臺北高等行政法院判決

104年3月26日辯論終結

原告

玟締科技有限公司

代表人

黃慶華（董事）

訴訟代理人

蔡朝安律師

訴訟代理人

李益甄律師

訴訟代理人

黃詠婕律師（兼送達代收人）

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

蘇怡心

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年11月11日台財訴字第10313960380 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國100 年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報出售資產增益新臺幣（下同）14,490,290元，嗣於101 年8 月24日（依被告收件章）更正申報為88,776,004元，並補繳稅額12,658,422元，被告以其係經檢舉並已進行調查後始為補報補繳，無自動補報補繳免罰規定之適用，故按所漏稅額12,628,572元處0.8 倍之罰鍰10,102,857元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，嗣經被告以103 年4 月30日北區國稅法一字第1030007860號重審復查決定（下稱原處分），改處0.6 倍之罰鍰7,577,143 元即追減罰鍰2,525,714 元。原告就原處分維持裁處罰鍰7,577,143元部分仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。

二、本件原告主張略以：

㈠原告更正營所稅申報日期，係於被告發函調查營所稅異常項目之前，依財政部80年8 月16日台財稅字第801253598 號函訂定之稅捐稽徵法第48條之1 認定原則，自得適用自動補報補繳免罰之規定：

1.稅捐稽徵法第48條之1 認定原則對於營業稅及營所稅之調查基準日並不相同，營業稅應以「經辦人員於敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，其確認涉嫌違章事實之發函日」為調查基準日，而營所稅則以「經辦人員發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常項目之發函日」為調查基準日。

2.原告於100 年間出售其地上權及房屋於第三人，因原告所僱用之會計人員誤認土地地上權即為「土地（所有權）」，是於出售本件房屋及地上權時，即將房屋與地上權分別開立發票，並將出售土地地上權之發票開立為「土地」之項目。嗣被告陸續發函予原告調查漏稅事實後，以原告當年度銷售房屋，短漏開統一發票並漏報銷售額74,285,714元，以及漏報所得額74,285,714元，分別依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）及所得稅法之相關規定予以補稅處罰。惟原告已先依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動更正申報並補繳稅款，詳如下所示：

⑴被告以101 年7 月26日北區國稅桃縣三字第1011002646號函，依稅捐稽徵法第30條調查原告100 年度交易情形，並請求原告提供買賣合約書、送貨單、簽收單、帳簿憑證及收付款證明等相關文件。

⑵101 年8 月22日原告自行更正申報100 年度營所稅結算損益及稅額計算表，被告以101 年8 月27日北區國稅桃縣一字第1011003124號函准予併入原告當年度申報書查核。

⑶被告以102 年1 月7 日北區國稅桃園營字第1020200295號函，依稅捐稽徵法第30條請原告提供系爭房屋之用途、94年至99年間地上建築物所屬之土地租金、94年至99年間因系爭房屋所發生一切費用之說明、傳票及憑證。

⑷被告以102 年3 月11日北區國稅桃園銷字第1021143198號函，檢送原告100 年度營業稅本稅及罰鍰裁處書及繳款書。

⑸被告以102 年3 月21日北區國稅桃園營字第1020204755號函，請求原告提示帳簿及相關憑證說明100 年9 月至10月間銷售房屋之入帳情形。說明四：「逾期未提示則依所得稅法相關規定調整所得額，並依所得稅法第110條第1 項、第110 條之2 、營利事業所得稅查核準則第6 條規定辦理。」

3.被告雖以上開101 年7 月26日函請原告提供買賣合約書等相關文件，以調查原告100 年度之交易情形，惟自發文單位以觀，其係被告所屬分局之營業稅課所為調查，且未有任何敘明違章情節與事項，抑或異常項目之記載，即逕行發函予原告請求提供資料，依稅捐稽徵法第48條之1 認定原則，該函文難認為被告已針對原告之營業稅或營所稅違章事實為調查。

4.依被告上開102 年3 月21日函文內容：「說明一、經通報貴公司100 年9 月至10月間銷售房屋，金額合計74,285,714元，短漏開統一發票並漏報銷售額，請說明入帳情形（請提示帳簿及相關憑證）。……四、逾期未提示則依所得稅法相關規定調整所得額，並依所得稅法第110 條第1項、第110 條之2 、營利事業所得稅查核準則第6 條規定辦理。」顯見被告係於102 年3 月21日始請原告提供資料以確認營所稅之異常項目，並自此時始對營所稅異常項目進行調查。是本件自應以102 年3 月21日為營所稅之調查基準日。原告既已於101 年8 月22日自行更正申報營所稅並已依法補繳稅款，自有稅捐稽徵法第48條之1 適用。

㈡依最高行政法院94年度判字第1397號判決意旨，本件之調查基準日與牽連案件之調查基準日，其認定應有所不同，且調查基準日之認定，應依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為準；復依最高行政法院100 年度判字第109 號判決意旨，經檢舉案件，亦應以有權受理檢舉進行調查之機關查獲具體違章證物並確認漏稅行為模式及漏稅主體之時點，始屬檢舉基準日之時點：

1.本件須以調查人員掌握具體違章事實之具體事證為準，而在牽連案件調查基準日之認定，亦應以調查人員掌握牽連案件違章事實之具體事證為準，是本件之調查基準日與牽連案件之調查基準日，其認定應有所不同；又依最高行政法院之見解，由於檢舉之初，對於漏稅行為或漏稅主體均無法清楚認識，須經調查後始能逐漸確認，是被檢舉之案件，亦應經有權受理檢舉進行調查之機關發動調查程序，在其查獲具體違章證物，並確認漏稅行為模式及漏稅主體之時點，始屬檢舉基準日之時點，如納稅義務人已於此時點之前補報並繳稅款者，即應適用稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定。

2.訴願決定雖認營利事業如有未依規定開立統一發票之情形，依經驗法則判斷通常亦有短漏報營利事業收入之情況云云。惟行政程序法第43條之適用，係要求被告於行政程序中調查證據後，始得依據經驗法則判斷該證據所欲證明事實之真偽，是於現行法規未肯認得為事實之推定之情形下，經驗法則當以被告已就待證事實查得證據為前提，而非以一違法事實之存在，即得依經驗法則推定另一違法事實之存在。營業稅與營所稅為不同稅目，認定納稅義務人違章行為之要件亦不相同，稽徵機關之職權調查義務內容即隨待證違章事實之內容而有所變更，自不得以有營業稅之違章行為，即得謂依經驗法則任意推定亦構成營所稅之違章行為，而免除稽徵機關之職權調查義務。

3.原告雖經檢舉人於101 年7 月12日檢舉逃漏營業稅及100年度營所稅，惟就被告發函調查情形以觀，被告於101 年7 月26日發函調查原告100 年度之交易情形，僅係調查原告是否從事檢舉人所稱之交易行為或標的，而非調查其交易損益狀況，自無從確認營所稅之漏稅行為；又被告雖於102 年1 月7 日發函請求原告提供系爭房屋之用途、94年至99年間地上建築物所屬之土地租金、94年至99年間因系爭房屋所發生一切費用之說明、傳票及憑證等，惟依上開調查內容可知，被告所調查者實為原告於100 年9 月至10月間銷售房屋之銷售額以及短漏開統一發票之金額，而非原告從事系爭交易之損益情形，足見此時被告亦尚無從確認原告有營所稅之漏稅行為，是不得認定本件係屬經檢舉之案件。原告已於101 年8 月22日自行更正申報營所稅並補稅，自屬在檢舉基準日前已補報補繳稅款而得免罰。

㈢被告未依行政罰法第18條之規定，審酌原告應受責難之程度以及其資力而為裁罰，有裁量怠惰及裁量濫用之違法：1.依行政罰法第18條規定，行為人應受責難之程度及受處罰者之資力等，均為稅捐機關裁處罰鍰時應審酌之事項，如行政機關怠於行使裁量權或輕微案件予以過重之裁罰，即有裁量怠惰或裁量濫用等違法。財政部所訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表），因無法及於所有現實態樣，且偏重違章行為之直接外在不利結果，未考量違章行為人之主觀歸責要件，是不得以之為唯一且絕對之判斷依據而取代個案中之裁量，此參倍數參考表使用須知第4 點亦明，得按違章情節輕重而加重或減輕處罰。

2.原告於100 年間出售其地上權房屋，因會計人員誤認土地地上權即為土地（所有權），誤將出售土地地上權之發票開立為「土地」之項目，參諸被告102 年3 月21日北區國稅桃園營字第1020204755號函及102 年度財所得字第H3935102101449號裁處書所載：「於裁罰處分核定前，以書面或談話筆（記錄）中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰」，足見被告對原告予以裁罰，僅以倍數參考表為唯一之判斷依據，並未於個案中考量原告之違章情形顯屬輕微，其裁量即有怠惰。

3.原告及所聘請之會計人員均非法律專業，對「土地地上權」之權利內涵究竟與「土地所有權」有何不同，原告實難加以分辨；又買賣地上權之案例於市場上甚為少見，原告亦係初次從事此類交易，對於其法律概念有所誤解，實屬難免；且原告於交易當時亦已依土地交易所得開立免稅之二聯式發票，足見原告縱有漏稅事實，亦非出於故意，是其應受責難之程度顯低於故意逃漏稅捐者。據此，應認原告違反情節輕微，惟原處分僅以財政部103 年倍數參考表裁罰倍數減輕罰鍰倍數至0.6 倍，仍未斟酌系爭裁罰金額實與原告應受責難之程度難謂相當，足見被告對於原告違反情節較輕微之案件處以過重之處罰，與比例原則有違，應構成裁量濫用之違法。

4.依被告102 年3 月21日北區國稅桃園營字第1020204755號函文內容：「五、……倘於裁罰處分核定前，以書面或談話筆（記錄）中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。事關貴公司權益，請於102年4 月2 日前將承諾書以書面提示或傳真本局，逾期即依規定裁處。」惟原告已於101 年8 月22日自動更正申報並補繳稅款，而被告要求原告認諾違章事實之時間為102 年4 月2 日前，顯見原告自動補報補繳營所稅款超過半年後，被告始確認原告有違章事實。據此，被告未審酌上開事實，仍依103 年4 月16日倍數參考表規定對原告裁處0.6倍罰鍰者，即顯然違反稅捐稽徵法第48條之1 欲鼓勵納稅義務人即時主動繳清漏報及漏繳之稅款之立法意旨，實有裁量怠惰之違法。

㈣聲明求為判決：訴願決定、原處分不利原告部分均撤銷。

三、被告答辯略以：

㈠按稅捐稽徵法第48條之1 之立法目的為「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新。」是稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱「經檢舉」一語，係指違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，又所謂「進行調查」，非須至違章事實已可明確認定或經明確對外宣示方屬之，若係由第三人檢舉或行政機關之內部通報而發動之個案調查，因發動之始，稅捐稽徵機關已對漏稅事實有所懷疑，所以一旦機關內部分案由特定公務員受理，調查即開始進行。惟為免納稅義務人對稽徵機關內部調查事實是否真實存在，亦即調查程序是否發動有所爭執，是以財政部訂定之稅捐稽徵法第48條之1 認定原則其中載明「其他各稅……作業步驟及基準日之認定原則：三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」亦即無論列屬何種案件，均以稽徵機關最先對外宣示或表徵之日即最先對外函查、調卷、調閱相關資料之作為為調查基準日，以為其內部調查事實真實存在之證明。

㈡原告前於101 年7 月12日（收文日）經人檢舉有逃漏稅之情事，檢舉方向明確，經被告以101 年7 月26日以北區國稅桃縣三字第1011002646號函請原告提示買賣合約書、帳簿憑證及收付款證明等相關文件資料，原告亦以書面承認其銷售房屋未依規定開立統一發票之違章事實，足證被告於101 年7月26日即已確實掌握該檢舉案件之漏稅主體及漏稅行為模式，且為取得具體違章證物而發動調查程序，而原告遲至101年8 月24日始辦理營所稅更正申報並補繳稅款，核其自動補報補繳作為皆係於經檢舉及稽徵機關調查之後所為，不符合免罰規定。

㈢原告雖主張前揭101 年7 月26日函僅針對營業稅違章部分進行調查，惟依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第23條第1 項規定，統一發票係實施商業會計法之營利事業據以登帳之憑證，營利事業銷售貨物或勞務，如未依規定開立統一發票，依經驗法則，除涉有短漏報營業稅銷售額之違章外，因無憑證可據以登帳，其帳載收入將有短漏之情形，營所稅結算申報收入數亦將隨之短漏，即未開統一發票短漏報營業稅銷售額之案件，與短漏報收入之營所稅案件間有牽連關係存在；且本件漏稅事實關於營所稅部分，前於101 年7 月12日即經人檢舉，屬經檢舉之案件，自無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。

㈣我國營所稅係採申報制，納稅義務人有依法誠實申報課稅之義務。又原告會計人員之疏失，依行政罰法之規定，推定為原告之過失，原告應善盡注意及監督義務，即應確認申報之資料是否正確及稅款是否如數繳納，原告捨此不由，猶有漏報情形，縱非故意，亦難辭其過失責任，應已構成本件違章責任。被告以原告100 年度漏報出售資產增益74,285,714元致漏報所得額74,285,714元，又其已於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，衡酌其違章情節及應受責難程度，依103 年4 月16日修正倍數參考表規定，其於查獲之日（101 年7 月26日）前5 年內未曾查獲有所得稅法第110 條第1 項漏報或短報依所得稅法規定應申報課稅之所得額，原處分爰按所漏稅額12,628,572元改處0.6 倍罰鍰7,577,143 元，被告就查得具體事證，認定事實，依法論處，已善盡職權調查之能事，且係已考量原告違章情節而為適切裁罰，自無裁量怠惰或濫用之問題。

㈤聲明求為判決：原告之訴駁回。

四、本件如事實概要欄所載之事實，有原處分（本院卷第94至96頁）、原告100 年9 月1 日所開立之二聯式統一發票（本院卷第54頁）、被告桃園縣分局101 年7 月26日北區國稅桃縣三字第1011002646號函（本院卷第55頁）、被告桃園縣分局101 年8 月27日北區國稅桃縣一字第1011003124號書函（本院卷第56頁）、被告桃園分局102 年3 月21日北區國稅桃園營字第1020204755號書函（本院卷第60頁）、原告100 年度營所稅結算稅額自動補報補繳繳款書（本院卷第62頁）、被告102 年度財所得字第H3935102101449號裁處書（本院卷第63頁）附卷可稽，洵堪認定。是本件爭點則在：本件原告補報補繳營所稅是否符合稅捐稽徵法第48條之1 第1 項免罰規定？被告原處分裁處原告罰鍰7,577,143 元，有無違誤？

五、本院之判斷：

㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2款所明定。揆其立法意旨在於鼓勵違章之納稅義務人在未經檢舉或稅捐機關未派員進行調查前，能自動補報補繳稅款，以激勵自新，並能節省稽徵成本。故該條所稱「經檢舉」應指他人向稅捐機關或其他職司調查之機關檢舉而言；而所謂「進行調查」者，係指有事實證明有關機關對某一特定個案之異常狀況，開始進一步瞭解之行為而言。至於檢舉人之檢舉內容是否足以明確認定違章事實，及稅捐機關調查程序之發動有無對外宣示或表徵，則非所問。

㈡又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」分別為所得稅法第110 條第1 項及稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項所明定。另「所得稅法第110 條第1 項……。……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。……處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7 倍之罰鍰，其屬查獲之日前5 年內未曾查獲有本條文第1 項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6 倍之罰鍰。」為財政部103 年4 月16日修正發布之倍數參考表所規定，修正前該部分為：「處所漏稅額一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」以修正後規定較有利於納稅義務人。上開裁罰倍數參考表係財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項所訂定，供其下級機關行使裁量權之裁量基準，與所得稅法、行政罰法之規定及立法目的並無違背，稅捐稽徵機關據以裁罰，並無不法。

㈢經查，原告於100 年間出售系爭地上權及房屋，將其中應稅「地上權」之銷售額開立成免稅「土地」之統一發票，除當期營業稅漏報應稅銷售額外，100 年度營所稅結算申報時，原列報出售資產增益14,490,290元，亦漏報出售資產增益74,285,714元，原告嗣於101 年8 月24日更正申報為88,776,004元，並補繳稅額12,658,422元〔計算式：（88,776,004－14,490,290）×17% ＝12,628,572〕，有原告100 年9 月1日所開立之二聯式統一發票（本院卷第54頁）、100 年度營所稅結算申報書（原處分卷第10頁）、更正後100 年度營所稅結算申報書（原處分卷第16頁）、100 年度營所稅結算稅額自動補報補繳繳款書（本院卷第62頁）在卷可稽。被告依原告上開更正申報數核定，應補稅額0 元，惟本件係經檢舉人於101 年7 月12日（收文日）檢舉原告逃漏營所稅等，內容略以：原告於100 年6 月間將位於臺北市○○區○○路上某門牌號碼之豪宅1 戶以某金額售予○○○，該戶不動產坐落土地產權係國有財產局所有，故出售價金實為原告出售建物及地上權之所得，依法應全數開立發票，惟原告僅開立其中某金額之發票予買受人，逃漏當期應納之營業稅及100 年度營所稅等語，檢舉內容甚屬明確，經被告以101 年7 月26日北區國稅桃縣三字第1011002646號函進行調查後，原告始於101 年8 月24日更正補報（依被告收件章），並於裁罰前以書面承認其漏報出售資產增益之違章事實在案，核無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰規定之適用。有檢舉函（原處分不可閱卷第26頁，已當庭提示原告閱覽）、被告桃園縣分局101 年7 月26日北區國稅桃縣三字第1011002646號函（本院卷第55頁）、原告承諾書（原處分卷第113 頁）在卷可稽。至於原告雖主張上開101 年7 月26日函僅針對營業稅違章部分進行調查，其已於101 年8 月22日提出補報補繳100 年度營所稅，係在被告桃園分局嗣以102 年1 月7 日北區國稅桃園營字第1020200295號書函及102 年3 月21日北區國稅桃園營字第1020204755號書函調查營所稅違章之前，且被告係在102 年3 月之後始確認原告有違章事實，應有稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之適用云云，固提出上開102 年1 月7 日及102 年3 月21日書函為據（本院卷第57、60頁）。惟查，本件漏稅事實關於營所稅部分，前於101年7 月12日即遭他人檢舉，為經檢舉之案件，且被告亦於101 年7 月26日發函調查原告100 年度之交易情形，均如前述，自無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用，又被告上開102 年3 月21日書函係通知原告可於102 年4 月2 日前認諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，將獲從輕裁處所漏稅額0.8 倍之罰鍰，與被告何時確認原告違章無涉，原告上開主張，並無可採。

㈣又查，我國營所稅係採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，納稅義務人有依法誠實申報課稅之義務。本件短漏報雖係原告會計人員之疏失，將應稅「地上權」之銷售額開立成免稅「土地」之統一發票，並於100 年度營所稅結算申報時漏報出售資產增益，依行政罰法第7 條第2 項規定，仍推定為原告之過失，原告應善盡注意及監督義務，即應確認申報之資料是否正確及稅款是否如數繳納，惟其未於申報前詳實核對，自有應注意、能注意而未注意之過失，並未符合行政罰法第7 條第1 項不予處罰之規定，被告予以裁罰，於法並無不合。被告原查係按原告所漏稅額12,628,572元裁處0.8倍罰鍰10,102,857元（本院卷第63頁），原非無據，惟財政部於103 年4 月16日修正發布倍數參考表規定為有利於原告之變更，依稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項規定，該變更應適用於尚未核課確定之本件裁處。經被告重新審酌後，以原告於裁罰處分核定前業提出承諾書承諾違章事實，並願意繳清罰鍰（原處分卷第113 頁），且屬本件查獲之日前5 年內未曾查獲有所得稅法第110 條第1 項短漏報所得額情事，被告原處分依上開103 年4 月16日修正後倍數參考表規定，衡酌原告違章情節及應受責難程度，按所漏稅額12,628,572元改處0.6 倍罰鍰7,577,143 元（計算式：12,628,572×0.6 ＝7,577,143 ），原處罰鍰追減2,525,714 元。本件所裁處之倍數為0.6 倍仍在所得稅法第110 條第1 項規定之最高罰鍰倍數2 倍以下之範圍內，核未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事。是原告主張被告未依行政罰法第18條規定，審酌原告應受責難程度及其資力而為裁罰，有裁量怠惰及裁量濫用之違法云云，尚非可採。

㈤綜上，原告100 年度營所稅結算申報，因漏報出售資產增益74,285,714元，核其所為，應有過失。被告以原處分按所漏稅額12,628,572元裁處0.6 倍罰鍰7,577,143 元，於法並無不合。

六、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭