臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)103年度訴字第925號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 02 月 26 日

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第925號104年1月29日辯論終結原 告 魏進益
訴訟代理人　陳英得（會計師）
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　林幸枝
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年4月23日台財訴字第10313902570 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於補徵營業稅逾新台幣壹佰參拾萬參仟陸佰壹拾伍元及罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔四分之一，其餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為臺灣區第一資源回收物運銷合作社（下稱一資社）之社員，前擔任其理事主席兼運銷班長。被告依據臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）、財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲及通報資料，以原告未依規定申請營業登記，於民國95年9 月至96年5 月間（下稱系爭期間）向訴外人王○鎮進貨新臺幣（下同）28,550,000元，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票並報繳營業稅，除補徵營業稅額1,427,500 元外，漏銷部分依行為罰及漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額1,427,500 元處以1 倍之罰鍰計1,427,500 元，漏進部分並依稅捐稽徵法第44條規定最高限額裁處罰鍰計1,000,000 元，合計裁處罰鍰計2,427,500 元。原告不服，申請復查，經被告以102 年9 月3 日北區國稅法一字第1020016200號復查決定（下稱原處分）追減營業稅額122,940 元（銷售額為27,190,476元，減除原告以社員名義交由一資社運銷資源回收物之銷售額1,099,288
元，漏報銷售額為26,091,188元，應補徵營業稅額為1,304,560 元，故追減1,427,500-1,304,560=122,940 ）及罰鍰972,940 元（1,304,560+150,000=1,454,560 ，故追減2,427,500-1,454,560=972,940 ），原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、本件原告主張略以：
㈠本件被告認定原告違章應補稅並處罰鍰，攸關原告財產權至鉅，卻事先未通知原告就全案陳述事實及法律上意見機會，明顯與人民憲法保障之正當法律程序規定不合。本件原告自始不知被告核定補稅緣由，屢請求被告提示檢察署及賦稅署有關原告違章之事實證據，並請求影印俾利針對其內容提出有利之補充理由，被告均藉詞拒絕。卻又反復援引檢察署及賦稅署有關資料，資為其答辯理由，寧符事理之平？蓋被告既以之為課稅依據，卻不容當事人知悉其所指稱之真偽，此行為與獨裁專制何異？尤其甚者，行政爭訟理應武器平等，雙方資料均應提出供對方知悉，方足使雙方立於平等地位攻防。被告以檢察署及相關機關調查時已提示資金往來資料，原告尚非全然不知為藉詞，從而認原告請求閱覽、複印有關資料於法無據云云，難謂適法。
㈡按財政部84年8 月21日台財稅第841643836 號函釋，財政部已認定合作社社員有免辦營業登記並免徵營業稅之適用，從而社員應非稅法上之營業人，亦無設置帳冊之必要，僅歸課其個人綜合所得稅其理至明。財政部86年3 月18日台財稅字第861888061 號函及87年7 月14日台財稅字第871953090 號函仍重申合作社社員免辦營業登記及免徵營業稅，惟歸課社員個人綜合所得稅之意旨。原告係一資社社員，並擔任該社運銷班長及理事主席，為被告所明知，依上開函釋，原告即得免辦營業登記，被告就本件仍以未辦營業登記銷售貨物相繩，核定原告應繳納鉅額營業稅及罰鍰，明顯違反上開規定。且被告依據相同桃園地檢署之刑事案件偵查資料，另對一資社社員即訴外人簡○通、溫○結、風○輝…等相同情況者，均援引上揭財政部84年8 月21日台財稅第841643836 號函釋，以漏報一時貿易所得（營利所得) 認定，補徵其個人綜合所得稅，並未認定有未辦營業登記之違章。是以，本件系爭匯款縱然如被告所言，係原告向非社員王○鎮進貨款項，依規定亦僅能認定原告漏報一時貿易所得，何以對原告卻處以未辦營業登記之違章？明顯違反相同情況不同處理之平等原則，難謂適法。另財政部中區國稅局及南區國稅局處理本件所涉刑案之龔○榮及辛○發部分，亦係按上開函釋僅核定補徵其綜合所得稅。是以，系爭匯款縱如被告所言，係原告向非社員進貨之款項，依規定亦僅能認定原告漏報一時貿易所得，補繳個人綜合所得稅，何以對原告特殊處遇，以未辦營業登記為由補徵營業稅？
㈢稅捐稽徵法第12條之1 第3 項及第4 項規定，究其文義，舉證責任與協力義務之間應具有邏輯先後關係。亦即課稅要件事實，先經過稅捐稽徵機關積極與具體之舉證，已具有高度蓋然性後，納稅義務人始應負擔協力之義務。而非僅憑銀行存款往來低度蓋然性之表見證據，即謂其已履行關於課稅要件事實之舉證義務，再假藉納稅資料係納稅人管領範圍為由，要求納稅義務人就課稅要件事實不存在為舉證，若納稅義務人對消極事實未能舉證，則據以指摘納稅義務人怠於協力義務，倒置其本應負擔之積極事實舉證責任。不唯架空上開法律立法目的，亦成為稅捐機關推卸舉證之保護傘。被告援引一資社101 年1 月10日給中壢稽徵所說明書所載：「有關貴所查詢王○鎮君95-96 年期間有無透過本社魏○益班長共同運銷廢紙28,550,000元乙案，經查本社並無王君上述資料之紀錄。」據此認定原告系爭款項並非透過共同運銷方式銷售，明顯斷章取義。按王○鎮原本即非一資社社員，其當然與該社無任何往來，其與運銷班長私人間之往來，一資社當然無從知悉亦無任何紀錄可查。被告如何從中得出原告非以共同運銷方式銷售資源回收物？原告無從理解。被告又稱原告向非社員進貨部分，屬個人銷售，自應辦理營業登記云云，明顯曲解共同運銷作業。蓋一資社任何社員收集之資源回收物，均來自於非社員，並非來自社員。社員係個別向非社員收集資源回收物，分別以其社員身分交由一資社共同運銷，毋庸透過其他社員參加共同運銷。被告認原告應向社員進貨，始為共同運銷；向非社員進貨部分，屬個人銷售，以此謬誤之前提推論原告有未辦營業登記銷貨，難謂可採。
㈣被告指稱原告專營資源回收業，並未從事其他行業，95、96年度銀行帳戶款項合計約30億元，扣除一資社款項約6 億元，仍有高達約24億元之資金匯入，據以推論原告有未辦營業登記銷貨情事，更謂：「縱認系爭款項非屬其銷售資源回收之收入款項，惟依稅法之相關規定，仍屬其中華民國來源之所得，自應依法課徵稅捐」，上開論述完全背離租稅法定主義。被告僅憑所得資料，即推論原告專營資源回收業，並未從事其他行業，明顯率斷。被告所稱原告有約30億元資金匯入，何以從不提示原告說明？況已查得原告有該項資金，當知其來源明細，其中是否再生工廠之匯款？若無再生工廠匯款紀錄，當屬無證據以擬制方式推測事實。原告為一資社社員，擔任該社理事主席及兼任運銷班長，依法有免辦營業登記之待遇。若有收集廢棄物，交由一資社以共同運銷方式銷售，稅負相同，何須自行銷售？況交易必有雙方，國內再生工廠均為上市公司，必須取得交易對象統一發票始能付款，原告既未辦營業登記，當無統一發票可供開立。基此，則原告自行銷售之對象為何家再生工廠？其未取得原告統一發票如何付款？被告既認原告自行銷貨，至少應就金流與物流舉證，並負說理責任。
㈤被告處理本件，所援引之桃園地檢署100 年6 月8 日桃檢朝為100 偵13840 字第046872號函之刑案證據，業經偵結，其100 年度偵字第13840 號不起訴處分書載明：「本件經就一資社、被告魏○益、陳○雲、龔○榮之辦公地點、住處等處所實施搜索，並未查獲任何證據，足資證明被告魏○益、陳○雲以其他社員代為分攤上開被告龔○榮出售資源回收物營業金額以逃避所得稅之犯行，自亦無從具體認定被告龔○榮有何逃漏所得稅之犯行，被告魏○益、陳○雲有何幫助逃漏稅捐之犯行。」本件被告自始以桃園地檢署刑事案件偵查資料為基礎事實，即據以認定原告涉嫌逃漏稅，惟該案已因刑案調查並無逃漏稅捐之事實而失所附麗。檢調經嚴格調查程序已證明無逃漏稅情事，被告僅憑銀行匯款資料即臆測原告違章，原告至難信服。又被告所指賦稅署通報資料，並不具嚴格證明之資格，仍屬待證事項，並無證據能力。
㈥按構成營業稅之課稅要件事實，以行為人有無銷售貨物或勞務為判斷基礎。實務上，完成一筆銷售行為，其間至少發生1.物流（即銷售何種貨物、貨物由何地運往何處、如何運送等事實過程。2.憑證流（即註記貨物品項、單價、重量、金額等收發貨書面文件) 。3.資金流（即現金、匯款、支票等付款方式) 。上開流程為構成銷售之基礎，缺一不可，亦為營業稅之課稅要件事實基礎，稅捐稽徵機關負有舉證之責任。本件被告就課稅要件事實並未舉證，徒憑銀行匯款資料即作成處分，難謂有據。本件每筆匯款金額均為萬元以上之整數，以廢紙當時回收價每公斤2.5-3.6 元之間，豈能每筆貨款皆能為萬元以上之整數？對此質疑，被告僅以「依商業常情，雙方合意化整為零並非罕見」，誠欲課稅計，何患無詞？蓋因桃園地檢署刑事案株連之補稅案件甚多，被告每以借款應為整數始符常情，匯款既非整數應屬貨款，據以駁回納稅人主張。按商業經營經驗，貨款非整數為常態，整數為變態，被告既主張變態為事實，應舉證以實其主張。系爭匯款若為被告指稱係原告向訴外人王○鎮進貨之貨款，則以系爭匯款總額28,550,000元為基礎，廢紙當時小盤回收價每公斤2.5-3.6 元之均價3.05元計，必須出售廢紙9,360,655.74公斤，方能得此收入總額。平均每日可收購廢紙34,669公斤，以每日如此高之回收量，豈能未設資源回收場即可處理？王○鎮資源回收場何在？與原告如何交易？交貨地點何處？被告並未指明以實其說。引發本件之刑事偵查，係於99年7 月間由特偵組發動，在此之前，任何人應均不知悉檢調單位會展開搜索調查行動。是以，系爭匯款若真屬雙方生意往來貨款，則其後交易雙方彼此間仍會繼續生意往來乃符經驗法則之常態，何以原告僅於95、96年度間與王○鎮有匯款情事，且均係整數？其後97、98、99年間未再有匯款情事？益證被告之處分違反論理法則及經驗法則，至為明顯。
㈦行政罰法上，並不承認課予納稅人之稅捐協力義務，也不承認減輕舉證證明程度之推計處罰。稅捐處罰之要件事實，諸如有無漏稅及其漏稅額多少，應以經嚴格證明之確實事實始得為之，不許以推計而得之數值為處罰基礎，為現代法治國家基本原則。本件被告認定進貨金額為28,500,000元，銷貨金額亦認定為28,500,000元，進貨與銷貨金額相同，其間並無附加價值，何以發單補稅併罰？明顯不合邏輯，足證被告並無積極課稅證據，但憑銀行匯款資料即推計處罰。被告指稱其依認定之進貨額推計相同之銷售額，係對原告有利云云，適足證明其明顯已違反處罰不得推計之原則。又本件裁處漏稅罰，另再裁處行為罰，明顯違反一事不二罰及行政罰法第18條立法意旨。再者，本件就相同期間之連續行為罰，已逾行為罰最高100 萬元之限制。被告援引財政部85年4 月26日台財稅字第851903313 號函，明文闡釋觸犯營業稅法第51條各款者，勿庸再依稅捐稽徵法第44條併罰。上開函釋目前尚未廢止，仍屬有效行政規定。至被告援引財政部85年6 月19日台財稅字第850290814 號函末段「至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條定處罰」據為另行裁處行為罰之基礎。惟該號函釋與第851903313 號函明顯前後矛盾，亦未說明何以另行處罰之法律見解，僅因進貨與銷貨憑證規定於同一條文，即將其切割適用，明顯規避「行為罰與漏稅罰不併罰」原則，難謂可採。
㈧聲明求為判決：訴願決定、原處分不利於原告部分均撤銷。三、被告答辯略以：
㈠原告之進貨對象王○鎮因同一漏稅事實，經被告以其未辦營業登記，銷售資源回收物予原告，業核定補徵其營業稅及裁處罰鍰，王○鎮不服，提起行政救濟，遞經復查、訴願及行政訴訟，經最高行政法院於103 年11月13日以103 年度判字第606 號判決駁回其上訴確定，從而原告向王○鎮進貨27,190,476元之違章事證亦已確定為真正。依財政部102 年3 月19日台財稅字第10200517820 號函釋規定，被告據以計算核定其漏報銷售額，並補稅處罰，核屬有據。況被告原處分從寬減除原告透過一資社共同運銷之銷售額1,099,288 元，核認其漏報銷售額為26,091,188元，已屬對原告有利之處分。惟原告仍爭執對本件事實認定不生影響之其他事項，迄未就其主張借貸之有利於己的事實，提出具體佐證資料以實其說，且經被告調閱其銀行帳戶並通知其說明銀行存款來源時，亦未善盡協力義務配合提出說明，自應負擔被告依查得資料據以補稅處罰之不利益結果。
㈡依被告所屬中壢稽徵所於100 年11月15日約詢原告之談話筆錄所載，顯見被告於作成處分前，皆已明確告知原告相關卷證資料，並給予原告充分陳述意見之機會，惟原告迄未能提示相關佐證資料以實其說，被告乃根據相關事證據以核定補徵其營業稅，且於訴願程序終結前，於原處分載明本件處分之主旨、事實、理由及其法令依據，並無違反法定程序。
㈢依財政部84年8 月21日台財稅字第841643836 號函釋意旨，廢棄物或資源回收物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物或資源回收物交該社辦理共同運銷，始准免辦營業登記並免徵營業稅。原告進貨金額與原告以社員名義透過一資社共同運銷之銷售額之差額部分，即應認屬原告以非社員名義自行運銷之銷售額。原告向非社員收集資源回收物並交由一資社共同運銷之銷售額僅1,099,288 元，而其向非社員王○鎮及其他案關訴訟案之非社員王○樟、劉○浤及鄧○宏進貨之金額，合計為66,300,473元，遠高於原告以一資社社員名義銷售資源回收物與一資社之銷售額1,099,288 元，其主張顯然與事實不符。被告就原告銀行帳戶載有經銷商交易對象查調營業稅稅籍資料，各該交易對象多為上游再生廠商或從事資源回收業之營業人，諸如信隆工業股份有限公司（瓦楞紙板箱製造業）、李○玉（為○順實業有限公司負責人，從事其他未分類電子零組件製造業）、林○益（為○宜紙器有限公司負責人，從事其他紙容器製造業）、涂○同（為○舜興有限公司負責人，從事其他回收物料批發）、林○山（為林○山環保清除工程有限公司負責人，從事建材五金批發業）、○潔廢棄物清除有限公司（從事資源回收批發業）、蕭○裕（分別為○鋐企業有限公司、○鋐企業有限公司、○燁股份有限公司…等公司負責人，從事資源回收相關事業）、李○清（○佑金屬企業有限公司負責人，從事廢五金批發業）、張○菁、黃○成、童○德…等，足堪認定原告除共同運銷社員（含原告，每位社員之銷售額係以一時貿易所得歸課綜合所得稅）資源回收物外，另有自行運銷非社員及其他營業人資源回收物（此部分銷售額係歸課營業稅）。又一資社於101 年1 月10日回覆被告所屬中壢稽徵所之說明書已陳明95至96年期間並無王○鎮透過原告共同運銷廢紙28,550,000元之紀錄，足見原告就差額部分並未透過一資社之運銷系統銷售，且進貨對象王○鎮非一資社社員，原告自無法以一資社運銷班長名義代為銷售資源回收物予一資社。是以，足認原告除以一資社社員名義透過一資社之共同運銷體系銷售外，另以個人名義銷售資源回收物，該部分即屬其向非社員進貨並自行運銷之銷售額，其自應就此部分申請營業登記並開立統一發票，與一資社之銷售額係屬不同之法律關係。
㈣稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者在所多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關依相關資料片面核定等不利益之後果，而減輕被告之舉證證明程度。依賦稅署100 年7 月26日約詢王○鎮，其已明確指稱：95至96年間從事廢紙等資源回收買賣，都是載運到魏○益設於○○縣○○鄉○○村○○○號售予魏○益等語，王○鎮並於該談話筆錄簽名確認。原告自有向王○鎮進貨之事實甚明，被告認定事實並無違反經驗及論理法則。
㈤銀行存款資金係表彰收入或所得來源之直接證據，倘匯入之資金未有其他具體事證證明係存款人原有資金之返還，則其額外增加之資金即屬該存款人所取得之收入或所得（無論無償或有償取得），此為經驗及論理法則或事物本質當然之認定。而原告係專營資源回收業，並未從事其他事業，有95及96年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽，且其銀行帳戶款項合計約30億元，扣除一資社匯入之款項（供其轉付與一資社社員之貨款合計約6 億元）後，仍有高達約24億元之資金匯入，堪認原告除透過一資社運銷社員及其個人之資源回收物外，另有自行運銷非社員之資源回收物。又縱認系爭款項非屬其銷售資源回收物之收入款項，惟依稅法相關規定，仍屬其中華民國來源之所得，自應依法課徵稅捐。
㈥依財政部函釋意旨，營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第3 款規定部分，應依財政部85年4 月26日台財稅字第851903313 號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條定處罰。而稅捐稽徵法第44條規範之違章樣態包括未依法規定給與、取得及保存憑證等不同之違法行為，因依法規定給與、取得或保存憑證係營利事業不同之行為義務，倘有違反，應分別處罰，又所稱查明認定之總額，係以查獲當次之違章金額作為罰鍰計算基準，分別處罰之，並就處罰金額分別適用稅捐稽徵法第44條第2 項之規定。準此，被告就原告銷貨未依規定給與他人憑證，並同時漏報銷售額之違章行為，擇一從重裁處漏稅罰；另就其進貨未依規定取得憑證之違章行為，裁處行為罰，並無違反上開函釋按各違章行為之查獲當次分別處罰。
㈦被告所轄納稅義務人風○輝及簡○通提起之行政救濟案，於復查階段均已告確定。依復查決定書所載，簡○通係因漏報取自一資社之營利所得，經被告核定補徵其95及96年度綜合所得稅，與原告違章情形並不相同；另風○輝係因未依規定申請營業登記，於95年5 月至96年6 月自行經營資源回收物買賣業，經被告核定補徵其營業稅並裁處罰鍰，與原告違章情形相同。又依溫○結95及96年度綜合所得稅核定通知書（納稅義務人為其配偶邱○妹）所載，並無取自一資社之營利所得。蕭○佐及周○福部分，蕭○佐戶籍所在地之稽徵機關為財政部臺北國稅局，並非被告；而原告所提示蕭○佐之復查決定書第3 頁倒數第6 行至第4 行載明：「該款項係申請人將收集之廢棄物交一資社辦理共同運銷取得之收入。」核與原告自行運銷之情形不同，另周○福亦屬相同之情形。至其他地區國稅局之案例，因相關卷證資料為他局所管，且行政訴訟判決僅拘束個案，並不影響本件事實之認定。因本件僅查得漏進金額，未能掌握漏銷金額，被告乃依財政部102
年月19日台財稅字第10200517820 號函釋規定，以查得之漏進金額同額核定漏報金額，並據以補稅及罰鍰。而各地區國稅局對非社員未辦營業登記，擅自經營資源回收物買賣業之逃漏稅案件，僅查得漏銷金額，未能掌握漏進金額，且類此案件尚未有相關法令規定其漏進金額之核定方式，致進貨部分未有罰鍰之計算基礎（即漏進金額）據以裁處行為罰。
㈧聲明求為判決：原告之訴駁回。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有一時貿易所得資料查詢清單（原處分卷第11至32頁）、營業稅違章（406 ）核定稅額繳款書（原處分卷第8 頁）、違章案件罰鍰繳款書（原處分卷第7 頁）、原處分（本院卷第52至59頁）在卷可稽，自堪認為真正。兩造之爭點厥在：被告原處分認定原告未依規定申請營業登記，於95至96年間向王○鎮進貨，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票並報繳營業稅，除補徵營業稅額外，並就漏銷部分依行為罰及漏稅罰擇一從重處罰，及就漏進部分處以罰鍰，有無違誤？
五、本院之判斷：
㈠補徵營業稅部分：
1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為營業稅法第1 條、第28條、第32條第1 項、第35條第1 項及第43條第1 項第3 款所規定。次按「有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額時，不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認。」「有關稽徵機關查獲營業人漏進漏銷案件，漏報銷售額之補稅計算方式……倘稽徵機關無法確實掌握營業人漏稅金額，僅查得漏進金額，應以查得營業人漏進金額同額計算核定漏報銷售額，據以補稅所漏稅額及依法裁處罰鍰。」為財政部89年10月19日台財稅第890457254 號及102 年3 月19日台財稅字第10200517820 號函釋在案，係主管機關本於職權就相關法律之適用所作成之解釋性行政規則，核其闡明法規之原意，與相關規定及立法意旨無違，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
2.又按，課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐機關就其事實有舉證之責任，固為稅捐稽徵法第12條之1 第4 項所明定，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537
號解釋參照），故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務得減輕之。是稅捐稽徵法第12條之1 第5 項即規定：「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」故而原告指稱應由被告先舉證達到高度蓋然性後，納稅義務人始負擔協力義務云云，自非的論。再者，事實應依證據認定之，所謂證據，係指直接、間接足以證明事實之一切人證、物證而言。是以，認定事實所依憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；而所謂間接證據，雖非直接證明事實本身，惟透過間接證據證明他項事實之存在，再藉由他項事實存在之證明，本於合理經驗法則之推理作用，藉以認定事實，其推理及認定過程，即與論理及經驗法則無違。3.經查，一資社前遭檢舉涉嫌逃漏稅捐，經桃園地檢署偵查結果，因未查獲積極證據足證原告及陳○雲以其他社員代為分攤龔○榮出售資源回收物之營業金額以逃避所得稅，故認上開3 人罪嫌不足而予處分不起訴，有該署100 年度偵字第13840 號檢察官不起訴處分書可稽（本院卷第308
至309 頁）。惟該署通報賦稅署有關非屬一資社社員之王啟鎮（包括原告）銀行帳戶於95、96年度收受一資社鄭○義合庫東桃園分行帳戶轉帳存入11,700,000元及16,850,000元，共29筆，金額合計28,550,000元，經賦稅署查得王啟鎮係將蒐集之廢紙等資源回收物銷售予原告，上開款項為其收取之貨款等情，業據王○鎮於100 年7 月26日在賦稅署第五組談話紀錄載明：「本人95至96年間有從事資源回收，主要是從事廢紙等資源回收買賣，是以個人名義從事資源回收買賣業務，並沒有設立公司行號。……本人95至96年度購進廢紙等資源回收物都是載運到魏○益設於○○縣○○鄉○○村○○○號銷售予魏○益。……本人不是一資社的社員。……95至96年間銷售廢紙等資源回收物予魏○益都會先電話跟魏○益的資源回收場連絡，再載運資源回收物過去交貨。……（提示桃園地檢署移送之『一資社查得案關運銷班長資金流向明細表』，並詢問上開28,550,000元資金性質為何？）上述資料，係本人95至96年間銷售廢紙等資源回收物予魏○益所收取之貨款……。」有上開談話紀錄、資金流向明細表、說明書及賦稅署第五組稽核報告在卷可稽（原處分不可閱卷第12至22頁，該部分證物本院業於103 年11月5 日準備程序期日提示予原告訴訟代理人當庭閱覽）。有關上開鄭○義之銀行帳戶使用情形，鄭○義之女婿徐○輝於被告101 年12月11日約詢時陳稱：關於鄭○義擔任運銷班長期間專用之銀行帳戶存摺簿及印章，除委託特定之其他社員代為處理外，皆由鄭○義本人保管及使用，惟有關鄭○義擔任運銷班長專用銀行帳戶中屬於一資社給付之貨款，皆由鄭○義轉付予社員，而匯付予非社員之資金則係受其他社員之囑託，至於資金來源及用途，其並不知情等語，原告於被告100 年11月15日約詢時，被告以王○鎮已供述95至96年間收取之系爭貨款28,550,000元，係銷售廢紙資源回收物予原告之銷貨收入，並詢問其為何透過鄭○義之銀行帳戶匯付款項予王○鎮？原告答稱：「本人95、96年間確有透過鄭○義之銀行帳戶匯款予王○鎮……」等語，均有談話筆錄在卷可稽（原處分卷第3 至5 頁、第56至58頁）。足見上開95至96年間係原告透過鄭○義帳戶轉帳予王○鎮合計28,550,000元，實際付款之人為原告，是被告參酌王○鎮上開談話筆錄內容，認定該款即為王○鎮銷售廢紙資源回收物予原告之價款，自非無據，難認原處分認定事實有違論理法則及經驗法則。
4.又查，被告於100 年11月15日約詢原告時，業已提示桃園地檢署100 年6 月8 日桃檢朝為100 偵13840 字第046874號函檢附之資金流向明細表予原告閱覽，並就本件王○鎮所陳95至96年間收取之系爭貨款28,550,000元係銷售廢紙資源回收物予原告之銷貨收入等情告知原告，並給予陳述意見之機會，有談話筆錄在卷可稽（原處分卷第3 至5 頁），尚難認被告作成原處分之程序有違行政程序法相關規定。
5.再查，原告於99年7 月27日因所涉刑案在桃園縣調查站經檢察事務官詢問時陳稱：一資社主要營業項目為資源回收，採社員制，倘未實際從事資源回收即無法成為社員；一資社就資源回收物係採共同運銷模式，社員將收集之資源回收物送交運銷班長，透過一資社將該資源回收物販賣予再生廠或大盤商，銷售價款由一資社收受並依規定開立統一發票予購貨廠商，所收貨款再以匯款方式匯給運銷班長，由運銷班長轉交供貨社員，一資社則收取一定比例金額之手續費，俟繳稅時，運銷班長再將手續費連同5%營業稅款匯回一資社，並由一資社填報社員之個人一時貿易資料申報表據以申報所得稅等語，有詢問筆錄在卷可稽（原處分卷第157 至178 頁）。依財政部84年8 月21日台財稅字第841643836 號函釋意旨，廢棄物或資源回收物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物或資源回收物交該社辦理共同運銷，始准免辦營業登記並免徵營業稅。故若社員並非將收集之廢棄物或資源回收物交該合作社辦理共同運銷，自不在准免辦營業登記並免徵營業稅之範圍。而依上開原告所陳，若經一資社辦理共同運銷，一資社自會為社員填報個人一時貿易資料申報表，除此之外，當非屬一資社共同運銷部分。是原告進貨金額與原告以社員名義透過一資社共同運銷之銷售額之差額部分，即可認屬原告非透過一資社社員名義而自行運銷之銷售額。查原告於95、96年間收集資源回收物並交由一資社共同運銷之銷售額僅為1,118,168 元（被告誤算為1,099,288 元），有一時貿易所得資料查詢清單在卷可稽（原處分卷第11至32頁），而其向非社員王○鎮於95、96年間進貨之金額即達28,550,000元，遠高於原告以一資社社員名義銷售資源回收物予一資社之銷售額，已無從認為原告上開進貨之資源回收物均係交由一資社共同運銷。又王○鎮非一資社社員，原告亦無法以一資社運銷班長名義代為銷售其資源回收物予一資社，一資社亦稱並無王○鎮透過原告共同運銷廢紙28,550,000元之紀錄。從而，足認原告除以一資社社員名義透過一資社之共同運銷體系銷售外，另以個人名義自行銷售資源回收物，該部分非屬上開財政部84年8 月21日第841643836
號函釋範圍，原告自應就此部分申請營業登記並開立統一發票。原告主張其具一資社社員身分，就此仍得免辦營業登記及免繳營業稅額云云，自非可採。是被告認定原告未依規定申請營業登記，於系爭期間向王○鎮進貨28,550,000元，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票並報繳營業稅，依財政部102 年3 月19日台財稅字第10200517820 號函釋，按查得漏進金額，同額計算核定漏報銷售額，未加計應有之合理利潤，已採對原告有利之認定，又原告於進貨時，既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，而原告迄今仍未就一資社及其銀行帳戶資金往來情形提出合理說明及提示相關資料供核，並未善盡協力義務，被告從寬扣除其交由一資社共同運銷資源回收物已依個人一時貿易所得資料申報之銷售額，據以補徵營業稅額，自屬有據。
6.至於原告主張上開轉帳予王○鎮之28,550,000元，並非銷售廢紙資源回收物之價款，而係其向王○鎮借款所償還之本金，該借款並無簽訂借據及約定利息云云，查與前揭王○鎮有關該款係銷售廢紙資源回收物予原告之價款之陳述不符，已非無疑。雖王○鎮嗣於所涉營業稅違章事件復查程序中改稱其係從事房地產投資業，並未經營資源回收業，100 年7 月26日賦稅署傳喚時，因其適遭逢喪父、喪子之重大變故，精神狀態不佳，為求及早離開，才在承辦人員威脅利誘下承認，實則其與原告間純係借貸往來關係云云，惟上開100 年7 月26日談話紀錄業載明：「以上紀錄係答話人本於自由意志之陳述，經交答話人閱覽並更改壹處後認為記載與陳述無誤。」並據王○鎮簽名確認，有談話紀錄在卷可稽（原處分不可閱卷第12至22頁），自無從認為王○鎮事後翻異之陳述為可採。衡諸系爭匯款共29筆，金額合計高達28,550,000元，並非小額借貸，苟確有借貸關係，因事涉將來追索償還之需，當無不書立書據以存證，或設定可供變價之物權擔保或邀同具債信能力之他人擔任保證人之理，然原告對於所主張借貸總金額究竟若干？每次借貸金額多少？借貸期間多久？何以無利息約定？為何以如此不合常規之方式向王○鎮借款？等等疑問，均未能具體說明，亦未提出相關之證據資料以為佐證，是原告主張該28,550,000元係其向王○鎮借款所償還之本金云云，殊非可採。
7.又原告主張本件其所涉刑事案件業經桃園地檢署檢察官處分不起訴，本件已因查無逃漏稅捐之事實而失所附麗云云。然查，一資社被檢舉涉嫌逃漏稅捐，經調查機關查得該刑案被告即本件原告及陳○雲基於幫助逃漏稅犯意聯絡、龔○榮基於逃漏稅捐之犯意，將龔○榮銷售之營業金額，分攤至一資社其餘社員負擔而開立統一發票，藉此逃漏龔○榮應總繳之所得稅，乃認本件原告及陳○雲涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項幫助他人逃漏稅捐罪嫌，龔○榮涉犯同法第41條逃漏稅捐罪嫌，因而移送桃園地檢署偵辦。嗣經該署檢察官偵查結果，係以未查獲積極證據足資證明本件原告及陳○雲以其他社員代為分攤龔○榮出售資源回收物之營業金額而逃避所得稅之犯行為由，認其罪證不足而予以處分不起訴，固有桃園地檢署100 年度偵字第13840 號檢察官不起訴處分書可稽（本院卷第308 至309 頁）。然查，該刑案原認本件原告涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項幫助他人逃漏稅捐罪嫌，與本件係因原告未依規定申請營業登記，於系爭期間自行向王○鎮進貨及銷售資源回收物而有漏報營業稅額等情，兩者並無直接關係。且該不起訴處分書亦未認定原告與王○鎮間有私人金錢借貸往來。是原告主張原處分認定原告漏報營業稅事實已因刑案不起訴而失所附麗云云，自不足採。
8.綜上，原告未依規定申請營業登記，經營資源回收物買賣之違章事實足堪認定，依查得其轉帳予王○鎮之金額28,550,000元，據以核算之銷售額應為27,190,476元（計算式：28,550,000÷1.05=27,190,476 ），經減除原告以社員
名義交由一資社運銷資源回收物已依個人一時貿易所得資料申報之銷售額1,118,168 元（原處分誤算為1,099,288
元），漏報銷售額應為26,072,308元，應補徵營業稅額為1,303,615 元（計算式：27,190,476-1,118,168=26,072,308 ，26,072,308×5%=1,303,615），原處分因誤算原告
以社員名義交由一資社運銷資源回收物之銷售額，故所重核漏報銷售額26,091,188元及應補徵營業稅額1,304,560
元，均有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，應認訴願決定及原處分於補徵營業稅逾1,303,615 元部分，原告訴請撤銷，為有理由，逾此部分則無理由，應予駁回。又本件被告係本於職權調查證據，基於相關帳戶往來明細及詢問筆錄等資料，認定原告違章成立，並核定原告於系爭期間之銷售額與營業稅額，尚非以間接資料或同業利潤標準予以核定，並無原告所指以推計方式課徵營業稅並據以裁罰之情形，併此敘明。
㈡罰鍰部分：
1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。……」稅捐稽徵法第44條第1 項前段定有明文。次按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……」分別為行為時營業稅法第45條及100 年1 月26日修正、同年4 月1 日施行之營業稅法第51條第1 項第1 款所明定。再按「一行為違反數個行政法上義務而應處罰鍰者，依法定罰鍰最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各規定之罰鍰最低額。」行政罰法第24條第1 項亦有明定。又財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋：「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第851903313 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（現為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」係主管機關財政部本於職權就相關法律之適用所作成之解釋性行政規則，係闡明法規之原意，與相關規定及立法意旨無違，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。又財政部102 年9 月12日台財稅字第10200629440 號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表），關於營業稅法第51條第1 項第1 款部分係規定：「一、第1 次處罰日以前之左列違章行為（未依規定申請營業登記而營業者）：按所漏稅額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰。……」上開倍數參考表係主管機關財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否為第1 次違章、是否已補辦營業登記或不再營業並已補繳稅款等情形，分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，被告據而作成處分，應屬適法。
2.經查，被告以原告未依規定申請營業登記，於系爭期間向王○鎮進貨28,550,000元，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票，漏報銷售額等情，均如前述。查原告係營業人，亦擔任一資社理事主席兼運銷班長，應知悉進貨時應依法取得進項憑證及銷貨時應依法開立發票之規定，其未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票，漏報銷售額，自有應注意、能注意而未注意之情形，核有過失，違章事實已臻明確。其漏報銷售額部分，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第1 款規定，按行政罰法第24條第1 項規定，兩者相較從重者，即應以營業稅法第51條第1 項第1 款規定為處罰之法據；至未依規定取得進項憑證部分，則係違反稅捐稽徵法第44條規定。惟原處分關於罰鍰部分，係依上開核定之銷售額及營業稅額計算罰鍰數額，其計算既有錯誤，已如前述，對於裁處罰鍰之結論亦生影響，同有違誤。依倍數參考表使用須知第4 點規定，參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕至稅法規定之最高限或最低限為止，又最高行政法院86年2 月份庭長評事聯席會議決議：「……認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」即關於罰鍰倍數金額之多寡、違章情節之重大或較輕，核屬行政裁量範圍，乃被告重為本件罰鍰倍數金額衡量之事項，基於權力分立，本院尚不得自行逕定其金額。是原告訴請撤銷原處分之罰鍰部分，仍應認為有理由，爰予准許。
六、綜上，原告應補徵之營業稅額為1,303,615 元，原處分因誤算其一時貿易之金額，致所核營業稅額誤為1,304,560 元，又此錯誤對於裁處罰鍰之結論亦生影響，訴願決定未予糾正，尚有未合，應認訴願決定及原處分於補徵營業稅逾1,303,615 元及罰鍰部分，原告訴請撤銷，為有理由，逾此部分則無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104　 年　　2　　 月　　26　　日臺北高等行政法院第四庭
審 判 長 法 官　 王碧芳
法 官　 程怡怡
法 官　 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104　 年　　2　　 月　　26　　日書記官 何閣梅