作農業用地使用期間」兩項要件者，即合於課徵田賦之要件（意即不必繳納地價稅），惟於修正後，該非都市土地縱仍作農業用地使用，惟其如經依法編定為農牧用地等以外之用地者，諸如丙種建築用地等，即不得再徵收田賦（意即須繳納地價稅）。就此，行政院於77年4月27日修正發布平均地權條例施行細則第35條及第37條第3款、第5款，並於79年10月12日修正土地稅法施行細則第22條及第24條第3款、第5款，核此規定對於母法課徵田賦土地之範圍予以擴大適用（相對地在限縮課徵地價稅之範圍），對人民有利，應值尊重。㈡系爭土地中之163筆土地係屬72年7月7日內政部（72）台內營字第169702號令修正發布山坡地開發建築管理辦法前之山坡地保育利用條例申請之整地案，此有臺北縣政府水土保持計畫完工證明文件及臺北縣政府92年1月23日北府工施字第0910738461號函附原處分卷可憑。可見系爭土地中之163筆土地有整地之事實，堪認已非作農業使用。且系爭土地係位於臺北陽金公路之泡湯勝地「天籟溫泉會館及其附近開發之別墅區及社區範圍內」。又上訴人為建設公司，乃營利事業單位，其經濟部登記營業項目中並無與農作、森林、養殖、畜牧及農業經營有關之項目。上訴人於82年2月24日以買賣為原因取得系爭土地，其土地增值稅申報書並未表示作農業使用，且被上訴人並未接獲農業主管機關移送申請退稅之土地作農業使用清冊，是被上訴人依據財政部87年1月22日台財稅第871925313號函釋，以「課徵田賦之土地於移轉營利事業時如未申請，應改課地價稅」為由，以系爭土地非屬土地稅法第22條規定之非都市土地依法編定之農業用地，故全部改課地價稅，依法洵非無據。再查系爭土地於83年7月20日始被編定為山坡地保育區之林業用地或農牧用地，至系爭土地被編定為農業用地後，是否做農業使用？何時作農業使用，如上訴人未提出申請，被上訴人自無從知悉。且查上訴人對系爭土地86年至90年應課徵地價稅並未有異議而告確定，而迄上訴人91年8月6日向被上訴人申請退稅之日止，系爭土地亦無依土地稅法施行細則第24條各款規定改課田賦之情事，其於歷年之地價歸戶冊上既均經歸戶列入地價總額，而課徵地價稅，上訴人復未提出申請將上開土地歸戶課徵田賦，則被上訴人對於上訴人課徵86年至90年之地價稅，於法亦屬有據，並無稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤之情形，因而駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：㈠78年修正土地稅法第22條第1項第6款時，除將「限作農業用地使用者」之要件修正為「依法編定之農業用地」外，更刪除「在作農業用地使用期間」徵收田賦之要件，則78年土地稅法修正後，可知非都市土地徵收田賦，以依區域計畫法「編定」為農業用地為已足，不以土地「實際作農業使用」為要件甚明。財政部83年8月4日台財稅第831604557號函，亦同斯理。既非都市土地徵收田賦，不以土地實際作農業使用為要件，則其徵收，自不以農業主管機關編送土地清冊為依據，此觀同法施行細則第24條第1款之規定甚明。至同法施行細則第26條第1項之規定，係針對土地稅法第22條第1項但書「都市土地」徵收田賦而規定，與本案無涉。又土地稅法第10條係指得作農業、森林、養殖、畜牧及保育使用之意，並無以實際作農業、森林、養殖、畜牧及保育使用為必要，原審判決對此顯有誤認。而原審判決復援引農業發展條例第3條第12款關於「農業使用」之定義，說明土地稅法第10條、第22條第1項及農業發展條例第3條第10款之「農業用地」，亦係混淆「農業用地」與「農業使用」之概念。另依土地稅法第22條之1之規定，可知農業用地閒置不用時，田賦之徵收不受影響，僅得依加徵荒地稅而已。綜上，可知非都市土地徵收田賦，以符合「依法編定之農業用地」之要件為已足，然原審判決卻以系爭土地未「實際作農業使用」為由駁回上訴人之請求，係增加土地稅法第22條第1項所無之限制，有判決適用法規不當之違法。㈡退步言，縱認為非都市土地徵收田賦，以土地實際作農業使用為必要，上訴人亦已提出臺北縣政府稅捐稽徵處淡水分處91年9月27日北淡二字第0910024295號函，以證明系爭土地實際作農業使用；惟原審判決不惟不採納此項證據，更未於判決理由說明其不採之理由，自有判決不備理由之違法。又查山坡地保育利用條例第9條之規定，明文揭示山坡地於進行整地實施水土保持之處理及維護後，仍可作農、林、牧業之用；然原審判決卻以系爭土地曾經整地之事實，推論系爭土地未實際作農業使用，已然違反經驗法則、論理法則。況系爭土地自70年進行整地起，至82年上訴人買受系爭土地止，係徵收田賦；91年起被上訴人復認系爭土地係實際作農業使用，亦徵收田賦，故是否整地與是否實際作農業使用，並無必然之關係。另上訴人雖係建設公司，惟於系爭土地開發前，為避免土地荒廢不堪，依法仍有於不違反其目的事業之範圍內，就系爭土地繼續作農業使用之可能。㈢財政部87年1月22日台財稅第871925313號函係針對土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地而為說明，本件系爭土地既已於83年7月20日依法編定為土地稅法第21條第1項所稱之林業用地及農牧用地，自無上開函釋之釋用。又縱認上開函釋之解釋對象包括系爭土地，惟該函釋顯已對人民創設法律所無之協力義務，違反法律保留原則，應屬無效，原審法院應拒絕適用；詎原審法院未拒絕適用，顯然不當擴張土地稅法施行細則第24條第5款及平均地權條例施行細則第37條第5款之規定，即有判決適用法規不當之違法。況上開函釋另載「惟為便民利課，應由稅捐稽徵機關輔導新所有權人」等語，惟遍觀全卷，並無被上訴人輔導上訴人之證據資料；該函釋既附有該項條件，於不備此項要件下，原審法院竟仍為有利被上訴人之判決，自亦有判決理由矛盾之違法。至司法院釋字第537號解釋係針對房屋稅所為之解釋，與本件田賦爭議有異，自不得比附援引而課予納稅人申報之協力義務。另土地稅法施行細則第24條第5款雖擴大課徵田賦之範圍，但亦課予納稅義務人協力義務，兼具有利與不利人民之性質，故就不利人民之部分，已違反憲法第23條所揭示之法律保留原則，並牴觸土地稅法第40條、第45條之規定，應屬無效。㈣被上訴人於就系爭土地改徵地價稅之際，為調查系爭土地是否實際作農業使用，本得依稅捐稽徵法第30條第1項之規定進行調查。就標的物使用狀況之調查而言，實地調查乃最直接有效之調查方式，詎被上訴人捨此不為，僅根據買賣契約書、公司登記資料等間接書面資料，即將原課徵田賦之系爭土地改徵地價稅，實有未盡調查義務之違法，其不利益應由負舉證責任之被上訴人負擔。而原審判決以上訴人未履行申請協力義務，被上訴人無從知悉系爭土地是否作農業使用為由，認定被上訴人改徵地價稅之處分合法，顯與行政程序法第36條、稅捐稽徵法第30條第1項之職權調查原則牴觸，有判決適用法令不當之違法。退步言，縱認上訴人未履行申請之協力義務，惟被上訴人既已知悉系爭土地實際作農業使用，自應依行政程序法第117條之規定，撤銷先前徵收地價稅之處分，俾與憲法第19條所揭示之租稅法定原則相符。㈤稅捐稽徵法第28條並未以納稅義務人曾於繳納年度，就核課處分申請復查作為退稅之要件，本院60年判字第433號判例亦同斯理，故原審判決以上訴人於86年至90年間對系爭土地徵收地價稅之處分未有異議為由，駁回上訴人申請退稅之請求，已增加稅捐稽徵法第28條所無之要件，有判決適用法規不當之違法等語。

六、本院查：㈠按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。．．．」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」分別為土地稅法第10條第1項、第22條第1項前段所明定。又依土地稅法施行細則第21條第1項規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」準此，非都市土地除需符合土地稅法施行細則之編定使用類別，仍應供為土地稅法第10條所稱「農業用地」之用途使用時，始得課徵田賦。上訴人訴稱非都市土地徵收田賦，僅須土地編定為農業用地，不以土地實際作農業使用為要件，自非可採。另「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」、「田賦由直轄市及縣（市）主管稽徵機關依每一土地所有權人所有土地按段歸戶後之賦額核定，每年以分上下2期徵收為原則，於農作物收穫後1個月內開徵，每期應徵成數，得按每期實物收穫量之比例，就賦額劃分計徵之。」分別為土地稅法第40條、第45條所明定。是某筆土地一旦經查獲有未供農用之情事，而改徵地價稅之後，地政機關嗣後編列之地價歸戶冊自會將之歸戶列入地價總額，同時，田賦之主管機關就該筆土地自無從建立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦。而租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關固應依職權調查為原則，惟有關稅捐之減免，其應具免稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得認識、支配或發動行政程序之範圍，稅捐稽徵機關難以掌握，除法規明定得由稅捐稽徵機關依相關機關之通報資料，逕行辦理減免外，為符合公平合法課稅之目的，仍應由納稅義務人依法提出申請，經該管稅捐稽徵機關核定後，方得享有稅捐之優惠。準此，原課徵地價稅之土地，需改課田賦（免徵），其原因、事實顯然並非該管稅捐稽徵機關所得隨時掌握，自有待納稅義務人提出申請，經查明符合改課或減免之規定者，方准予改課或減免。財政部87年1月22日台財稅第871925313號函釋謂：「…二、依土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。同法施行細則第22條規定：『非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦…二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。』又依同細則第24條第5款規定，第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。準此，上揭合於課徵田賦規定之非都市土地，於土地所有權移轉與營利事業時，程序上仍須由納稅義務人提出申請。．．．」係主管機關財政部基於法定權限，對於土地稅法第10條第1項、第22條規定之適用，所為解釋性之說明，經核與上開規範意旨及目的尚無違背，自得適用。㈢本件上訴人於91年8月6日依據稅捐稽徵法第28條規定，主張系爭土地，自始即為山坡地保育區之林業用地及農牧用地，依法應徵收田賦，申請退還86年至90年所繳之地價稅共19,093,166元。原判決已詳予論明系爭土地中之163筆土地係屬72年7月7日內政部（72）台內營字第169702號令修正發布山坡地開發建築管理辦法前之山坡地保育利用條例申請之整地案，可見系爭土地中之163筆土地有整地之事實，堪認已非作農業使用。且系爭土地係位於臺北陽金公路之泡湯勝地「天籟溫泉會館及其附近開發之別墅區及社區範圍內」。又上訴人為建設公司，乃營利事業單位，其經濟部登記營業項目中並無與農作、森林、養殖、畜牧及農業經營有關之項目。上訴人於82年2月24日以買賣為原因取得系爭土地，其土地增值稅申報書並未表示作農業使用，且被上訴人並未接獲農業主管機關移送申請退稅之土地作農業使用清冊，是被上訴人依據財政部87年1月22日台財稅第871925313號函釋，全部改課地價稅自非無據。又系爭土地於83年7月20日始被編定為山坡地保育區之林業用地或農牧用地，其後，是否即做農業使用？何時作農業使用，如上訴人未提出申請，被上訴人自無從知悉。且查上訴人對系爭土地86年至90年應課徵地價稅，並無稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤之情形，詳如前述，經核原判決並無違背論理及經驗法則，亦無判決適用法規不當或理由矛盾之違法。㈣上揭財政部87年1月22日台財稅第871925313號函釋已載明合於課徵田賦規定之非都市土地，程序上仍須由納稅義務人提出申請，是該函釋之適用自未區分係屬土地稅法施行細則第21條第1項所稱之林業用地及農牧用地或同條第1項以外之其他用地；又司法院釋字第537號雖係針對房屋稅所為解釋，惟該享有租稅優惠之要件事實課予納稅人申報之協力義務之解釋內容，與本件之田賦同具租稅優惠，自亦得以適用，是上揭財政部之函釋，依前揭說明，亦無違反法律保留原則。

㈤上訴人所提出臺北縣政府稅捐稽徵處淡水分處91年9月27日北淡二字第0910024295號函，係載明依上訴人91年7月5日及91年8月2日申請書辦理，經現場實勘為原始雜林或蘆葦草地，符合土地稅法第10條及第22條規定供作農業用地使用。是依該函覆，仍無法證明系爭土地於86年至90年亦供作農業用地使用，原審乃認被上訴人課徵上訴人上述年度之地價稅於法有據，並無稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤之情形，上訴人訴稱原判決以其未於上述年度課徵地價稅之處分申請異議，而駁回其申請退稅之請求，尚有誤解。㈥上訴論旨仍執前詞，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　鍾　耀　光

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異