臺北高等行政法院判決

103年9月18日辯論終結

原告

進金鎮實業有限公司

代表人

唐肇豪（清算人）

訴訟代理人

張清凱 律師

訴訟代理人

王子文 律師

上1人複代理人

盧姵君 律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

鄭博宇

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年12 月18日台財訴字第10213964090 號（案號：第10201835號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）96年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）0 元，被告初查依其申報數核定，嗣查獲原告96年間無進貨事實，取具珈郁企業有限公司（下稱珈郁公司）開立不實之統一發票金額5,704,159 元，作為進項憑證，虛報營業成本，致漏報稅後純益及未分配盈餘均為4,278,119 元，乃重行核定未分配盈餘4,278,119 元，加徵10﹪營利事業所得稅427,811 元，並按所漏稅額427,811 元處0.5倍罰鍰計213,905 元。原告不服，申請復查，經被告102 年7 月29日北區國稅法一字第1020014014號復查決定（下稱原處分）駁回，續提訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：ꆼ原告確實有向珈郁公司進貨，被告未盡舉證責任，遽以臆測方式否定原告與珈郁公司交易之真實性，違反稅捐稽徵法第12條之1 第4 項及行政程序法第9 條規定：ꆼ依稅捐稽徵法第12條之1 第4 項規定及最高行政法院100 年度判字第1988號判決意旨，基於租稅法定主義暨實質課稅原則，稽徵機關就課稅構成要件事實應負有舉證責任，應以實質經濟事實關係為認定基礎，且本於設帳及憑證制度，租稅義務人經申報以陳明事實者，稽徵機關即不應懈於舉證之責。另行政程序法第9 條及最高行政法院61年判字第70號判例，亦明示行政機關應依當事人有利及不利之證據認定事實，不得出於臆測而認定事實。ꆼ本件原告已提示96年度進貨統一發票、明細分類帳、合約書及付款證明等資料供核，並經申報以陳明進貨等租稅事實，原告96年間與珈郁公司交易屬實，交易貨款以支票支付，當年度確有5,704,159 元之進貨事實，無虛列成本及漏報所得之情，被告逕認原告無上開進貨事實，使原告合法取得並申報之帳簿憑證，未經審核即予以剔除，除未依實質課稅原則就課稅基礎事實予以認定，有違稽徵機關舉證之責外，亦違背稅捐稽徵法第12條之1 第4 項及行政程序法第9 條之規定，原處分顯非適法。ꆼ原告營利事業所得暨稅後純益之核定，應經被告調查原告有無進貨及是否有虛列營業成本等事實後加以認定，不得僅以營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅核定之唯一依據，原處分有違行政調查之義務，顯非適法：ꆼ依所得稅法第24條第1 項規定，營利事業所得之計算，以其年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。又財政部80年8 月8 日台財稅字第800695600 號函釋明白表示，營業稅部分確定之事實，僅係作為營利事業所得稅復查決定之參考，自不可以營業稅部分確定之事實作為營利事業所得稅復查決定之唯一認定標準。ꆼ被告完全未參酌原告所提相關發票等資料，逕認原告無進貨事實之理由，僅係以同一漏稅事實營業稅行政救濟部分業經最高行政法院101 年度裁字第928 號裁定原告無進貨事實確定在案，作為唯一依據。惟關於營業稅部分，最高行政法院101 年度裁字第928 號裁定及鈞院100 年訴字1543號裁定係以起訴不合法裁定駁回，未就實體部分實質審認，且依上揭財政部函釋意旨，被告不得未經行政調查，逕以營業稅部分之確定之事實作為本案認定無進貨事實並漏報稅額之唯一認定依據，是被告顯未盡調查義務，有違行政程序法第36條及第43條規定。ꆼ被告未舉證證明原告無進貨事實而虛列營業成本致漏報所得，遽予裁罰，其裁罰顯非適法：ꆼ本件裁罰之關鍵，在於原告96年間是否與珈郁公司無進貨事實，進而有虛列成本致漏報稅額之情，然原告與珈郁公司間交易實屬實，有上揭相關帳證可稽，被告一味否定原告與珈郁公司間交易之真實性，僅以營業稅所認定之事實作唯一依據，且不當將被告應負擔之裁罰舉證責任轉由原告負擔，未盡舉證之責，有違處罰法定主義，故罰鍰處分亦非適法。ꆼ又行政罰法第7 條第1 項規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。被告以原告逃漏稅捐作前提基礎，進而推定原告有過失，未就原告是否有逃漏稅之主觀意思為實質調查，顯未盡行政機關應同時證明受罰人確實有違章行為之客觀事實與主觀意思始為裁罰之法定責任。ꆼ為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

三、被告答辯略以：ꆼ未分配盈餘部分：ꆼ原告係經營化妝品批發業，96年度列報未分配盈餘0 元，被告依書面審查暫按申報數核定，嗣經查獲其虛報營業成本5,704,159 元，致漏報稅後純益4,278,119 元，被告按會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益235,316 元，加計漏報課稅所得額之稅後純益4,278,119 元〔漏報課稅所得額5,704,159 元×（1-25% ）〕，減除已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額211,784 元，及已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積23,532元，重行核定未分配盈餘4,278,119 元。ꆼ本件同一漏稅事實之營業稅行政救濟部分，業經最高行政法院101 年度裁字第928 號裁定原告無進貨事實確定在案；營利事業所得稅行政救濟部分，原告96年度列報課稅所得額363,870 元，被告依書面審查暫按申報數核定，嗣經被告所屬中壢稽徵所查獲其於96年間無進貨事實，取具珈郁公司開立之統一發票銷售額合計5,704,159 元，通報被告以其未能提示帳簿憑證供核，按該業（行業標準代號：4452-11 ）同業利潤標準淨利率13﹪重行核定營業淨利5,296,951 元及全年所得額6,804,602元，原告不服，申經被告復查決定，按其提示之帳簿憑證，查明原告確已將前揭取具之珈郁公司統一發票銷售額5,704,159 元作為入帳憑證，虛列營業成本5,704,159 元，乃重行核定全年所得額6,068,029 元，原告提起訴願後，亦經財政部101 年11月16日台財訴字第10100198300 號訴願決定駁回確定在案。是本件未分配盈餘部分，原告持無進貨事實之珈郁公司統一發票，據而入帳及虛列96年度營業成本，致漏報當年度課稅所得額5,704,159 元及稅後純益4,278,119 元，被告據以核定未分配盈餘4,278,119 元，並無不合。ꆼ罰鍰部分：ꆼ我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9 第2 項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。ꆼ又違反所得稅法第110 條之2 第1 項規定，漏稅額超過50,000元者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。為裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰金額或倍數參考表）所規定。雖裁罰金額或倍數參考表嗣於103 年4 月16日修正，其中關於所得稅法第110條之2 第1 項規定部分，將納稅義務人違反申報義務情形，依違章情節區分為不同之裁量基準，其屬故意者裁處1 倍罰鍰，屬過失者再依漏稅金額及查獲後態度，適度減輕其裁罰倍數。惟本件原告係屬過失，修正後之規定對於本件並無影響，且原告未於裁罰處分前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被告衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額427,811 元處0.5 倍罰鍰213,905 元，於法並無不合。為此，求為判決：駁回原告之訴。

四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有原告96年度未分配盈餘申報書、會計師查核報告書、財政部就原告96年度營利事業所得稅事件作成之101 年11月16日台財訴字第10100198300 號訴願決定書、最高行政法院101 年度裁字第928 號裁定、被告96年度未分配盈餘申報更正核定通知書、罰鍰裁處書、原處分及訴願決定書等件在原處分卷可稽，其事實堪予認定。是本件之主要爭執在於：被告核定原告96年度未分配盈餘4,278,119 元，據以加徵10﹪營利事業所得稅427,811 元，並按所漏稅額處0.5 倍罰鍰計213,905 元，有無違誤？

五、本院之判斷：ꆼ未分配盈餘部分：ꆼ按「（第1 項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。……（第4 項）營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2 項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。」所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項第3 款、第4 款及第4 項分別定有明文。可知，自94年度起關於作為核算加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘基礎之稅後純益，如營利事業當年度之財務報表屬經會計師查核簽證，且該會計師之查定數後經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為核算之基礎。審諸行政處分除具有無效之事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在，且對稽徵機關核定之課稅額有爭執，核屬對該課稅處分依法定程序請求救濟之問題，並因所謂稅後純益係課稅所得額減除稅額後之餘額，是就未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅處分提起之行政救濟事件，因據以核算未分配盈餘之經主管機關查核通知調整之課稅所得額屬另一行政處分，尚非該加徵百分之10營利事業所得稅之行政救濟事件中行政法院所要審查之行政處分，故本於行政處分之構成要件效力，行政法院對該作為構成要件之行政處分應予尊重。ꆼ查本件原告96年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘0 元（原處分卷第35頁），原經被告依其申報數核定，嗣因被告查獲原告96年間無進貨事實，取具珈郁公司開立不實之統一發票銷售額合計5,704,159 元，作為進項憑證，並列入該年度營業成本申報，乃剔除該虛報營業成本5,704,159 元，重行核定原告96年度全年所得額6,068,029 元，並據以補徵所漏營利事業所得稅。而上開課稅處分經財政部101 年11月16日台財訴字第10100198300 號訴願決定予以維持，駁回原告訴願（原處分卷第121 ～125 頁）後，原告未再提起行政訴訟以為救濟，已據原告訴訟代理人自陳在卷（本院卷第65頁），是該課稅處分除具形式與實質存續力外，並有構成要件效力，揆諸前揭規定與說明，在該課稅處分未經依法規撤銷或廢止前，應為行政法院所承認及尊重，並以之作為本件核算加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘基礎之稅後純益。原告就其是否有向珈郁公司進貨之事實再為爭執，並指摘被告未盡調查及舉證之責，自不足採。從而，被告按會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益235,316 元，加計漏報課稅所得額之稅後純益4,278,119 元〔漏報課稅所得額5,704,159 元×（1-25 %）〕，減除已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額211,784 元，及已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積23,532元（原處分卷第111 頁），重行核定未分配盈餘4,278,119 元，加徵10﹪營利事業所得稅427,811 元，應補稅額427,811 元，於法並無違誤。ꆼ罰鍰部分：ꆼ按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5 月1 日起至5 月31日止，就第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」、「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」所得稅法第102 條之2 第1 項、第110 條之2 第1 項定有明文。另「漏稅額超過新臺幣5 萬元者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。」為裁罰時即103 年4 月16日修正前之裁罰金額或倍數參考表關於違反所得稅法第110條之2 第1 項部分所規定。ꆼ本件原告96年間無進貨事實，取具珈郁公司開立之不實統一發票，作為進項憑證，虛報營業成本5,704,159 元，致課稅所得額減少，因此短報未分配盈餘4,278,119元，既經認定如前，則原告辦理96年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0 元，即有短報情事，該當所得稅法第110 條之2 第1 項規定，其違章事實明確。被告以我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9 第2 項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅額，於申報前自行繳納，納稅義務人並有依法誠實申報課稅之注意義務，原告辦理96年度未分配盈餘申報時，違反誠實申報之作為義務，致短報未分配盈餘4,278,119 元，核有應注意、能注意而未注意之過失，應予論罰，洵屬有據，並無原告所指逕以逃漏稅捐事實推定其有過失之情。是被告參酌原告違章情節與應受責難程度，以及原告未於裁罰處分前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依所得稅法第110 條之2 第1 項及103 年4 月16日修正前裁罰金額或倍數參考表關於違反所得稅法第110 條之2 第1 項部分之規定，按所漏稅額427,811 元處0.5 倍罰鍰計213,905 元，未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。又前開裁罰倍數參考表關於所得稅法第110 條之2 第1 項部分雖於103年4 月16日修正，惟係增列故意漏報或短報未分配盈餘之違章情形，明定處所漏稅額1 倍之罰鍰，至於過失者，仍按漏稅額是否超過5 萬元，分別處所漏稅額0.25倍（5 萬元以下）或0.5 倍（超過5 萬元者）之罰鍰，與修正前之規定並無不同。原告就本件違章行為核有過失，既經被告認定在案，則裁罰金額或倍數參考表前揭修正於本案即無影響，附此敘明。

六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭