臺北高等行政法院判決

105年5月12日辯論終結

原告

吳建明

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

徐丞萱

上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104年10月6日台財訴字第10413952730號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：被告依據查得資料，以原告利用他人名義，於民國102年8月7日銷售持有期間未滿1年之門牌號碼新北市○○區○○街00巷0弄00號4樓房屋及其坐落基地（下合稱系爭房地），未依規定於訂約之次日起30日內申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經審理違章成立，除按銷售價格新臺幣（下同）446萬元依適用稅率15%，核定補徵稅額669,000元外，並按所漏稅額669,000元處1.5倍之罰鍰1,003,500元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠原告及訴外人即原告配偶陳吟雅從未收到本件本稅核定通知及稅單，係由訴外人即原告之父吳信璋、母吳林美琴所收取，原告父母之住所雖與原告戶籍同號，但為不同樓層。原告實際居住地在新北市林口區，且並非服役中，即使原告父母代為收受，仍非法所許。從而，原告未曾合法收受原核定文書，應認原核定送達為不合法，原告於知悉後提起復查，自屬合法。復查決定雖援用最高法院19年抗字第46號判例意旨，訴願決定則以系爭稅款已為繳納，應以繳款日計算復查期間，亦已逾復查之法定不變期間而予維持。惟民事訴訟程序與行政程序為不同性質之事件，不得互為比擬援用，且所引用者為19年之判例，無視稅捐稽徵法第18條及第19條係於65年所制定，屬針對稅捐文書送達之特別規定。衡諸該判例於稅捐稽徵法立法時既未列入，即明示排除不適用，且不優先適用法律卻優先適用判例，適用法令顯然錯誤。況依新舊法適用法則，稅捐稽徵法應優先適用。再依特別法優先於普通法之原則，自仍應優先適用前揭法條。行政機關本負有調查之義務，行政機關未經調查系爭文書是否曾轉交本人，即以該稅單既已繳納必已收到，不合法送達在先，未依法調查在後，行政疏漏至灼。復查決定及訴願決定既不爭執稅單確未合法送達，已逾稅單所載之繳納日期，並自行解釋以稅單實際繳納日期作為送達日期計算，則依法自應重為送達，另訂繳納期限。惟被告既同意未依限送達，仍依原繳納期限加徵原告滯納金13,380元，又不主動依法退還加徵之滯納金，兩相矛盾，益證不法。被告係因本身疏失，寄送稅單之址原已錯誤，只因收件人不知法律而誤收。此與最高法院19年抗字第46號判例係送達地址正確，只因當事人不在場而由該址之人代為收受之情不同，不得援引比擬。

㈡本件實為贈與所衍生，由於贈與金額未達應申報門檻，而未申報贈與稅，致被告有「利用他人名義出售房屋及土地」之誤認，實有錯誤自應撤銷。原告係受原告之岳母吳淑娟及配偶陳吟雅之託，先為論及婚嫁之配偶之妹陳靜儒代為選屋並接洽，徵得其同意後，將同期款相關購屋費用，由吳淑娟匯至原告帳戶，再由原告提取或開立支票支付。系爭房地之頭期款由吳淑娟及陳吟雅代墊，作為結婚之餽贈，日後貸款之本息，再由陳靜儒自行負擔。由於合計贈與金額僅165 萬元，低於遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）規定之每人每年免稅額220 萬元，因此無須申報贈與稅，亦不得逕認原告係利用他人名義購置系爭房地。況即使依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5 條視為贈與之規定，復依同法第10條不動產之計價，應依其公告現值及評定價格，系爭房地依購買時之土地公告現值為1,435,512元，房屋評定價格為134,900元，合計為1,570,412元，低於每人每年之贈與免稅額度，自無申報贈與稅之問題。由系爭房地出售之買賣契約均由陳靜儒親簽，可知系爭房地真正所有權人係陳靜儒而非原告。一般借用他人名義買賣不動產，常見之態樣係由實際所有權人要求名義人出具委託書後，即全部由實際所有權人為相關文件之簽署。或為擔保實際所有權人之財產，通常會設定抵押以保障其權益。然本件並未為任何之擔保，益徵陳靜儒為實際之所有權人，而非名義所有權人。因嗣後陳靜儒婚事有變，無購屋需求故再轉售，自將出售之價金再歸還其母姐。系爭房地之買賣價金均由原告公司帳號進出，此包含吳淑娟、原告公司及陳吟雅自有之資金，並非單純係原告個人使用，因此系爭房地出售資金先匯入原告該帳戶實合情理，原告其後亦將相關資金返還吳淑娟及陳吟雅，被告未查明即逕推定原告為系爭房地之實質經濟享有者，確為誤解。

㈢被告未就原告究有何故意或過失，而應受處罰為舉證，僅以簽約人為原告，登記名義人為陳靜儒，即認定原告利用他人名義銷售系爭房地，違反行政罰法要求行政機關應就處罰要件舉證之義務。系爭房地交易總價僅446 萬元，惟補稅金額669,000元，裁處罰鍰金額1,003,500元，合計高達1,672,500 元。考量系爭房地兩次轉賣售價差額為26萬元，扣除相關移轉成本約165,768 元，獲利不足10萬元。衡諸最高行政法院103年度判字第374號判決意旨，顯輕重失衡，違反處罰應合乎比例之憲法原則。

㈣是原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以：

㈠原告自97年9月5日起即設籍於新北市○○區○○路00號4樓；被告所屬新莊稽徵所（下稱新莊稽徵所）於103年2月7 日曾函請原告說明本件買賣事宜，郵寄至原告之戶籍地址，已由原告之父吳信璋代為簽收，原告103年3月28日說明書及103年4月21日補充說明書並未說明其未居住於戶籍地，亦未主張該調查函有送達不合法情事；又原告於103年8月6日向被告所屬新莊稽徵所補申報系爭房地之特種貨物及勞務稅申報書時，亦未揭露其未居住於戶籍地址或實際居住地址。嗣新莊稽徵所郵寄本件特銷稅繳款書及核定通知書至原告之戶籍地址，由原告之妹吳亭臻代收時，原告方主張其實際居住地在林口，原核定稅單有送達不合法情事，惟迄未提示具體事證以實其說，自不能認其主張為真實，參照最高行政法院36年判字第16號判例，原告之主張核不足採。本件特銷稅繳款書之限繳日期為103年7月15日，經新莊稽徵所以原告戶籍地作為應受送達處所遞送，已於103年5月28日合法送達。依稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款規定，對於核定稅捐之處分不服，應於繳納期間屆滿之翌日起算30日內即103年8月14日前，申請復查，惟原告遲至103 年12月26日始提出申請，顯已逾申請復查之法定不變期間，本件本稅部分已生形式存續力。

㈡原告於102 年1月7日與賣方陳仲淇簽訂契約購買系爭房地，以其配偶陳吟雅之妹陳靜儒名義於102年4月18日完成所有權移轉登記後，旋於102 年8月7日訂約售予林月女，經被告查得，陳吟雅另持有門牌號碼新北市○○區○○○街房地（下稱鶯歌房地），而陳靜儒名下原無任何房地，亦無資力購買，且系爭房地除購入契約書及委託安信建築經理股份有限公司（下稱安信公司）辦理履約保證之買方簽章均為原告外，購入及銷售系爭房地之相關資金支付流程亦為原告所為，顯見陳靜儒雖為系爭房地名義上之所有權人及出售人，惟對系爭房地並無實質所有權及運用權，且未享有經濟上之受益，乃核認原告係利用陳靜儒名義銷售持有期間未滿1 年之系爭房地，藉以規避特銷稅。原告雖主張系爭房地頭期款係由陳靜儒之母吳淑娟及姐陳吟雅存入原告公司帳戶代為支付，後因陳靜儒婚事有變，無購屋需求因此再轉售，原告嗣後亦將相關資金返還岳母及配偶等，惟並未提示明確之資金流程等資料供核，自不能認其主張之贈與及還款為真實；且觀諸原告於被告查核時，分別於103 年3 月28日及103 年4 月21日出具說明書及補充說明書，主張陳靜儒本欲向其母吳淑娟借貸，後因時間急迫且原告有銀行支票可使用，故改向原告借貸165 萬元等語，其前後說詞不一，益證原告係利用陳靜儒名義銷售特種貨物之事實，所訴洵難採據。又系爭房地之原出資者及出售後所生實質經濟利益之歸屬及享有者均為原告，並非陳靜儒，核認原告係利用陳靜儒名義銷售系爭房地，自非屬贈與行為，且原告、陳吟雅及吳淑娟102 年度亦均未申報該筆贈與稅，其主張核不足採。

㈢原告出資購買系爭房地時，其配偶陳吟雅另持有鶯歌房地，惟原告故意以陳靜儒為系爭房地之名義所有權人，再將該持有期間未滿1年之房地出售，俾適用特銷稅條例第5條第l 款排除課稅之規定，顯係稅捐規避行為，符合同法第22條第2 項規定，自應依裁罰倍數參考表所定利用他人名義銷售第2 條第1項第1款特種貨物之規定論罰。故本件裁罰處分亦無違誤。

㈣是被告聲明：駁回原告之訴。

四、上開事實概要欄所述之事實，有原告遷徙記錄資料查詢清單、原告復查申請書、特銷稅補徵核定通知書、被告103年2月7 日北區國稅新莊銷稽字第1030530147號函及收件回執、裁處書、違章案件罰鍰繳款書及收件回執、特銷稅核定稅額繳款書及收件回執、原告特銷稅申報書、系爭房地異動索引查詢資料、系爭房地土地建物查詢資料、陳靜儒101、102年度綜合所得稅各類所得資料清單及全國財產總歸戶財產查詢清單、原告101 年度綜合所得稅各類所得資料清單及全國財產總歸戶財產查詢清單、陳吟雅101 年度綜合所得稅各類所得資料清單及全國財產總歸戶財產查詢清單、原告103年3月28日說明書、原告103年4月21日補充說明書、陳靜儒聯邦銀行三重分行活期儲蓄存款存摺資料、原告玉山銀行泰山分行活期存款存摺資料、原告玉山銀行存戶交易明細表、林月女及陳靜儒就系爭房地之買賣契約、原告及陳仲淇就系爭房地之買賣契約、復查決定及訴願決定等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告是否已逾本件本稅之復查期間始提起復查；又被告按所漏稅額處1.5 倍之罰鍰，於法是否有據。

五、本稅部分：

㈠按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款所規定。

㈡原告雖以：本件原核定稅單並未依稅捐稽徵法第18條及第19條第1 項規定合法送達，原告及原告配偶陳吟雅從未收受，且原告並非服役中，即使其父母或妹代為收受，仍非法之所許，應認送達為不合法，原告係於知悉後提起復查，自屬合法等情為主張。經查，本件特銷稅繳款書之限繳日期為103年7月15日，業經被告以原告設於新北市○○區○○路00號4樓之戶籍址作為應受送達處所遞送，已於103年5 月28日合法送達，有經原告之妹吳亭臻蓋章簽收之收件回執附卷可稽（原處分卷第118至119頁），更有甚者，原告於103 年8月6日填載並由其親自蓋章之特銷稅申報書、明細表（原處分卷第121至122頁），亦係填載上開戶籍地址，則已難謂被告就本稅處分之送達違法。依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，對核定稅捐之處分不服，應於繳納期間屆滿之翌日起算30日內申請復查，本件本稅處分之繳納期限為103年7月15日，原告本應於103年8月14日前申請復查，惟原告遲至103 年12月26日始提出申請，有復查申請書在卷可查（原處分卷第176 頁），顯已逾申請復查之法定不變期間。至於原告雖以上情主張其實際居住地在林口，其從未收到本件核定通知書及稅單等。惟按系爭本稅稅款669,000 元，業經原告於淡水第一信用合作社林口分社繳納，有繳款書收執聯影本附卷可參（原處分卷第123 頁），顯見原告之代收人吳亭臻已將該繳款書轉交原告，否則原告如何得知本稅稅款金額為669,000 元並予繳納。則縱以此繳款日（103年7月21日）之次日，甚或延至原告上述填載特銷稅申報書、明細表（103 年8月6日）之次日起算復查期間，申請之末日應分別為103年8月20日、103年9月5日，是原告遲至103年12月26日始提出復查申請，亦已逾申請復查之法定不變期間，至為灼然。原告主張送達不合法，容與證據、事實及相關規定完全相悖，於法不合，故被告駁回其復查之申請，並無違誤。

六、罰鍰部分：

㈠按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5 條規定者，不包括之。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」及「利用他人名義銷售第2 條第1項第1款之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」為特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項、第16條第1項及第22條第2項所明定。

㈡次按違章行為人出於故意或過失違反行政法上義務之行為，應由行政機關於法定裁罰範圍內，綜合考量前揭因素而為適法之裁罰。惟行政機關所為裁罰性行政處分，如涉及行政裁量權行使，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，應由行政機關行使之；又行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，依行政程序法第159 條之規定，自非法律所不許。財政部為協助下級機關行使裁量權而發布倍數參考表，係按各種稅務違章情形及違章情節等事項分別訂定裁罰金額或倍數，而其內容除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，核與法律授權之目的並無牴觸，稅捐稽徵機關自得援引為行使裁量權之依據。

㈢本件原告於102 年1月7日與賣方陳仲淇簽訂契約購買系爭房地，以其配偶之妹陳靜儒名義於102年4月18日完成所有權移轉登記後，旋於102 年8月7日訂約售予林月女，俾適用行為時特銷稅條例第5條第l款排除課稅之規定，惟經被告查獲陳靜儒所得顯無資力購買系爭房地，購入系爭房地之資金係來自原告銀行帳戶，出售所得款項復回流至原告帳戶，是本件系爭房地之原出資者及出售後所生實質經濟利益之歸屬及享有者均為原告，並非陳靜儒，原告利用陳靜儒名義銷售系爭房地，藉以規避特銷稅，且有逃漏稅之故意，被告除核定補稅外，並裁處罰鍰，合先敘明。

㈣就本件罰鍰處分，原告除援用前揭本稅之主張外，另以：本稅處分僅以簽約人是原告，登記名義人為陳靜儒，即認定原告是利用他人名義銷售系爭房地，顯違行政罰法要求行政機關應就處罰之要件為舉證之義務，被告既未就原告係屬故意或過失認定並為不同之處分，又本件補稅及罰鍰合計1,672,500 元，惟系爭房地轉賣差額為26萬元，獲利不足10萬元，輕重失衡，違反處罰應合乎比例原則，並有違最高行政法院103年度判字第374號判決意旨等情為主張。茲以：

⒈本件原告就本稅處分已逾法定不變期間始申請復查，已如前述，是就本件本稅處分部分已生不可爭性及不可撤銷性之形式存續力，即原告不能再以通常之救濟方法予以變更及撤銷。是原告主張系爭房地之買受或贈與係其岳母吳淑娟贈與其小姨子陳靜儒，被告僅以簽約人是原告，登記名義人為陳靜儒，即錯誤認定原告是利用他人名義銷售系爭房地，其不應負擔特銷稅等語，就本稅處分之適法性再予爭執，自於法有違。

⒉原告雖主張銷售系爭房地僅獲利10萬元，卻補徵稅額669,000元，更處予罰鍰1,003,500元，輕重失衡，顯違比例原則等情。惟查，本件原告以陳靜儒名義銷售系爭房地，且原告確係居於實質所有權人之地位，主導處分及享有系爭房地之產權及出售利益，從而，被告以原告銷售持有一年以內之系爭房地，核屬特銷稅條例第2 條第1項所規定之特種貨物，依同條例第16條第1項規定，負有自訂定銷售契約之次日起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納應納稅款之義務，惟原告卻以上開方式規避原告應負擔之特銷稅，已違反上開規定，另原告之妻陳吟雅尚持有鶯歌房屋1 戶，核無特銷稅條例第5條第1款或第2 款規定之適用，又原告有以法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，在稅法上自應予以否定，其因而致生漏稅之結果，符合特銷稅條例第22條第2 項之構成要件，且此種稅捐規避行為而致生漏稅之結果，足認其主觀上具有漏稅之故意，自應受罰。被告以原告為特銷稅之納稅義務人，依特銷稅條例第1 條、第2條第1項第1 款規定應申報利用他人名義銷售特種貨物有漏報並造成漏稅結果等違法情事之同條例第22條第2 項構成要件該當，違法且有責，依上開規定裁處罰鍰，並審酌原告於裁罰處分核定前已補申報並補繳稅款，及其違反本件行政法上義務行為應受責難程度（原告藉由外觀形式以規避特種貨物及勞務稅，非無可非難性）、所生影響（影響國家稅收及造成違反租稅公平之事實）及因違反行政法上義務所得之利益（所漏稅額669,000 元）及原告資力等各種要素，另參酌其所漏稅額並非在5 千元以下，無從適用稅務違章案件減免處罰標準第11條之1 免予處罰之規定；又原告配偶陳吟雅名下有鶯歌房地，且系爭房地購入及售出之時間極短，復係利用他人名義為之，亦無稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點減輕其罰規定之適用。至於本件裁罰後，稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關上開條文違章情形雖增訂為三類，惟本件被告依修正前規定進行裁罰，係符合修正後違章情形第3 類但書之情形（即修正後新增違章情形第1、2類均與本件無涉，尚無新修正規定得降低裁罰倍數之適用）。從而，被告重行參酌新修訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，本件符合特銷稅條例第22條第2項規定第3類但書違章情形，應按漏稅額669,000 元裁處1.5倍罰鍰1,003,500元，其裁罰之審酌情節、論理過程與原裁處無異，所得出之裁罰倍數亦與原裁處相同，揆諸前揭規定，原處罰鍰並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符，均屬合法，原告就此部分主張並無故意或過失，本件不應裁罰且過重等情，自無可採。

七、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論究，併此敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭