臺北高等行政法院判決

101年11月22日辯論終結

原告

陳瓊讚

訴訟代理人

顏光嵐 律師

訴訟代理人

陳志偉 律師

輔助參加人

東雲股份有限公司

代表人

吳鴻顯

訴訟代理人

陳志偉 律師

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

黃育民（處長）住同上

訴訟代理人

邱湘薇（兼送達代收人）

　　　　　　楊金華

上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國101 年5 月31日北府訴決字第1011141564號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：坐落新北市○○區○○段下寮小段1177-8地號、○區○○段1083、1084、1085地號等4 筆土地原為輔助參加人分別於民國78年4 月25日、78年4 月12日、84年8 月3 日及78年4 月25日取得，原按一般用地稅率課徵地價稅。前開4 筆土地於95年1 月25日信託登記予原告，其中系爭昊天段1083、1084、1085地號等3 筆土地復於98年12月25日買賣移轉登記予訴外人日昇圓實業股份有限公司。原告於99年11月2 日向被告申請更正99年地價稅，並請求退還歷年已繳之地價稅，嗣被告以101 年1 月4 日北稅汐一字第1014160411號函核准退還輔助參加人99年應納地價稅中以原告為納稅義務人分單稅號000000000000號溢徵地價稅款新臺幣（下同）6,269 元，並否准原告其餘所請。原告不服，提起訴願經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、原告訴稱：

⑴被告違法核課系爭汐止段1177-8地號土地、系爭昊天段土地之賦稅，導致原告溢繳稅款，原告依稅捐稽徵法第28條第2項、第3 項之規定，訴請被告退還原告於95年至98年間所溢繳之地價稅，及依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率所計算之利息，洵屬合法有據。

①按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限」稅捐稽徵法第28條第2 項訂有明文。

②次按「稅捐稽徵法第28條第2 項規定，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。故納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款，須納稅義務人自行申請退還稅款，並受5 年公法上請求權時效之限制；如為稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致納稅義務人溢繳稅款，稅捐稽徵機關始有依職權退稅，並不受5 年時效期間之限制。」高雄高等行政法院99年度訴字第423 號判決要旨明文可稽。

③查系爭汐止段1177-8地號土地、系爭昊天段土地應依土地稅法第22條第1 項及土地減免規則第9 條之規定課徵田賦或免徵地價稅，被告本即應依土地稅法施行細則第24條、第26條，及土地稅減免規則第22條第5 款之規定，主動就前揭土地課徵田賦或免徵地價稅，原告並無自行提出申請之義務（詳如后述）。惟被告卻違反前述法令規定，就上揭土地錯誤課徵地價稅，導致原告自95年至98年間溢繳地價稅。準此，原告實因被告適用法規錯誤之故，而導致溢繳地價稅。

④又被告錯誤適用財政部87年1 月22日台財稅字第871925313 號函釋、財政部財稅資料中心78年8 月編印「財稅資料作業規範－土地稅」等規定，否准退還原告於95年至98年間所溢繳之地價稅，亦顯然違反土地稅法施行細則第24條、第26條，及土地稅減免規則第22條第5 款之規定。

⑤依此，本件原告實因被告適用法令錯誤及其他可歸責於政府機關之錯誤，導致溢繳地價稅。是而，原告依據前述稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，請求被告退還原告就系爭汐止段1177-8地號土地、系爭昊天段土地於95年至98年間所溢繳之地價稅，洵屬合法有據。

⑥再按「前兩項溢繳之退款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」稅捐稽徵法第28條第3 項定有明文。茲被告於95年至98年度違法向原告課徵系爭汐止段1177-8地號土地、系爭昊天段土地地價稅。故被告除應依稅捐稽徵法第28條第2 項退還原告於95年至98年度溢繳之地價稅，尚應依稅捐稽徵法第28條第3 項，自原告繳納各期稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按中華郵政股份有限公司之1 年期定期儲金固定利率加計利息予原告，併此敘明。

⑵系爭汐止段1177-8地號土地係屬非都市土地依法編定之農業用地，昊天段1083、1084、1085地號土地，面積3.09平方公尺、88.02 平方公尺、4,367.24平方公尺則係列為都市計畫「保護區」，而均應依土地稅法第22條第1 項之相關規定課徵田賦，被告本即應依土地稅法施行細則第24條、第26條之規定逕課徵田賦，原告並無申請之義務。故被告就前述土地部分面積錯誤課徵地價稅，自應依稅捐稽徵法第28條第2 項、第3 條之規定，退還原告於95年至98年度所溢繳之地價稅及依繳納稅款之日按郵政儲金1 年期定期儲金固定利率所計算之利息。

①按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫法編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。」土地稅法第22條第1 項本文及同條項第1 款明文規定。且按「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」土地稅法施行細則第21條定有明文。

②據此，系爭汐止段1177-8地號土地係屬非都市土地依法編定之農業用地，而昊天段1083、1084、1085地號土地，面積3.09平方公尺、88.02 平方公尺、4,367.24平方公尺則係列為都市計畫「保護區」，依土地稅法第22條第1 項及土地稅法施行細則第21條之規定，前述土地應課徵田賦，明確無誤。

③再按「徵收田賦之土地，依下列規定辦理：一、第21條之土地，分別由地政機關或國家公園管理處按主管相關資料編造清冊，送主管稽徵機關。二、本法第22條第1 項但書規定之土地，由直轄市或縣（市）主管機關依地區範圍圖編造清冊，送主管稽徵機關。」土地稅法施行細則第24條第1 款、第2 款著有明文。

④且按「依本法第22條規定課徵田賦之土地，主管稽徵機關應依相關主管機關編送之土地清冊分別建立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵。」土地稅法施行細則第24條第2 款、第26條第1 項分別定有明文。

⑤依此，符合土地稅法第22條第1 項本文及同條項第1 款規定而課徵田賦之土地，應由直轄市或縣（市）主管機關依地區範圍圖編造清冊，送主管稽徵機關，並由主管稽徵機關依相關主管機關編送之土地清冊分別建立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦，而非課予納稅義務人自行提出申請之義務，明確無疑。依此即明，原告就前述系爭汐止段1177-8地號等土地依法應課徵田賦，並無自行提出申請之義務，洵然甚明。

⑥綜基前述，前揭系爭汐止段1177-8地號土地，及昊天段1083、1084、1085地號土地面積3.09平方公尺、88.02 平方公尺、4,367.24平方公尺，符合土地稅法第22條第1 項之相關規定，應課徵田賦，被告本即應依土地稅法施行細則第24條第2 款、第26條第1 項之規定予以課徵田賦，原告並無自行提出申請之義務。然被告未就前述系爭汐止段1177-8地號土地及天段1083、1084、1085地號土地部分面積，依法課徵田賦，卻以一般稅率課徵地價稅，多年來收取原告溢繳之地價稅，難謂合法。故原告依稅捐稽徵法第28條第2 條、第3 條之規定，請求退還溢繳之地價稅，及依繳納稅款之日按郵政儲金1 年期定期儲金固定利率所計算之利息，自屬合法有據。

⑦再按「……本案系爭3 筆土地移轉與訴願人時，訴願人未提出申請，於98年1 月9 日始提出課徵田賦之申請，原處分機關所屬淡水分處核准系爭土地自98年起改課田賦，惟否准訴願人退還94年至97年地價稅所請。……且依土地稅法施行細則第24條第1 款及第26條第1 項規定，應由地政機關按主管相關資料編造清冊，送主管稽徵機關，並由主管稽徵機關應依相關主管機關編送之土地清冊分別建立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦，而非課予納稅義務人自行提出申請之義務。從而，原行政處分機關淡水分處……課予納稅義務人自行提出之義務，並以訴願人未於土地所有權異動時提出申請，即否准退還系爭3 筆土地自94年至97年溢繳地價稅款，不無率斷。……」改制前臺北縣政府98年12月21日北府訴決字第0980501664號訴願決定書就與本案相同之情形，亦認定納稅義務人並無自行提出申請之義務。

⑧又臺北市政府95年1 月23日府訴字第09421241700 號訴願決定書就與本案相同之情形，亦為相同之認定：「由上述規定觀之，公共設施保留地限作或仍作農業使用者，應由稅捐稽徵機關依地政機關移送之地籍清冊資料，逕行主動辦理地價稅減免，土地所有權人並無申請徵收田賦之作為義務。」。

⑨準此，原告就前述系爭汐止段1177-8地號等土地中，如符合土地稅法第22條之規定課徵田賦者，實無自行提出申請之義務，故被告否准退還原告在申請前即95年至98年度所溢繳之地價稅，並不合法。

⑩另輔助參加人另有相同案件申請更正為課徵田賦，並經新竹縣政府稅捐稽徵局以100 年1 月18日新縣稅東一字第1000049700號函獲准退還往年溢繳地價稅，依最高行政法院93年判字第1392號判例「……憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理……」之意旨，被告就本案亦應為准許退還溢繳地價稅之相同處理，併此敘明。

⑪綜上所陳，被告就前述系爭汐止段1177-8地號等土地錯誤徵收地價稅，致原告溢繳地價稅，其自應依稅捐稽徵法第28條第2 項、第3 條之規定，退還原告95年至98年度所溢繳之地價稅，及依繳納稅款之日按郵政儲金1 年期定期儲金固定利率所計算之利息。

⑶系爭昊天段1083地號土地、同段1084地號土地、同段1084-1地號土地、同段1085地號土地道路面積各占236.26平方公尺、70.75 平方公尺（按：即1084地號土地之道路面積為68.23 平方公尺與1084-1地號土地之道路面積為2.52平方公尺之加總面積）、988.44平方公尺係供公眾通行之道路使用，依土地稅減免規則第9 條之規定免徵地價稅，被告應依土地稅減免規則第22條第5 款之規定，依相關建設單位列冊辦理免徵地價稅，免由原告申請。但被告未依法辦理免徵地價稅，致原告溢繳地價稅，被告依稅捐稽徵法第28條第2 項、第3條之規定，請求被告退還溢繳之地價稅及依繳納稅款之日按郵政儲金1 年期定期儲金固定利率所計算之利息，洵屬合法有據。

①查系爭昊天段1083地號土地、同段1084地號土地、同段1085地號土地道路面積各占236.26平方公尺、70.75 平方公尺（按：1084地號土地之道路面積為68.23 平方公尺，1084-1地號土地之道路面積為2.52平方公尺，而1084-1地號土地係自1084地號土地分割增加之土地，則1084-1地號土地部分道路面積於分割前即係屬1084地號土地之一部，其道路面積即應合併計算之，且均免徵地價稅）、988.44平方公尺係供公眾通行之道路使用，被告應依土地稅減免規則第9 條之規定，就前述土地部分面積免徵地價稅。

②按「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」、「依第7 條至第17 條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稅捐機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。……七、私有無償提供公共巷道用地｛應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稅稽徵機關｝。」土地稅減免規則第9 條、第22條第5 款定有明文。由上述規定觀之，私有無償提供公共巷道或廣場用地之土地，應由稅捐稽徵機關逕行主動辦理地價稅減免。

③且新北市政府100 年6 月21日北府訴決字第1000233543號及100 年7 月26日北府訴決字第1000258528號訴願決定書，臺北市政府92年1 月29日府訴字第09125494700 號訴願決定書亦認定，依土地稅減免規則第22條第5 款規定，私有無償提供公共巷道或廣場用地之地價稅減免程序，應由稽徵機關依通報資料由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稅捐稽徵機關辦理，免由土地所有權人申請。

④再按「……次由土地稅減免規則第11條、第22條但書第3款規定觀之，得免稅之公共設施保留地，可免由土地所有權人提出申請，而此免提出申請之規定，是公共設施保留地之使用特別稅率課徵地價稅或免徵地價稅，均應由稅捐機關提出申請，至究應予適用特別稅率或免稅，則應由稅捐稽徵機關調查事實後認定之，如認仍應由土地所有權人申請後，始自申請之次年起適用特別稅率或免稅，則土地稅減免規則第22條但書第3 款規定將成具文而無適用之餘地（最高行政法院95年度判字第2108號判決廢棄發回意旨參照）。」鈞院96年度訴更二字第32號判決著有明例。依此，最高行政法院及鈞院於處理與本件類似之案件時，亦認定此種情形免由土地所有人申請，稅捐機關應自行調查事實後，認定土地是否免徵地價稅，洵然甚明。

⑤據此，系爭昊天段1083地號土地、同段1084地號土地、同段1085地號如前述所示之面積既經被告認定符合土地稅減免規則第9 條之規定，依土地稅減免規則第22條第5 款之規定及前述訴願決定書之見解，即應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稅捐稽徵機關，免由原告申請。

⑥系爭昊天段1083地號土地、同段1084地號土地、同段1085地號如前述所示之面積既應被告依相關建設單位列冊而辦理免徵地價稅，但被告不僅未為辦理，更錯誤向原告徵收地價稅，致原告溢繳地價稅款。故此，被告適用法令錯誤，致原告溢繳稅款，其自應依稅捐稽徵法第28條第2 款、同條第3 款之規定，退還原告就系爭昊天段1083地號、同段1084地號、同段1085地號土地如前述所示之面積所溢繳之地價稅及依繳納稅款之日按郵政儲金1 年期定期儲金固定利率所計算之利息，至明且炬。

⑷又被告引用財政部71年7 月6 日台財稅第32305 號函、81年7 月29日台財稅字第810298049 號函、87年1 月22日台財稅第871925313 號函及89年7 月15日台財稅第0890454860號函釋等規定，否准原告請求退還歷年溢繳之地價稅，惟前述函釋內容所述情形與本件並不相符，自無從比附援引。故被告以前述函釋內容否准原告所請，顯不適當，難謂合法，茲析陳如下：

①被告所提出之財政部71年7 月6 日台財稅第32305 號函文，與土地稅減免規則第22條第5 款之規定不符，自不能予以適用：

⒈依土地稅減免規則第9 條及第22條之規定，「私有無償提供公共巷道」減免地價稅或田賦，不待土地所有權人申請，主管稽徵機關即應逕行辦理減免。該項規定並未規定「私有無償提供公共巷道」非屬「完成都市計畫法定程序者」，土地所有人即負主動申報之義務。

⒉被告所提出之上揭財政部第32305 號函文內容略謂：「私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免。」。上揭函文以「私有無償提供公共巷道」是否屬「完成都市計畫法定程序者」為土地所有權人是否負有申請義務之區分標準，增設土地稅減免規則第9 條及第22條所無之要件，顯與該條款之規定不符。

⒊按憲法第23條揭示，政府限制人民權利之手段，唯有「法律」始得作為其依據。而上揭財政部第32305 號函文乃主管機關依職權發布之解釋性行政規則，僅有「行政規則」之位階，被告以此作為否准原告退稅申請之依據，對人民依法享有之權利增加限制之要件，依司法院釋字第505 號解釋意旨，其基於系爭財政部函釋所為之處分，自無理由。

②被告所提財政部81年7 月29日台財稅字第810298049 號函記載：「山坡地保育區，尚未編定使用類別之非都市土地，如仍作農業使用，准自申請當期起依土地稅法第22條規定課徵田賦。」。由此可知，此函釋係用以解決山坡地保育區未編定使用類別之非都市土地如何課徵田賦一事，應屬無疑。惟系爭汐止段1177-8地號土地雖係屬山坡地保育地，但早於85年8 月2 日編定為林業用地，而系爭昊天段1083、1084、1084-1、1085地號土地，則係屬都市計畫「保護區」等。從而，前揭第810298049 號函所載與本件涉訟土地之情形完全不同，自無從引用作為判斷本案之依據，但被告卻援引該函釋而否准原告之請求，自與法未合。

③又觀諸被告所引用之87年1 月22日台財稅第871925313 號函釋及89年7 月15日台財稅第0890454860號函釋內容。前述第871925313 號函釋係有關土地符合土地稅法施行細則第22條第2 款（即合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者）課徵田賦情事，而第0890454860號函釋則係有關「原課徵地價稅之公共設施未完竣地區土地」改課田賦之情形，俱與本件系爭汐止段1177-8地號土地、系爭昊天段1083、1084、1084-1、1085地號土地課徵田賦適用法規之情形不符，則被告以此為據，否准原告請求退還，自屬於法無據，而應予以撤銷。

④又被告引述鈞院92年訴字第827 號判決之見解，惟該判決所爭執之土地係屬「……系爭土地重測前地號申請雜項執照或建築執照，經被告會同新店地政事務所及原所有權人會勘後不符土地稅法第22條規定，而改課地價稅」之情形。但本件系爭汐止段1177-8地號土地、系爭昊天段土地既無涉及申請建築執照之問題，亦無會勘後不符土地稅法第22條規定情事，與前述判決情形不同，自不得比附援引。

⑤而被告另援用最高行政法院96年度判字第546 號判決，然該觀諸該判決內容所引用之財政部87年1 月22日台財稅第871925313 號函文內容與本件情形並不相同，已如前述。是以，被告以與本件不同情形之判決內容作為答辯之依據，難謂合理，委無足採。

⑸綜上，系爭行政處分及訴願決定顯非適法，因而聲明：「①訴願決定及原處分關於否准原告請求退還新北市○○區○○段下寮小段1177-8地號土地，95年至98年度溢繳之地價稅部分撤銷。被告就坐落新北市○○區○○段下寮小段1177-8地號土地，並應作成退還原告95年至98年度溢繳之地價稅及自原告繳納各期稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止依中華郵政股份有限公司之1 年期定期存款利息，按日加計利息之行政處分。②訴願決定及原處分關於否准原告請求退還新北市○○區○○段1083、1084、1085地號土地，95年至98年度溢繳之地價稅部分撤銷。被告就坐落北市○○區○○段1083、1084、1085地號土地，並應作成退還原告95年至98年度溢繳之地價稅及自原告繳納各期稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止依中華郵政股份有限公司之1 年期定期存款利息，按日加計利息之行政處分。③訴訟費用由被告負擔」。

三、被告抗辯：

⑴按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第2 項所明定。

⑵次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：

一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」、「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：5 、私有無償提供公共巷道用地｛應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理｝。」、「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」分別為土地稅法第14條、第22條第1 項、土地稅法施行細則第21條、土地稅減免規則第9 條、第22條第5 款及第24條第1 項所明定。

⑶再按「說明：二、經參照內政部71年2 月27日台內地字第74768 號函復意見及本部71年2 月12日台財稅第30934 號函規定分別核復如下：（一）有關土地稅減免規則第22條第1 項但書免徵地價稅或田賦部分：……3.私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免。」、「主旨：○○水泥公司所有○○地號土地，係劃定為『山坡地保育區』，尚未編定使用地類別之非都市土地，如仍作農業使用，准自申請當期起依土地稅法第22條規定課徵田賦。」、「依土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。同法施行細則第22條規定：『非都市土地編為前條第1 項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦……。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。』又依同細則第24條第5款規定，第22條第2 款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。準此，上揭合於課徵田賦規定之非都市土地，於土地所有權移轉與營利事業時，程序上仍須由納稅義務人提出申請。」、「吳○○君所有坐落○○地號等3 筆原課徵地價稅之公共設施未完竣地區土地，如經查明其已恢復作農業使用並符合課徵田賦之規定，准自申請之當年起改課田賦。」亦為財政部71年4 月6 日台財稅第32305 號函、81年7 月29日台財稅第810298049 號函、87年1 月22日台財稅第871925313 號函及89年7 月15日台財稅第0890454860號函所明釋。

⑷末按「惟查，原告係以系爭土地重測前地號申請雜項執照或建築執照，經被告會同新店地政事務所及原所有權人會勘後核定不符土地稅法第22條規定，而改課地價稅，並經被告於土地卡載明，歷年課徵地價稅原告並無不服，則如有可改課田賦之變動事實時，依照財政部81年7 月29日台財稅第810298049 號『……』及財政部89年7 月15日台財稅第0890454860號『……』自應由所有權人申請經被告查明屬實後，方得回復為課徵田賦；原告未經申請由被告查明是否屬實後憑以核定，空言主張被告適用法令錯誤，要無可採。」、「上揭財政部87年1 月22日台財稅第871925313 號函釋已載明合於課徵田賦規定之非都市土地，程序上仍須由納稅義務人提出申請，是該函釋之適用自未區分係屬土地稅法施行細則第21條第1 項所稱之林業用地及農牧用地或同條第1 項以外之其他用地；又司法院釋字第537 號雖係針對房屋稅所為解釋，惟該享有租稅優惠之要件事實課予納稅人申報之協力義務之解釋內容，與本件之田賦同具租稅優惠，自亦得以適用，是上揭財政部之函釋，依前揭說明，亦無違反法律保留原則。」鈞院92年度訴字第827 號判決及最高行政法院96年度判字第546 號判決意旨參照。

⑸查系爭1177-8地號土地，分割前母地號1177地號土地（使用分區「山坡地保育區林業用地」）原為輔助參加人於78年4月25日買賣取得，於85年3 月25日分割出同地段1177-8地號，其使用地類別為「山坡地保育區暫未編定用地」，復於85年8 月2 日變更編定為同區「林業用地」；至於系爭1083、1084、1085地號土地，原為輔助參加人分別於78年4 月12日84年8 月3 日、78年4 月25日取得，其中系爭1083、1085地號土地為58年12月24日都市計劃「保護區」，另系爭1084地號土地為89年10月30日都市計劃「部分保護區、部分乙種工業區」，於100 年1 月18日分割增加1084-1地號土地，1084地號土地使用分區為「保護區」，1084-1地號土地為「工業區」，此有改制前臺北縣汐止地政事務所99年11月5 日北縣汐地測字第0990017065號函、改制前臺北縣汐止市公所99年11月8 日北縣汐工字第0990033035號函、99年11月17日北縣汐工字第0990033994號函及新北市汐止地政事務所100 年1月20日新北汐地測字第1000001017號函在卷可稽。次查輔助參加人78年及84年間取得系爭4 筆土地後，該等筆土地即按一般用地稅率課徵地價稅，此亦有系爭4 筆土地土地卡附卷可稽。嗣系爭4 筆土地於95年1 月25日因信託移轉登記予原告，其中系爭1083、1084、1085地號等3 筆土地於98年12月25日再因買賣移轉予案外人日昇圓實業股份有限公司，合先敘明。

⑹經查被告並未接獲工務、建設主管機關或該區公所建設單位通報系爭1083、1084、1085地號等3 筆土地為私有無償提供公共巷道用地之相關資料，經詢據新北市汐止區公所100 年4 月22日新北汐工字第1000010240號函說明略以，該等筆土地不屬於公共設施用地，非屬其養護之責，是依前揭財政部71年4 月6 日台財稅第32305 號函釋規定，仍應由土地所有權人即原告提出申請核定再憑減免。再查原告持有系爭1083、1084、1085地號等3 筆土地期間內並未向被告申請改課田賦或依土地稅減免規則第9 條規定申請免徵地價稅（原告於訴願書中主張分割前系爭1084地號部分面積係供公眾通行之道路使用），被告無從審查，遂續按一般用地稅率課徵地價稅；另系爭1177-8地號土地，因原告遲至99年11月2 日始申請改課田賦，經審核後，核准自99年起課徵田賦，是該筆土地95年至98年地價稅仍按一般用地稅率對原告核課，揆諸首揭財政部函釋規定、鈞院92年度訴字第827 號判決及最高行政法院96年度判字第546 號判決意旨，於法洵屬有據。又歷年課徵地價稅原告均無不服。準此，原告主張因可歸責於被告之錯誤致渠溢繳地價稅稅款，請求依稅捐稽徵法第28條第2 項規定退稅，顯對渠應負之申報義務有所誤解，是被告以系爭號函否准所請，於法並無違誤，應予維持。

⑺綜上，原告之訴應認為無理由，因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

四、參加人陳述：

⑴依土地稅法第22條第1 項之規定，系爭汐止段1177-8地號土地，昊天段1083、1084、1085地號土地，面積3.09平方公尺、88.02 平方公尺、4,367.24平方公尺，本即應課徵田賦，原告並無自行申請之義務。而被告就前述土地部分面積錯誤課徵地價稅，自應依稅捐稽徵法第28條第2 項、第3 項之規定，退還原告於95年至98年度所溢繳之地價稅，並依繳納稅款之日按郵政儲金1 年期定期儲金固定利率加付利息予原告。

①按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫法編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。」土地稅法第22條第1 項本文及同條項第1 款明文規定。且按「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」土地稅法施行細則第21條定有明文。

②據此，系爭汐止段1177-8地號土地係屬非都市土地依法編定之農業用地，而昊天段1083、1084、1085地號土地，面積3.09平方公尺、88.02 平方公尺、4,367.24平方公尺則係列為都市計畫「保護區」，依土地稅法第22條第1 項及土地稅法施行細則第21條之規定，前述土地應課徵田賦，明確無誤。

③再按「徵收田賦之土地，依下列規定辦理：一、第21條之土地，分別由地政機關或國家公園管理處按主管相關資料編造清冊，送主管稽徵機關。二、本法第22條第1 項但書規定之土地，由直轄市或縣（市）主管機關依地區範圍圖編造清冊，送主管稽徵機關。」土地稅法施行細則第24條第1 款、第2 款著有明文。

④且按「依本法第22條規定課徵田賦之土地，主管稽徵機關應依相關主管機關編送之土地清冊分別建立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵。」土地稅法施行細則第24條第2 款、第26條第1 項分別定有明文。

⑤依此，符合土地稅法第22條第1 項本文及同條項第1 款規定而課徵田賦之土地，應由直轄市或縣（市）主管機關依地區範圍圖編造清冊，送主管稽徵機關，並由主管稽徵機關依相關主管機關編送之土地清冊分別建立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦，而非課予納稅義務人自行提出申請之義務，明確無疑。依此即明，原告就前述系爭汐止段1177-8地號等土地依法應課徵田賦，並無自行提出申請之義務，洵然甚明。

⑥茲按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限」、「前兩項溢繳之退款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」稅捐稽徵法第28條第2 項、第3項定有明文。

⑦基前所述，前揭系爭汐止段1177-8地號土地，及昊天段1083、1084、1085地號土地面積3.09平方公尺、88.02 平方公尺、4,367.24平方公尺，符合土地稅法第22條第1 項之相關規定，應課徵田賦，被告本即應依土地稅法施行細則第24條第2 款、第26條第1 項之規定予以課徵田賦，原告並無自行提出申請之義務。然被告未就前述系爭汐止段1177-8地號土地及天段1083、1084、1085地號土地部分面積，依法課徵田賦，卻以一般稅率課徵地價稅，多年來收取原告溢繳之地價稅，難謂合法。故原告自得依稅捐稽徵法第28條第2 項及第3 項之規定，請求退還溢繳之地價稅及依繳納稅款之日按郵政儲金1 年期定期儲金固定利率所計算之利息。

⑧再按「……本案系爭3 筆土地移轉與訴願人時，訴願人未提出申請，於98年1 月9 日始提出課徵田賦之申請，原處分機關所屬淡水分處核准系爭土地自98年起改課田賦，惟否准訴願人退還94年至97年地價稅所請。……且依土地稅法施行細則第24條第1 款及第26條第1 項規定，應由地政機關按主管相關資料編造清冊，送主管稽徵機關，並由主管稽徵機關應依相關主管機關編送之土地清冊分別建立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦，而非課予納稅義務人自行提出申請之義務。從而，原行政處分機關淡水分處……課予納稅義務人自行提出之義務，並以訴願人未於土地所有權異動時提出申請，即否准退還系爭3 筆土地自94年至97年溢繳地價稅款，不無率斷。……」改制前臺北縣政府98年12月21日北府訴決字第0980501664號訴願決定書就與本案相同之情形，亦認定納稅義務人並無自行提出申請之義務。

⑨又臺北市政府95年1 月23日府訴字第09421241700 號訴願決定書就與本案相同之情形，亦為相同之認定：「由上述規定觀之，公共設施保留地限作或仍作農業使用者，應由稅捐稽徵機關依地政機關移送之地籍清冊資料，逕行主動辦理地價稅減免，土地所有權人並無申請徵收田賦之作為義務。」。

⑩準此，原告就前述系爭汐止段1177-8地號等土地中，如符合土地稅法第22條之規定課徵田賦者，實無自行提出申請之義務，故被告否准退還原告在申請前即95年至98年度所溢繳之地價稅，並不合法。

⑪另參加人另有相同案件申請更正為課徵田賦，並退還往年溢繳地價稅獲准，依最高行政法院93年度判字第1392號判例「……憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理……」之意旨，被告就本案亦應為准許退還溢繳地價稅之相同處理，併此敘明。

⑫綜上所陳，被告就前述系爭汐止段1177-8地號等土地錯誤徵收地價稅，致原告溢繳地價稅，其自應依稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，退還原告95年至98年度所溢繳之地價稅及依繳納稅款之日按郵政儲金1 年期定期儲金固定利率所計算之利息。

⑵系爭昊天段1083地號土地、同段1084地號土地、同段1084-1地號土地、同段1085地號土地道路面積各占236.26平方公尺、70.75 平方公尺（按：即1084地號土地之道路面積為68.23 平方公尺與1084-1地號土地之道路面積為2.52平方公尺之加總面積）、988.44平方公尺係供公眾通行之道路使用，依土地稅減免規則第9 條之規定免徵地價稅，被告應依土地稅減免規則第22條第5 款之規定，依相關建設單位列冊辦理免徵地價稅，免由原告申請。但被告未依法辦理免徵地價稅，致原告溢繳地價稅，被告依稅捐稽徵法第28條第2 項及第3項之規定，請求被告退還溢繳之地價稅，並給付依繳納稅款之日按郵政儲金1 年期定期儲金固定利率所計算之利息，洵屬合法有據。

①查系爭昊天段1083地號土地、同段1084地號土地、同段1085地號土地道路面積各占236.26平方公尺、70.75 平方公尺（按：1084地號土地之道路面積為68.23 平方公尺，1084-1地號土地之道路面積為2.52平方公尺，而1084-1地號土地係自1084地號土地分割增加之土地，則1084-1地號土地部分道路面積於分割前即係屬1084地號土地之一部，其道路面積即應合併計算之，且均免徵地價稅）、988.44平方公尺係供公眾通行之道路使用，被告應依土地稅減免規則第9 條之規定，就前述土地部分面積免徵地價稅。

②按「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」、「依第7 條至第17 條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稅捐機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。…七、私有無償提供公共巷道用地｛應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稅稽徵機關｝。」土地稅減免規則第9 條、第22條第5 款定有明文。由上述規定觀之，私有無償提供公共巷道或廣場用地之土地，應由稅捐稽徵機關逕行主動辦理地價稅減免。

③且新北市政府100 年6 月21日北府訴決字第1000233543號及100 年7 月26日北府訴決字第1000258528號訴願決定書，臺北市政府92年1 月29日府訴字第09125494700 號訴願決定書亦認定，依土地稅減免規則第22條第5 款規定，私有無償提供公共巷道或廣場用地之地價稅減免程序，應由稽徵機關依通報資料由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稅捐稽徵機關辦理，免由土地所有權人申請。

④再按「……次由土地稅減免規則第11條、第22條但書第3款規定觀之，得免稅之公共設施保留地，可免由土地所有權人提出申請，而此免提出申請之規定，是公共設施保留地之使用特別稅率課徵地價稅或免徵地價稅，均應由稅捐機關提出申請，至究應予適用特別稅率或免稅，則應由稅捐稽徵機關調查事實後認定之，如認仍應由土地所有權人申請後，始自申請之次年起適用特別稅率或免稅，則土地稅減免規則第22條但書第3 款規定將成具文而無適用之餘地（最高行政法院95年度判字第2108號判決廢棄發回意旨參照）。」鈞院96年度訴更二字第32號判決著有明例。依此，最高行政法院及鈞院於處理與本件類似之案件時，亦認定此種情形免由土地所有人申請，稅捐機關應自行調查事實後，認定土地是否免徵地價稅，洵然甚明。

⑤據此，系爭昊天段1083地號土地、同段1084地號土地、同段1085地號如前述所示之面積既經被告認定符合土地稅減免規則第9 條之規定，依土地稅減免規則第22條第5 款之規定及前述訴願決定書之見解，即應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稅捐稽徵機關，免由原告申請。

⑥系爭昊天段1083地號、同段1084地號、同段1085地號土地如前述所示之面積既應被告依相關建設單位列冊而辦理免徵地價稅，但被告不僅未為辦理，更錯誤向原告徵收地價稅，致原告溢繳地價稅款。故此，被告適用法令錯誤，致原告溢繳稅款，其自應依稅捐稽徵法第28條第2 項、第3項之規定，退還原告就系爭昊天段1083地號土地、同段1084地號土地、同段1085地號如前述所示之面積所溢繳之地價稅，並給付依繳納稅款之日按郵政儲金1 年期定期儲金固定利率所計算之利息，至明且炬。

⑶又被告引用財政部71年7 月6 日台財稅第32305 號函、81年7 月29日台財稅字第810298049 號函、87年1 月22日台財稅第871925313 號函釋及89年7 月15日台財稅第0890454860號函釋等規定，否准原告請求退還歷年溢繳之地價稅，惟前述函釋內容所述情形與本件並不相符，自無從比附援引。故被告以前述函釋內容否准原告所請，顯不適當，難謂合法，茲析陳如下：

①被告所提出之財政部71年7 月6 日台財稅第32305 號函文，與土地稅減免規則第22條第5 款之規定不符，自不能予以適用：

⒈依土地稅減免規則第9 條及第22條之規定，「私有無償提供公共巷道」減免地價稅或田賦，不待土地所有權人申請，主管稽徵機關即應逕行辦理減免。該項規定並未規定「私有無償提供公共巷道」非屬「完成都市計畫法定程序者」，土地所有人即負主動申報之義務。

⒉被告所提出之上揭財政部第32305 號函文內容略謂：「私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免。」。上揭函文以「私有無償提供公共巷道」是否屬「完成都市計畫法定程序者」為土地所有權人是否負有申請義務之區分標準，增設土地稅減免規則第9 條及第22條所無之要件，顯與該條款之規定不符。

⒊按憲法第23條揭示，政府限制人民權利之手段，唯有「法律」始得作為其依據。而上揭財政部第32305 號函文乃主管機關依職權發布之解釋性行政規則，僅有「行政規則」之位階，被告以此作為否准原告退稅申請之依據，對人民依法享有之權利增加限制之要件，依司法院釋字第505 號解釋意旨，其基於系爭財政部函釋所為之處分，自無理由。

②被告所提財政部81年7 月29日台財稅字第810298049 號函記載：「山坡地保育區，尚未編定使用類別之非都市土地，如仍作農業使用，准自申請當期起依土地稅法第22條規定課徵田賦。」。由此可知，此函釋係用以解決山坡地保育區未編定使用類別之非都市土地如何課徵田賦一事，應屬無疑。惟系爭汐止段1177-8地號土地雖係屬山坡地保育地，但早於85年8 月2 日編定為林業用地，而系爭昊天段1083、1084、1084-1、1085地號土地，則係屬都市計畫「保護區」等。從而，前揭第810298049 號函所載與本件涉訟土地之情形完全不同，自無從引用作為判斷本案之依據，但被告卻援引該函釋而否准原告之請求，自與法未合。

③又觀諸被告所引用之87年1 月22日台財稅第871925313 號函釋及89年7 月15日台財稅第0890454860號函釋內容。前述第871925313 號函釋係有關土地符合土地稅法施行細則第22條第2 款（即合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者）課徵田賦情事，而第0890454860號函釋則係有關「原課徵地價稅之公共設施未完竣地區土地」改課田賦之情形，俱與本件系爭汐止段1177-8地號土地、系爭昊天段1083、1084、1084-1、1085地號土地課徵田賦適用法規之情形不符，則被告以此為據，否准原告請求退還，自屬於法無據，而應予以撤銷。

④又被告引述鈞院92年訴字第827 號判決之見解，惟該判決所爭執之土地係屬「……系爭土地重測前地號申請雜項執照或建築執照，經被告會同新店地政事務所及原所有權人會勘後不符土地稅法第22條規定，而改課地價稅」之情形。但本件系爭汐止段1177-8地號土地、系爭昊天段土地既無涉及申請建築執照之問題，亦無會勘後不符土地稅法第22條規定情事，與前述判決情形不同，自不得比附援引。

⑤而被告另援用最高行政法院96年度判字第546 號判決，然該觀諸該判決內容所引用之87年1 月22日台財稅第871925313 號函文內容與本件情形並不相同，已如前述。是以，被告以與本件不同情形之判決內容作為答辯之依據，難謂合理，委無足採。

⑷綜上，系爭行政處分及訴願決定顯非適法，因而聲明：「①訴願決定及原處分關於否准原告請求退還新北市○○區○○段下寮小段1177-8地號土地，95年至98年度溢繳之地價稅部分撤銷。被告就坐落新北市○○區○○段下寮小段1177-8地號土地，並應作成退還原告95年至98年度溢繳之地價稅及自原告繳納各期稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止依中華郵政股份有限公司之1 年期定期存款利息，按日加計利息之行政處分。②訴願決定及原處分關於否准原告請求退還新北市○○區○○段1083、1084、1085地號土地，95年至98年度溢繳之地價稅部分撤銷。被告就坐落北市○○區○○段1083、1084、1085地號土地，並應作成退還原告95年至98年度溢繳之地價稅及自原告繳納各期稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止依中華郵政股份有限公司之1 年期定期存款利息，按日加計利息之行政處分。③訴訟費用由被告負擔」。

五、得心證之理由：

⑴兩造之爭點在於：依土地稅法第22條第1 項規定課徵田賦（或依土地減免規則第9 條之規定免徵地價稅），係應由稅捐稽徵機關主動辦理，或須納稅義務人提出申請？

①原告訴稱：系爭汐止段1177-8地號土地（全部）係屬非都市土地依法編定之農業用地，而昊天段1083地號土地（236.26平方公尺）、同段1084地號土地（68.23 平方公尺）、同段1084-1地號土地（2.52平方公尺）、同段1085地號土地（988.44平方公尺）係供公眾通行之道路使用，依土地稅減免規則第9 條之規定免徵地價稅，被告應依土地稅減免規則第22條第5 款之規定，依相關建設單位列冊辦理免徵地價稅，免由原告申請。因被告未依法辦理免徵地價稅，致原告溢繳地價稅，被告依稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，請求被告退還溢繳之地價稅及依法規計算之利息，應屬有據。

②被告答辯：汐止段1177-8地號土地，原告遲至99年11月2日始申請改課田賦，故核准自99年起課徵田賦，是該筆土地95年至98年地價稅仍按一般用地稅率對原告核課；而其餘土地（昊天段1083、1084、1085地號等）並未接獲工務、建設主管機關或該區公所建設單位通報為私有無償提供公共巷道用地之相關資料，經詢據新北市汐止區公所，確認該等筆土地不屬於公共設施用地，非屬其養護之責，故依財政部71年4 月6 日台財稅第32305 號函釋規定，仍應由土地所有權人即原告提出申請核定再憑減免。因此，原告主張因可歸責於被告之錯誤致渠溢繳地價稅稅款，請求依稅捐稽徵法第28條第2 項規定退稅顯屬誤解，而被告否准所請，於法並無違誤。

⑵系爭土地之性質及其使用情形，經認定如下：

①汐止段下寮小段1177-8地號（本院卷p.31）屬山坡地保育區林業用地，自99年起改課田賦。

②昊天段1083、1085地號（本院卷p.26）屬都市計畫保護區，經99年12月29日現場勘查，部分為道路、部分為雜木林。兩筆土地分就面積3.09平方公尺、4,367.24平方公尺，自99年起改課田賦，而道路面積236.26平方公尺、988.44平方公尺，自100 年起免徵地價稅。

③昊天段1084地號（100 年1 月18日分割出1084-1地號，本院卷p.26），經查部分屬都市計畫保護區、部分屬都市計畫乙種工業區，經99年12月29日現場勘查確認部分為道路、部分為雜木林。而其中88.02 平方公尺部分，自99年起改課田賦；而道路面積70.75 平方公尺（1084地號土地之道路面積為68.23 平方公尺，1084-1地號土地之道路面積為2.52平方公尺，而1084-1地號土地係自1084地號土地分割增加之地號，則1084-1地號土地部分道路面積於分割前即係屬1084地號土地之一部），自100 年起免徵地價稅。

④綜上，系爭5 筆土地符合課徵田賦或免徵地價稅部分，兩造就面積之認定（參本院卷p.21-24 ）均未爭執，且上述面積業經分別加總核對至各土地登記謄本總數亦無差異，此部份之事實應堪認定。故本件爭點僅存：課徵田賦（或免徵地價稅），係應由稅捐稽徵機關主動辦理，或須納稅義務人提出申請。

⑶本件爭議之法規（課徵地價稅或田賦及其減免）：

①相關之實體規定：

1.土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第22條第1 項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：

一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」。

2.土地稅減免規則第7 條1 項第1 款「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。」，同規則第9 條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」。

②相關之程序規定：

1.土地稅法第19條「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、第41條「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」。

2.土地稅減免規則第24條「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。」。

③足見即使實體上認定應屬課徵田賦或免徵地價稅之土地，在程序上仍需應於每年（期）開徵40日前提出申請。

⑷本院判斷：

①就「都市計畫公共設施保留地，已經稽徵機關依主管地政機關通報資料及勘查結果，自劃定為都市計畫公共設施保留地時起，依土地稅法第19條前段規定按千分之六計徵地價稅多年，並均經納稅義務人各繳納完畢確定在案。納稅義務人可否不經土地稅減免規則第24條規定之申請免徵程序，即以該都市計畫公共設施保留地嗣後已變更為未作任何使用並與使用中之土地隔離，依土地稅法第19條後段應免徵地價稅為由，請求稽徵機關退還自變更年度起其已繳納之地價稅？」最高行政法院100 年度3 月份第1 次庭長

機關根據主管地政機關通報資料，依土地稅法第19條前段規定，按千分之六計徵地價稅。該都市計畫公共設施保留地嗣後變更為未作任何使用並與使用中之土地隔離，合於土地稅法第19條後段規定免徵地價稅者，納稅義務人應依土地稅減免規則第24條規定之期限提出申請，始得免徵地價稅；逾期申請者，自申請之次年（期）起免徵。申請前已繳納之地價稅，不得請求退還。」，其決議意旨與本案爭點相符，當足供參。

②就此，系爭汐止段1177-8地號土地（屬山坡地保育區林業用地），原告遲至99年11月2 日始申請改課田賦，故被告核准自99年起課徵田賦，即該筆土地95年至98年地價稅仍按一般用地稅率核課，應屬於法有據。而昊天段1083地號土地（236.26平方公尺）、同段1084地號土地（68.23 平方公尺）、同段1084-1地號土地（2.52平方公尺）、同段1085地號土地（988.44平方公尺）係供公眾通行之道路使用者，原告持有期間並未向被告申請減免地價稅，被告自無從審查，因而按一般用地稅率課徵地價稅，亦屬於法有據。

③至於原告稱「被告應依土地稅減免規則第22條第5 款之規定，依相關建設單位列冊辦理免徵地價稅」者，然而這個規定是有其規範邏輯的。

1.首先，土地稅減免規則第22條本文規定「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。」，故私有土地部分，應由所有權人造具清冊檢同有關證明文件，申請減免地價稅或田賦。

2.若有土地稅減免規則第22條但書「由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理」之情形，始免由土地所有權人提出申請，而該但書之情形有二「稽徵機關依通報資料逕行辦理」或「由用地機關函請稽徵機關辦理」，這是因為享有租稅優惠之要件事實，稅捐稽徵機關無法全面性的查悉，所以課稅之程序規範課予納稅人申報之協力義務，只有在稽徵機關已經掌控相關資訊下（擁有認定租稅優惠要件事實之資訊），始得免除土地所有權人之申請義務。然而本案關於昊天段供公眾通行使用之土地，未經相關機關通報亦無用地機關函知辦理，原告之申請義務即無法免除。

3.另相關機關（縣市工務、建設主管機關或各鄉鎮、市、區公所之建設單位）有無依循土地稅減免規則第22條第5 款，針對私有無償提供公共巷道用地列冊送稽徵機關辦理者，土地稅減免規則第22條所規範者，是「如果經列冊通報辦理」則免除土地所有權人之申請義務，而不是「應經列冊通報而該機關未通報」者，也免除申請義務，足見原告所稱於法無憑。

④既然原告有申請減免地價稅或田賦之義務，而未經申報，則被告課予一般地價稅或未減免地價稅即屬於法有據；因此原告主張因可歸責於被告之錯誤致渠溢繳地價稅稅款，請求依稅捐稽徵法第28條第2 項規定退稅，自屬於法無憑。

六、綜上所述，被告所為之原處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷及請求為退稅之處分，均為無理由，均應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭