臺北高等行政法院判決

105年6月2日辯論終結

原告

聯強國際股份有限公司

代表人

苗豐強（董事長）

訴訟代理人

黃冠豪 律師

複代理人

林世昌 律師

訴訟代理人

黃韻如 律師

被告

行政院環境保護署

代表人

李應元（署長）

訴訟代理人

潘正芬 律師

　陳修君　律師

上列當事人間廢棄物清理法事件，原告不服行政院中華民國102年2月8日院臺訴字第1020123088號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：被告代表人原為魏國彥，於本件訴訟進行中變更為李應元，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告為乾電池及資訊物品之輸入業者，被告委託誠品聯合會計師事務所（下稱誠品事務所）於民國100 年10月間查核原告自97年7 月至100年8月之營業（進口）量相關帳籍憑證，認原告未依廢棄物清理法第16條規定申報繳納乾電池及資訊物品之回收清除處理費（下稱處理費），應補繳金額分別計新臺幣（下同）434 元及17,762,513元。惟原告廢資訊物品基金帳戶截至100年第4期止，尚溢留可扣抵金額為98,698元，扣除上述短漏應補繳之資訊物品處理費後，短漏應補繳之資訊物品處理費計17,663,815元，乃於101 年11月2 日以環署基字第1010100148號函（下稱原處分）請原告於文到45日內補繳97年7 月至100年8月乾電池及資訊物品處理費434 元及17,663,815元，如逾期未完納，將移送強制執行及告發處分，並處應繳納費用1倍至2倍之罰鍰。原告不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起行政訴訟，經本院102年度訴字第559號（下稱前一審）判決駁回後，原告提起上訴，最高行政法院以103年度判字第675號（下稱前上訴審）判決將前一審判決廢棄，發回本院更為審理。

三、本件原告主張：

㈠被告96年6 月25日環署廢字第0960046237號公告（下稱被告96年6 月25日公告）將「硬式磁碟機（下或稱硬碟）」與「筆記型電腦（下或稱筆電）」均列為責任物；惟被告98年2月6日環署基字第0980009675號函（下稱被告98年2月6 日函）又謂「供筆記型電腦配用之硬式磁碟機」非屬責任物，無須另繳回收清除處理費。又依應回收廢棄物責任業者管理辦法（下稱管理辦法）第11條規定，僅「責任物不在國內廢棄或使用後不產生廢棄物者」，始得辦理扣繳，供筆電配用之硬碟並非不在國內廢棄，亦非使用後不產生廢棄物者，故本無扣扺之問題，且2.5 吋磁碟於97年查核當時，乃專供筆電配用，此經原告於97年2 月去電被告負責人員詢問確認，且由被告委任安永會計師事務所（下稱安永事務所）於97年8月18日及同年9月24日經審閱基金核帳報表後之查核結果，亦再次確認2.5 吋磁碟非屬責任物而「無須另繳處理費」。是被告96年6 月25日公告及98年2月6日函文義上似有矛盾而違反明確性原則，被告依其96年6 月25日公告而為原處分，乃有違法之處。另被告雖主張硬碟應申報、繳納處理費之相關公告，自91年迄今均未變更，惟由被告102年8月5日始以環署廢字第1020066974D號函通知暨同日1020066974號公告（下分別稱被告102 年8月5日函、公告）將「外接式硬碟」納入責任物範圍，可知其主張存有不實之處。再者，被告102 年8月5日函亦說明硬碟限於「個人電腦」配用者，始為責任物，如供筆電配用，則非屬責任物，並無所謂扣抵問題。

㈡原處分之查核方式，就2.5吋硬碟而言，已從97年7月無須提出相關文件扣抵，凡經認定為2.5 吋硬碟即簡化抵扣程序，即認定無須繳納回收處理費；於100 年10月變更為須提出相關文件扣抵，始得認定無須繳納回收處理費。上開查核方式之變更，除未曾對外公告使原告知悉外，更於100年10月為查核時，不附理由認定97年7月至100年8月間，2.5 吋硬碟應為非專供筆電配用，導致原告未留存原始單據以供查驗，即受告知應繳納處理費。被告亦未曾說明為何97年6月以前2.5吋硬碟專供筆電配用，無須課徵處理費，97年7月開始則須課徵，係憑何依據以97年6月為分界點作認定，足證被告查核行為及原處分之作成違反行政程序法第8 條誠信原則，存有重大違法之處，業經前上訴審判決認定。

㈢廢棄物清理法第20條僅為被告得將其查核之權限，授權專業人員進行查核，惟對於具體之查核方式並無規定；被告所提「97年公告指定物品類責任業者營業（進口）量相關帳籍憑證查核計畫」案評選須知，乃為政府招標契約之要約引誘，並非具有行政命令之性質，均非本件具體查核方式之規定，被告主張廢棄物清理法第20條及評選須知為本件具體查核方式之法源依據，並無理由。

㈣被告查核方式及抵扣範圍之變更，乃涉及人民權利之限制，應以法律或法律授權命令加以規範，方與法律保留原則相符。如被告變更專供筆電配用之2.5 吋硬碟之查核方式，應依廢棄物清理法第16條第4 項規定，公告或發布「查核抵扣之方式」或「查核方式已變更」之法規命令，並據以為查核處分，始符合法律保留原則。然被告自始未為之，在無法源依據下，逕行變更查核方式，而為行政處分，致侵害原告財產上之權利，此即有違法律保留原則。又被告遲至100 年5月9日方以環署基字第1000031022號函及同年5月11日環署基字第1000031539號函（下稱被告100 年5月9 日及100年5月11日函），惟依法律不溯及既往原則，自不能適用於本件97年7 月所發生之事實，均經前上訴審判決認定。另被告100年5月9日函及同年5月11日函既非法律，亦非依廢棄物清理法所授權之法規命令，難認對人民發生效力，尚不得作為被告查核方式變更之法規依據。尤其，被告於前一審再三強調僅係因應時空背景簡化行政程序之處理，然國家對人民課徵回收處理費，涉及限制人民之權利義務，本應就繳納對象及範圍於法律或法規命令明訂，並就何種情形可予抵扣清楚規定，怎可僅為簡化行政程序而漠視人民權益，顯見被告為本件查核行為之恣意。

㈤依最高行政法院98年度判字第828號及97年度判字第612號判決意旨，凡行政機關表現在外之舉止，讓人民形成一個印象，相信行政機關已作成一具有法效性之決策，即得成為信賴之基礎。被告於97年7 月委託安永事務所針對原告93年7月至97年6月間申報處理費進行查核時，認定2.5 吋磁碟專供筆電配用，故原告無須提出相關文件即可直接抵扣95年及96年之處理費，原告信賴該行政處分及其查核方式，並基此信賴基礎，對2.5 吋硬碟之進貨成本估算、會計帳務處理與銷售策略等商業經營活動行為，並反應於97至100 年間之財務報表及完納各該年度之稅捐。倘被告於97年查核時要求原告須提出相關扣抵文件，則原告必將提出自身與下游廠商之出口報單，以及要求由下游廠商出具聲明書，是原告以「不作為」之信賴表現，而將處理費剔除於販賣之成本估算。又原告客觀上因上開正當合理之信賴而獲有利益，此信賴利益除97年7月至100 年8月間所免繳之處理費外，更及於上述商業經營活動所產生之利益。被告變更查核方式，致原告無法提出相關文件，導致原告於該期間內的成本估算產生偏差，日後須與眾多下游客戶斡旋費用均攤而影響到雙方商業往來關係等，嚴重侵害原告該期間內已進行商業經營活動所獲致正當合理之信賴利益，此亦經前上訴審判決認定，故原處分違反行政程序法第8條後段信賴保護原則。

㈥由被告所提另案工作執行報告，可知該同業公司亦信賴被告前查核方式，認定2.5 吋磁碟並非責任物，無須申報繳納處理費，故被告97年間之查核方式，確實已對人民產生合理之信賴。又該工作執行報告係於100年1月18日作成，另案業者乃係依當時之時空背景答覆，尚無法證明97年間2.5吋硬碟裝置於個人電腦上。

㈦是原告聲明：訴願決定及原處分關於命原告繳納17,762,230元部分均撤銷。

四、被告則以：

㈠關於所有硬碟均應申報、繳納處理費的相關公告自91年9月20日開始迄今均未變更，所有硬碟一直均屬須申報、繳納處理費之責任物，原告對此亦知之甚詳。另由被告另案工作執行報告可知，2.5 吋硬碟可使用於個人電腦，應申報繳納處理費。

㈡本件各期（97年第4 期後）責任物數量及應繳處理費皆係由原告自行申報，尚不得以被告或委託會計師事務所未能即時查獲其未依法申報之行為，即認其申報無誤或應繳處理費業已確定之信賴基礎。被告於公法上請求權之5 年時效內，本得就原告漏繳之處理費為命補繳之處分，不生因有為信賴基礎之國家行為，致是否有信賴保護原則之適用問題。

㈢被告就硬碟之處理費，從未有表示毋須申報、繳納之對外意思表示，被告委託會計師事務所所採查核方式，自始未對原告作成關於揭示說明查核方式之行政處分，更未就此對外發布行政規則，而僅為查核實務上操作方式之累積，尚難謂其具信賴基礎之性質，該等權宜方式應係受託會計師事務所因97年度前2.5 吋硬碟無法裝置在個人電腦當中使用，實務上亦大多作為筆電使用，基於便民而簡化其作業程序（未特別要求其補申報乃至補證明文件，雖與依法應先申報進口數量然因使用於筆電再予申報扣抵數量之方式有所差異），避免一退一補方式造成受查業者的困擾，原告自不得據此而援引行政自我拘束原則而主張平等（甚或不法之平等）。縱認上開實務操作之查核方式得為信賴基礎，原告亦未能證明因信賴該查核方式而將得免申報或扣抵之處理費相當之資金委作他用，或調降其市售價格以反映成本降低，縱有該等行為，依最高行政法院95年度判字第1875號判決意旨，亦與信賴表現行為之要件容有未合。再者，處理費為特別公課，係法定之債，繳納義務於原告滿足法定構成要件時即已發生，被告命原告繳納處理費之處分並不具有形成效力，僅為確認既已發生之債權債務關係。本件於100年10月進行查核，101年11月作成原處分命原告補繳自97年7月至100年8月之處理費，該等期間2.5吋硬碟已可裝置於個人電腦上，應係原告所明知，原告仍援引2.5 吋硬碟尚無法裝置於個人電腦時期之權宜作法，卸免其自始明知其本應負擔之申報、繳納義務，反難謂合於誠信原則。況本件為追繳處分，並非罰鍰處分，並未增添原告額外之負擔，且原告如能提出2.5 吋硬碟確實使用於筆電之證明文件（該等交易憑證係原告依商業會計法所定期限內應保存之文件），亦得舉證扣抵，原告不得以信賴保護為由，掩飾其未依法保存憑證，甚至進而主張豁免協力義務或繳納義務。

㈣是被告聲明：駁回原告之訴。

五、上開事實概要欄所述之事實，有被告100年5月9日函、100年5月11日函、102年8月5日函及公告、訴願決定及原處分等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。茲就兩造之上開爭執，析述如下：

㈠按「（第1 項）物品或其包裝、容器經食用或使用後，足以產生下列性質之一之一般廢棄物，致有嚴重污染環境之虞者，由該物品或其包裝、容器之製造、輸入或原料之製造、輸入業者負責回收、清除、處理，並由販賣業者負責回收、清除工作。一、不易清除、處理。二、含長期不易腐化之成分。三、含有害物質之成分。四、具回收再利用之價值。（第2 項）前項物品或其包裝、容器及其應負回收、清除、處理責任之業者範圍，由中央主管機關公告之。」「（第1項）依前條第2項公告之應負回收、清除、處理責任之業者（下稱責任業者），應向主管機關辦理登記；製造業應按當期營業量，輸入業應按向海關申報進口量，於每期營業稅申報繳納後15日內，依中央主管機關核定之費率，繳納回收清除處理費，作為資源回收管理基金，並應委託金融機構收支保管；其收支保管及運用辦法，由中央主管機關定之。（第2 項）前項輸入業於向海關申報進口量時，應同時申報容器材質及其他經中央主管機關指定之物品或容器規格等資料。（第3 項）製造或輸入之物品或其包裝、容器，不在國內廢棄或使用後不產生廢棄物之責任業者，得檢具相關證明文件扣抵營業量、進口量或辦理退費。（第4項）第1項責任業者辦理登記、申報、繳費方式、流程、期限、扣抵、退費及其他應遵行事項之管理辦法，由中央主管機關會商中央目的事業主管機關定之。（第5項）第1項之費率，由中央主管機關所設之資源回收費率審議委員會依材質、容積、重量、對環境之影響、再利用價值、回收清除處理成本、回收清除處理率、稽徵成本、基金財務狀況、回收獎勵金數額及其他相關因素審議，並送中央主管機關核定公告；資源回收費率審議委員會設置辦法，由中央主管機關定之。」「依第15條第2 項公告之物品或其包裝、容器，經食用或使用後產生之一般廢棄物（下稱應回收廢棄物），其回收、貯存、清除、處理，應符合中央主管機關之規定；其回收、貯存、清除、處理方法及設施標準，由中央主管機關定之。」「未依第16條第1 項規定繳納回收清除處理費者，經限期繳納，屆期仍未繳納者，移送強制執行，並處應繳納費用1倍至2倍之罰鍰；提供不實申報資料者，除追繳應繳納之回收清除處理費外，並處應繳納費用1倍至3倍之罰鍰，屆期仍未繳納者，移送強制執行。」分別為廢棄物清理法第15條、第16條、第18條第1項及第51條第1項所明定。次按被告依廢棄物清理法第16條第4項授權所訂定之管理辦法第2條第1款、第3 款前段及第6條第1項分別規定：「本辦法專用名詞定義如下：一、責任物：係指物品或其包裝、容器經中央主管機關依本法第15條第2 項公告者，及該物品或其包裝、容器之原料。……三、進口量：係指輸入業者自國外輸入責任物之量……」「責任業者應自中央主管機關公告應負回收、清除、處理責任之日起，於每單月30日前，依其前2 個月之責任物之營業量或進口量及中央主管機關核定之費率，向中央主管機關指定之金融機構代收專戶繳納回收清除處理費。」可知，凡輸入被告公告應回收之責任物者，即負有申報、登記及繳納回收清除處理費用之義務。

㈡經查，被告依廢棄物清理法第15條第2項之授權，於92年6月13日以環署廢字第0920042910號公告「應由製造、輸入業者負責回收、清除、處理之物品或其容器，及應負回收、清除、處理責任之業者範圍」，迄今歷經多次公告修正，而行為時適用之被告96年6 月25日公告「應由製造、輸入業者負責回收、清除、處理之物品或其容器，及應負回收、清除、處理責任之業者範圍」，有關「資訊物品」定義為：「筆記型電腦、主機板、硬式磁碟機、電源器、機殼、監視器（包括CRT及LCD）、印表機、鍵盤（使用於電腦週邊之輸入設備，但不包括數字鍵盤，自96年7月1日起實施）」；嗣以99年12月27日環署廢字第0990116018號修正之公告（下稱被告99年12月27日公告）亦未變更上開內容。衡諸上開公告就廢棄物品名、定義、性質及責任業者範圍均有明確規定，並無違反明確性原則，是凡屬上開定義下之進口資訊物品，即應由製造及輸入業者負責回收清除處理。而本件有關硬碟應繳納處理費之公告，自92年迄今均未改變，且公告之「硬式磁碟機」並無2.5吋或3.5吋等規格限制，解釋上自難認為硬碟僅限於3.5 吋。而原告亦未接獲無庸繳納進口2.5吋硬碟處理費之公文，可知2.5吋硬碟自始均屬需繳納處理費之責任物，應堪認定。而本件原告係被告公告應負回收清除、處理商品責任之乾電池及資訊物品之輸入業者，經被告委託誠品事務所於100 年10月間至原告營業處辦理營業（進口）量查核作業，查核結果發現原告於97年7 月至100年8月間，未依規定申報繳納乾電池及資訊物品之處理費分別為434元及17,762,513元，有誠品事務所出具之工作執行報告影本在卷可稽。從而，被告依查核結果核定原告應補繳處理費，惟原告廢資訊物品基金帳戶截至100年第4期止，尚溢留可扣抵金額為98,698元，經扣除後，乃依廢棄物清理法第16條及第51條規定，以原處分命原告於文到45日內依規定補繳乾電池及資訊物品之處理費各434 元及17,763,815元，如屆期未完納，移送強制執行及告發處分（按本件原告就被告認定其於97年7月至100年8月間輸入2.5吋硬碟之處理費17,762,230元部分不服，其餘283元不爭執），於法尚無不合。

㈢原告雖以：該○○○○陳詠慧於97年初以電話向被告詢問，經承辦人員告知2.5 吋硬碟免繳處理費；又被告於委託安永事務所於97年間查核時，確實知悉其未申報繳納2.5吋硬碟處理費，卻未曾要求原告提出2.5 吋硬碟申報資料及可扣抵處理費之證明文件，事後亦未命原告補繳，可證被告當時認定2.5 吋硬碟非屬責任物，且被告於97年間已為免繳處理費之處分，原處分違反禁反言之誠信原則、信賴保護原則等情為主張。茲以：

⒈依行為時適用之被告96年6 月25日公告，其中硬碟、筆電均併同臚列為製造、輸入業者負責處理之物品或其容器。被告嗣以99年12月27日公告修正，亦未變更上開內容。而廢棄物清理法規定之處理費為特別公課，性質上類似稅捐，此等案件因具有繳納資料多為繳納責任人所掌握及大量性行政之事物本質，被告欲進行完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹特別公課公平原則，應認屬繳納責任人所得支配或掌握之繳納要件事實，繳納責任人應負有提供資料之協力義務。是此類案件上客觀舉證責任之分配，對公課處分之要件事實而言，為權利發生事實者，依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定，雖應由被告負舉證責任；至於有溢繳公課申請抵扣之情形，因在計算繳納責任人實際應納處理費時，列為計算之減項，屬於公課債務之消滅事由，則有關溢繳公課存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之繳納責任人（即原告）負擔舉證責任，故有無溢繳之事實倘有不明，應由申報扣抵之繳納責任人負舉證責任。復按「商業會計事務之處理，依本法之規定。」「本法所稱商業，指以營利為目的之事業；其範圍依商業登記法、公司法及其他法律之規定。本法所稱商業會計事務之處理，係指商業從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表。」「會計事項之發生，均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證。」「各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。」為商業會計法第1條第1項、第2條、第14條、第38條第1 項所規定。原告既係商業會計法第5條第2項所規定公司組織之商業，其自應負有保存上開會計憑證之行政法上義務。

⒉原告固執訊據證人陳詠慧於前一審證詞為據，惟訊據證人陳詠慧證稱：其未曾接獲被告任何通知或公告說明2.5 吋硬碟相關作業規則改變，均須申報再準備可扣抵相關文件，才能扣除處理費；亦不知2.5 吋硬碟有無免繳之規範或公文；惟其詢問被告負責資訊電子產品業者之第四組鄭啟璞組長，並未表示2.5 吋硬碟非責任物，亦未表示不需申報，只是查核時詢問未繳費之原因，其稱沒繳費之產品是2.5 吋硬碟及外接式硬碟，鄭啟璞無任何表示，未說無庸繳交，也未表示要繳，其係問其他業者才有如此認定等語（前一審卷第196至197頁），是原告主張被告於97年間已以口頭作成免繳處理費之處分云云，難以採認。

⒊至於原告繼執證人陳詠慧另證述略以：原告原就所有硬碟均全數申報繳納處理費，但97年初得知其他業者都未繳交硬碟之處理費，向被告相關人員查證後，其立即表示原告後續將會申請抵扣先前溢繳的處理費，嗣並針對95、96年所溢繳之2.5吋硬碟處理費分別於97年3月及5月申報扣抵，並自97年1月起未再申報2.5吋硬碟處理費；而安永事務所會計師查核時，未曾要求原告提供2.5吋硬碟申報資料及可扣抵處理費的證明文件，且對原告抵扣95、96年溢繳2.5吋硬碟處理費1千多萬元一事，亦未提出任何疑問或要求原告補充證明資料，更讓其確信2.5 吋硬碟是不需申報繳費；其是在100年9月查核過程中由誠品事務所會計師告知，才首次得知2.5 吋硬磁需先申報後再準備可扣抵文件才可扣除，經詢問其他業者，也都表示是於被告99年4月至100年查核期間才陸續知道規則變更等語（前一審卷第193、194頁），主張被告查核方式在實務操作上，依上開證詞，在97年6 月前顯無需準備可抵扣相關文件即可扣抵處理費，惟在97年7月後被告始以原處分改變查核方式等情。經查，證人即斯時安永事務所會計師賴明陽於前一審固證稱：97年當時因2.5 吋硬碟都只能裝設在筆記型電腦，無人裝入個人電腦（即桌上型電腦），故當時進口商不需提供資料即可扣除，但到了98年，被告發現2.5 吋硬碟可裝設在個人電腦中，開始要求進口商提出更多資料來證明是否可扣除等語，惟廢棄物清理法規定處理費係屬特別公課，而原告既係應負處理責任之輸入業者，除應向主管機關辦理登記，尚應按向海關申報進口量，於每期營業稅申報繳納後15日內，依中央主管機關核定之費率，繳納回收清除處理費之義務，諸如原告此類業者之申報繳納處理費事務實具有大量、同種類之性質，被告於接獲申報後，即類同國稅局接獲一般納稅義務人綜合所得稅申報書，如為形式上先為審查發現有退稅之情形，國稅局會先行退稅，惟若國稅局於核課期間中日後發現上開先行退稅事件中另有應行補稅之情事，仍得另行調查並函請納稅義務人提出相關資料，進而為補稅之行政處分，而不應其曾經退稅而受不得再為補稅之拘束。且依證人賴明陽上開證述，其之所以在97年6 月前未行審查可抵扣相關文件即行扣抵處理費，係因斯時2.5 吋硬碟都只能裝設在筆電，而筆電、硬碟併為被告96年6 月25日公告應由輸入業者負責處理之資訊物品中，將導致繳納雙重處理費之故，然此應僅能評價為被告囿於查核人力有限，為求迅速便民之行政目的起見，簡化行政作業程序，避免一退一補方式來造成受查業者的困擾下，所為之利於人民之便宜措施，易言之，至多僅得謂查核密（深）度有所不同，被告從未因此舉措表示放棄日後進行高密度（深度）查核並重行作成補繳處理費之權利，尚難謂查核方式有所改變，蓋自被告96年6 月25日公告迄今，筆電、硬碟同為應由輸入業者負責處理之資訊物品迄未改變，是原告主張本件查核方式有所變更，應以法律或法規命令為之，被告有違法律保留原則、法令不溯及既往原則等情，自無可採。

⒋再審酌訊據證人賴明陽另證稱：「免申報」及「舉證扣除」是兩個不同的概念，「免申報」是指貨物一開始進口時就不需要繳交回收清除處理費，而「舉證扣除」即表示貨物只要一進口就要繳納回收清除處理費，97年以前2.5 吋硬碟雖均係裝設在筆電內，惟因業者進口硬碟與裝設在筆電的時間點是不一樣，會有落差，所以無法將硬碟直接不徵收回收清除處理費；至於其以會計師進行查核時，最終目的在於計算查核期間最後結果是否有短漏或溢繳，至於各期有無短報或溢繳非其關心之重點，因此業者每期申報是否正確與會計師查核工作無關，即其於業者申報後依被告要求進行查核，僅針對查核期間應申報總數是否有短漏向被告報告，並不表示認同進口商每一期申報的金額數量是正確與否等語（前一審卷第178至180頁）；另參諸「安永會計師事務所97年度公告指定物品類責任業者營業（進口）量相關帳籍憑證查核計畫工作執行報告」之會計師工作底稿，會計師查核後會以紅色及黑色鉛筆註記，其中編號3130工作底稿有關「原申報營業量」、「原申報費率」及「原應繳納金額」等3 欄位中之每筆數據旁打紅色短線，該頁底端並以鉛筆註明「核與營業量申報表相符」，可知該工作底稿係驗證原告營業量申報表之應繳納金額計算是否異常；另編號3120至3123工作底稿有關「繳款金額」欄位中之部分數據旁打紅色短線，可知該工作底稿係核對原告之繳納金額；至編號3124工作底稿中有關「當期申報金額」欄金額大於「當期已核金額」欄金額之部分，即原告主張之溢繳處理費扣抵情形，惟查核人員僅於「當期累計短溢繳金額」欄中最後一期之數據旁打紅色短線以外，並無任何其他註記及說明，可知會計師對該兩筆之扣抵並未進行實質查核。另參酌編號3100、3110、6000、6100工作底稿有關進口數量之記載，其中「2.5 吋」及「外接式」欄位部分會計師未為任何註記，可知會計師對於進口數量核查並未將「備註」欄位為「2.5 吋」及「外接式」之部分納入統計，此與證人賴明陽前開證述當時2.5 吋硬碟幾乎用在筆電，為避免一退一補造成業者負擔，故簡化查核程序，僅查核最終總數是否有短漏，並未針對每期申報數量、金額是否正確進行查核等語相符，凡此種種，亦僅能評價被告在收受申報初期因人力、扣抵期間之有限，以不同密（深）度所為之查核，惟究不得據以謂查核方式有所改變。從而，原告以會計師針對其扣抵溢繳處理費未表示反對意見，且會計師對於營業量之核對未含2.5 吋硬碟為由，即認被告同意2.5 吋硬碟免繳處理費云云，難以採認。

⒌再者，原告既係商業會計法第5條第2項所規定公司組織之商業，其自應負有依商業會計法第38條第1 項規定保存會計憑證之行政法上義務，而此義務，並不因被告於97年間接獲其申報抵扣未予否認，即得予以免除。而被告係於100年間查悉原告未繳交97年7月至100年8月之處理費，在未逾越稽徵期限之情況下，所為命原告補繳之原處分，性質上係追繳處分，並非罰鍰處分，並未增加原告非依法令所生之額外負擔，原告本得提出2.5 吋硬碟確實使用於筆電、尚於保存期限內之相關會計憑證舉證扣抵，然原告於本件未提出任何相關會計憑證，僅泛言陳稱，自未盡其行政法上應負之協力義務，自不得為其有利之認定。

㈣按信賴保護之構成要件，須符合：⑴信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之行政行為。⑵信賴表現：即人民基於上述法效性行為所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」。⑶信賴在客觀上值得保護等要件。而人民主張信賴保護原則時，應以有信賴基礎存在為前提，且該信賴基礎必須為行政機關表現在外具有法效性之行政命令或行政處分等決策。原告繼以：本件被告前後查核方式變更，未以法律或法規命令為之，原告信賴被告先前查核方式（即扣抵無庸準備可扣抵相關文件），原處分遽以後查核方式為之，自有違信賴保護原則云云。本院為求審慎，特詢及原告於97年3月、5月，究係填載何種文件、以何種方式申請抵扣處理費，經原告陳稱其當初係以網路上線申報抵扣數量、數字，並無提供任何的單據資料，是直接上線到被告的網站單純輸入金額、數字之後做抵扣之動作，填載資料列印如訴願卷訴證2、3所示（訴願卷第54至55頁）。惟細繹上開填載資料，原告僅單純填入「本期申報合計」、「補繳，抵扣金額」、「本期申報應繳金額」及「結存應繳金額」等4 欄位之數字，而廢棄物清理法除溢繳處理費外，尚有其他抵扣之情形，是原告於上開填載資料中僅有記載數字，而未註記任何抵扣原因之文字下，縱被告未於第一時間予以否認，亦難認已發生原告所稱「因溢繳扣抵無庸準備可扣抵相關文件」而生之信賴基礎可言。復以被告認定原告於97年7月至100年8月間輸入2.5吋硬碟須繳納處理費，業經廢棄物清理法授權被告公告明確，被告對於廠商進口2.5 吋硬碟，並未以行政命令或行政處分免繳處理費，應無信賴基礎之形成。尤有甚者，依證人賴明陽前揭證述，自98年起，硬碟技術即可裝置於個人電腦使用，而原告既係硬碟之輸入業者，就此技術創新之事實自不得諉為不知，惟在筆電、硬碟自被告96年6 月25日公告即併為應由輸入業者負責處理之資訊物品迄未變更情況下，原告更應自斯時起，即負有將硬碟申報處理費，事後再依裝置於何種電腦（筆電或個人電腦）一一臚列，再提出可扣抵相關文件申請扣抵之義務，惟原告竟仍依舊例不為申報，縱有信賴亦不值得保護（行政程序法第119 條第2 款規定參照），是被告以原處分命原告補繳處理費，係依廢棄物清理法之相關規定為之，亦無撤銷任何行政處分或改變任何行政作為，致使民眾權益受損，故本件無信賴保護之適用。且被告委託安永事務所進行查核，其查核報告係供被告作為後續稽催之參考，並非被告作成之處分，自難執該報告作為原告主張信賴之基礎，故原告認本件應有信賴保護之適用等情，尚難認屬有據。

㈤綜上，被告於97年間未為進口2.5 吋硬碟免繳處理費之處分，其於100年間查悉原告未繳交97年7月至100年8月之處理費，在未逾越稽徵期限之情況下，所為原處分命原告補繳處理費，自無廢止原處分之問題，亦無違反禁反言之誠信原則。

六、綜上所述，原告之主張，均無可採。從而，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執陳詞求為撤銷，為無理由，自應予以駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭