臺北高等行政法院判決

104年11月5日辯論終結

原告

洪寶川

訴訟代理人

許義財 律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

葉俊德（兼送達代收人）

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年5月18日台財訴字第10413918000號（案號：第10400383號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國96至100年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲，分別漏報取自張贊忠利息所得新臺幣（下同）932,358元、1,730,328元、1,994,328元、1,994,328元及997,164元；併同99年度漏報配偶洪蘇芳蘭租賃所得計184,701元，100年度短漏報本人及配偶租賃所得計536,856元，分別歸課核定各年度綜合所得總額3,789,098元、6,499,958元、4,251,393元、5,397,866元及5,657,848元，除分別補徵稅額279,660元、680,194元、543,251元、670,281元及388,216元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計96年度139,830元、97年度340,097元、98年度271,625元、99年度323,735元及100年度152,989元。原告就漏報利息所得及罰鍰處分部分不服，申請復查結果，獲追減96、97、98及100年度利息所得分別為266,388元、599,970元、399,582元及166,194元（即變更核定利息所得分別為：96年度665,970元、97年度1,130,358元、98年度1,594,746元及100年度830,970元）及罰鍰39,958元、119,994元、59,937元及33,239元（即變更核定罰鍰分別為：96年度99,872元、97年度220,103元、98年度211,688元及100年度119,750元），其餘復查駁回。原告不服，提起訴願，經訴願決定「原處分（復查決定）關於97年度之利息所得及罰鍰處分撤銷，原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠依財政部99年10月22日台財稅字第0904119650號函修正發布之「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」（下稱「檢舉案件作業要點」）第13點「檢舉人向稽徵機關檢舉案件時，稽徵機關應注意查明下列事項，如有欠缺者，應通知檢舉人於文到10日內限期補正或提供新事證，逾期未提供者，即行簽報不予受理：……（三）所檢舉違章漏稅之事實及可供偵查之具體事證。」規定，本件原告係遭他人不實指控，倘被告受理本件檢舉資料，未審酌是否符合「所檢舉違章漏稅之事實及可供偵查之具體事證」，且未進一步落實相關補正程序，而逕為違章漏稅檢舉案件受理與稽查，與「稅捐稽徵之正當法律程序」不無違背，則該原核課處分之調查、啟動程序不合法，原處分顯有可議。

㈡原告並無收取利息之事實：

⒈原告於80幾年開始，係陸陸續續融通資金予張贊忠使用，並無寫借據，亦無約定利率及利息，依財政部72年9月12日台財稅第36472 號函所明釋，除機關蒐集有其他收取利息之資料或證據外，不得依據設定登記資料逕行核定利息所得。則本件無借款擔保設定，原告亦無與張贊忠有借款利息之約定，被告逕行核定利息所得，洵屬誤解。

⒉原告保存歷次銀行匯款（存款）憑條（存根），並整理表單為「洪寶川【即原告，下同】借還款資金往來明細表」，列於「洪寶川借款，支出」欄位項下，金額合計23,333,590元；同時，亦將該期間張贊忠返還原告之金額款項，整理於同張明細表「張贊忠還款，收入」欄位項下，金額合計6,117,372元，此係為返還本金，並計算截至目前為止，債務人尚有結餘借款金額17,216,218元，尚未返還；又查依原告保存之歷次銀行匯款（存款）憑條（存根）及整理之「借還款資金往來明細表-洪寶川借款，支出」欄位，確實並無系爭借款本金8,879,625元及2,200,000元之款項。據此，確實可證原告並無借貸該2筆本金予張贊忠。

⒊被告僅忌憚檢舉人的騷擾，竟僅片面依張贊忠本人及曜瑋塑膠實業股份有限公司（下稱曜瑋公司）開立之作為擔保之支票2紙，武斷認為該支票金額8,879,625元及2,200,000元為原告之借款本金，並臆測有月息1.5%利率，實屬無稽，況該期間原告融通予張贊忠使用之資金合計23,333,590元，遠遠大於張贊忠返還原告之金額6,117,372元，實難認同如檢舉人所諉稱原告有收取利息之事實。被告逕行依該虛擬之本金8,879,625元及2,200,000元，計算利息所得，顯然係出於臆測。

㈢本件原告已就未收付實現之事實為釋明，被告自應就原告有無取得所得之事實，依職權予以調查。

㈣本件原告並無收取張贊忠支付之利息收入，自無漏報利息所得，本件據以裁處之罰鍰，自失所附麗，應予撤銷等語。並聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於利息所得之核定96年度665,970元、98年度1,594,746元、99年度1,994,328元、100年度830,970元及其罰鍰部分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠查債務人張贊忠向原告借款，提供本人開立支票號碼AU0505904（金額8,879,625元，發票日【被告誤植為到期日，下同】97年5月15日修改為99年5月15日)及以曜瑋公司名義開立支票號碼AU0590999（金額2,200,000元，發票日99年8月14日）之支票2張，敘明係擔保向原告借款之債務，且自96年6月及97年8月起，每月分別就2張支票款項8,879,625元及2,200,000元，按月息1.5%計算利息133,194元及33,000元，以其個人支票存款帳戶（臺灣中小企業銀行北三重分行00000號）或曜瑋公司帳戶(臺灣中小企業銀行北三重分行00000及00000號）開立票據或匯款方式支付前開利息予原告，並由原告兌領，有前述2張支票影本、原告100年11月30日談話紀錄、原告101年4月6日提示之張贊忠借款還款明細、支付利息支票存根、張贊忠提示之曜瑋公司向原告借款給付利息明細表、張贊忠101年4月11日說明書及101年4月16日談話筆錄、原告臺灣中小企業銀行北三重分行96至100年活期存款交易明細（帳號00000000000 ）可稽。原查核認原告與張贊忠間屬個人金錢借貸關係，並無不合。原告主張並無借貸8,879,625 元及2,200,000 元2 筆款項予張贊忠，債權不存在，未收取利息收入乙節，顯為無稽。

㈡查財政部72年9 月12日台財稅第36472 號函係就抵押權設定契約書僅載明借貸關係，而無約定利息或利率之記載者，稽徵機關除查有收取利息之資料或證據外，不得依據設定登記資料逕行核定利息所得之釋示，與本件適用前提不同。又依據原告100 年11月30日談話筆錄，足見原告曾收取上開支票，而該2 張支票是否兌現，並不影響本件利息所得是否收取。

㈢被告前已於103年8月28日以北區國稅法二字第1030015360號函（答辯卷第589頁）請原告說明係攤還何時之借款？約定還款起始日期？等問題。並請提供相關證明文件，原告於103 年9 月5 日函覆，惟並未具體說明商議之借款本金究竟若干？亦無法說明支付金額（每月133,194 元、33,000元）如何計算得出？且本件借款金額尚非微小，原告對於自身債權究竟何時發生及金額若干均無法釐清，實違常理，依（行為時）所得稅法第14條第1 項第4 類前段、民法第323 條、財政部55年台財稅發第00912 號令規定，其主張尚難採據。

㈣被告經核對原告提示之張贊忠借款還款明細及原告臺灣中小企業銀行北三重分行96至100 年活期存款交易明細（帳號00000000000 ），依收付實現原則，重新核算原告各該年度利息所得分別為：96年度665,970 元（133,194 ×5 ）、98年度1,594,746 元（133,194 ×9+33,000×12）、99年度1,994,328 元（133,194 ×12+33,000 ×12）及100 年度830,970 元（133,194 ×5+33,000×5 ），除原核定99年度利息所得1,994,328 元並無不合，應予維持外，其餘96、98及100年度利息所得932,358 元、1,994,328 元及997,164 元應分別追減266,388 元、399,582 元及166,194 元，尚無不合，請續予維持【詳細利息核算見本院卷第111 頁至第113 頁】。

㈤檢舉案件作業要點第13點有關檢舉案之受理標準，僅影響檢舉獎金應否核發之結果，要與稽徵機關法定調查權限之存否無涉。

㈥原告雖節錄其101年4月6日提示之張贊忠借款還款明細（原證6），證明原告融通資金與張贊忠使用金額遠遠大於張贊忠返還原告金額，惟查原告並未提示借貸關係存在之證明文件，無足證明資金往來之原因關係，況縱如原告所言，原告融通資金與張贊忠使用金額遠遠大於張贊忠返還原告金額，其借款本金尚未受償，亦係張贊忠本金債務不履行，並不影響本件原告利息所得是否收取，參據改制前行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，原告所訴自不足採。

㈦原告未就實際所得予以申報，致短漏報系爭所得，核有應注意、能注意而未注意之過失，依所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，自應予處罰等語，資為抗辯。並聲明求為判決：（一）駁回原告之訴。（二）訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有被告96年至100年綜合所得稅核定通知書（答辯卷第416頁至第418頁、第412 頁至第415 頁、第409 頁至第411 頁、第405 頁至第408 頁、第401 頁至第404 頁）、被告102 年4 月15日102 年度財綜所字第F3115102100556號裁處書（答辯卷第423 頁）、被告102 年7 月5 日102 年度財綜所字第F3115102100561號裁處書（答辯卷第422 頁）、被告102 年7 月5 日102 年度財綜所字第F3115102100565號裁處書（答辯卷第421 頁）、被告102 年7 月5 日102 年度財綜所字第F3115102100701號裁處書（答辯卷第420 頁）、被告102 年7 月5 日102 年度財綜所字第F3115102100702號裁處書（答辯卷第419 頁）、被告103 年12月15日北區國稅法二字第1030022438號復查決定（答辯卷第676 頁至第686 頁）、財政部104 年5 月18日台財訴字第10413918000 號訴願決定（本院卷第11頁至第16頁）等件影本在卷可稽，堪認為真正。

五、本件爭點厥在：本件被告核定原告漏報取自張贊忠利息所得96年度為665,970元、98年度為1,594,746元、99年度為1,994,328元、100年度為830,970元及其罰鍰處分，是否合法有據？本院判斷如下：

㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……」為（行為時）所得稅法第14條第1項第4類所明定。

㈡次按「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。」為民法第323條前段所規定。又「拍賣抵押物所得金額債權人與債務人既未約定抵充順序，其所分配之金額，即應先抵充利息。」（改制前行政法院72年度判字第1466號判決意旨參照）另「民法第323條並非強行規定，故其所定費用利息及原本之抵充順序，得以當事人之契約變更之，債務人對於債權人負有原本及利息數種債務，而其給付不足清償債務時，苟不能證明債權人同意先充原本時，始有民法第323條之適用，稅捐機關對於此項情形而課徵綜合所得稅時，固仍可認為其先行支付利息，但納稅義務人對此如有不服，自得依規定檢具證明文件（如當事人間之契約證明此項清償確為先清償本金，或債權人已對債務人表示同意該項清償為本金之一部分，利息不在其內之允諾書）於法定期間內申請復查。」復經財政部55年台財稅發第00912 號令釋在案。財政部上揭令釋與首揭法律規範意旨，尚無牴觸，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用。

㈢經查：訴外人張贊忠向原告借款，提供本人開立支票號碼AU0505904（金額8,879,625元，發票日97年5月15日修改為99年5月15日)及以曜瑋公司名義開立支票號碼AU0590999（金額2,200,000元，發票日99年8月14日）之支票2張，敘明係擔保向原告借款之債務，且分別自96年6月（支票號碼AU0505904）及97年8月（支票號碼AU0590999）起，每月分別就2張支票款項8,879,625元及2,200,000元，按月息1.5%計算利息133,194元及33,000元，以其個人支票存款帳戶（臺灣中小企業銀行北三重分行00000號）或曜瑋公司帳戶(臺灣中小企業銀行北三重分行00000及00000號）開立票據或匯款方式支付前開利息予原告，並由原告兌領；各年度金額分別為：96年度665,970元（133,194×5次）、98年度1,594,746元（133,194×9次+33,000×12次）、99年度1,994,328元（133,194×12次+33,000×12次）及100年度830,970元（133,194×5次+33,000×5次）【利息起息日、金額、支付利息支票存根號碼、原卷頁數、張贊忠借款還款明細等參見本院卷第111頁至第113頁利息給付及相關事證表一、二】等情，有前述2張支票影本【答辯卷第31頁】、原告100年11月30日談話紀錄【答辯卷第576頁至第579頁】、支付利息支票存根【答辯卷第25頁至第29頁及第32頁至第34頁】、張贊忠提出借款給付利息明細表【答辯卷第44頁至第46頁】、張贊忠101年4月11日說明書【答辯卷第48頁至第50頁】及101年4月16日談話筆錄【答辯卷第52、53頁】、原告臺灣中小企業銀行北三重分行96至100 年活期存款交易明細（帳號00000000000 ）【答辯卷第478 頁至第533 頁】等附卷可稽。參以原告於100 年11月30日談話記錄【答辯卷第576 頁至第579 頁】及101 年4 月17日談話記錄【答辯卷第249 、250 頁】表示，其係借款予張贊忠，非借款予曜瑋公司，且基於好朋友之互信，並未簽訂任何契約或簽收單據。原告100 年11月30日談話記錄更明白表示：「該二張支票（按即前揭支票號碼AU0505904 ，金額8,879,625 元及支票號碼AU0590999 ，金額2,200,000 元之支票）確實有開立，但只是保證抵押票而已，並沒有兌現，而且已於100 年6 月份將這二張支票還給張贊忠先生。我並沒有實際收到這二張支票的還款」等語（答辯卷第577 頁參照）；益徵張贊忠確曾開立前揭二張支票向原告為借款擔保，且張贊忠並未就該借款本金償還之情屬實，核與張贊忠101 年4 月11日說明書【答辯卷第48頁至第50頁】及101 年4 月16日談話筆錄【答辯卷第52、53頁】，自承與原告間係個人金錢借貸，借、還款均開立票據質借，無須另立借據，而借貸利息則係以本人或曜瑋公司名義開立支票予原告（曜瑋公司臺灣中小企業銀行北三重分行帳號00000000000 號帳戶96至100 年活期存款交易明細【答辯卷第134 頁至第196 頁】，該公司給付系爭款項予原告前，均有以張贊忠名義存入相近金額於該公司帳戶）之情相符。且本件亦無具體事證足認原告與張贊忠約定清償抵充之順序，依前引民法第323 條前段規定，利息清償抵充之順序先於本金。況系爭二張支票款項8,879,625 元及2,200,000 元，按月息1.5%計算利息，每月利息亦確為133,194 元及33,000元。是被告核認原告與張贊忠間確存在該二張支票款所示金額即8,879,625 元及2,200,000 元之金錢借貸關係，且張贊忠並未就該借款本金償還，原告漏報取自張贊忠利息所得96年度為665,970 元、98年度為1,594,746 元、99年度為1,994,328 元、100 年度為830,970 元，洵屬有據。原告主張本件並無借貸8,879,625 元及2,200,000 元2 筆款項予張贊忠，且無借款擔保設定，原告亦無與張贊忠有借款利息之約定，債權不存在，未收取利息收入，被告逕行依虛擬之本金8,879,625 元及2,200,000 元，核定利息所得，顯係出於臆測云云，尚非可採。

㈣原告雖另主張伊於80幾年開始，係陸陸續續融通資金予張贊忠使用，並無寫借據，亦無約定利率及利息，依財政部72年9 月12日台財稅第36472 號函釋，除機關蒐集有其他收取利息之資料或證據外，不得依據設定登記資料逕行核定利息所得；又原告整理提出「洪寶川借還款資金往來明細表」，列於「洪寶川借款，支出」欄位項下，金額合計23,333,590元，並無系爭借款本金8,879,625 元及2,200,000 元之款項；該期間張贊忠返還原告之金額款項，依同張明細表「張贊忠還款，收入」欄位項下，金額合計6,117,372 元，此係為返還本金，並計算截至目前為止，債務人尚有借款金額17,216,218元，尚未返還，該期間原告融通予張贊忠之資金遠遠大於張贊忠返還原告之金額，可證原告並無借貸該2 筆本金予張贊忠及收取利息云云；惟查，財政部72年9 月12日台財稅第36472 號函釋：「設定抵押無利息或利率記載者之課稅規定全文內容：債務人提供不動產向地政機關辦理抵押權設定登記，其抵押權設定契約書僅載明借貸關係，而無約定利息或利率之記載者，除稽徵機關蒐集有其他收取利息之資料或證據外，不得依據設定登記資料逕行核定利息所得，而核課綜合所得稅。」係就抵押權設定契約書僅載明借貸關係，而無約定利息或利率之記載者，稽徵機關除查有收取利息之資料或證據外，不得僅依據設定登記資料逕行核定利息所得之釋示，而本件原告與張贊忠系爭借貸關係，係以支票作為借款擔保，而非抵押權設定擔保，兩者適用前提不同；況本件核認原告與張贊忠間確有系爭金錢借貸關係及收取利息之事實，相關具體事證，已如前述，原告顯誤解該函釋之適用。另參以前揭原告100 年11月30日談話記錄已表明「該二張支票確實有開立，但只是保證抵押票而已，並沒有兌現…」等情；足見原告確曾收取用以擔保借款之系爭2 張支票，而該支票是否兌現，並不影響本件利息所得是否收取，此核與張贊忠101 年4 月11日說明書【答辯卷第48頁至第50頁】及101 年4 月16日談話記錄【答辯卷第52、53頁】明白表示其迄未償還本金，僅支付利息之情相符。原告雖主張張贊忠係清償本金而非利息；並提出其整理之張贊忠借還款資金往來明細（原證6-- 本院卷第31頁至第76頁）；惟原告始終未能具體說明張贊忠每月核算償付之133,194 元、33,000元，究如何計算得出？相較於債務人張贊忠已具體說明系爭支付金額係依本金8,879,625 元及2,200,000 元按月息1.5%計算而得，原告主張顯屬空泛而難以證實其主張為真。況縱如原告所言，原告融通資金與張贊忠使用金額遠遠大於張贊忠返還原告金額，其借款本金尚未受償，亦係張贊忠本金債務未清償，並不影響原告確有系爭利息所得之認定。原告上揭主張，尚難憑採。

㈤原告復主張依檢舉案件作業要點第13點「檢舉人向稽徵機關檢舉案件時，稽徵機關應注意查明下列事項，如有欠缺者，應通知檢舉人於文到10日內限期補正或提供新事證，逾期未提供者，即行簽報不予受理：……（三）所檢舉違章漏稅之事實及可供偵查之具體事證。」規定，原告係遭他人不實指控，倘被告受理本件檢舉資料，未審酌是否符合「所檢舉違章漏稅之事實及可供偵查之具體事證」，且未進一步落實相關補正程序，而逕為違章漏稅檢舉案件受理與稽查，與「稅捐稽徵之正當法律程序」不無違背，則原核課處分之調查、啟動程序不合法，原處分顯有可議云云；但查，檢舉案件作業要點第13點有關檢舉案之受理作業程序，與稽徵機關法定調查權限之存否無涉。檢舉人提出之違章漏稅事實及可供偵查之具體事證，是否足夠？應否通知檢舉人補正或提供新事證，屬稽徵機關之行政裁量。稽徵機關本於法定調查權限，本可自行調查蒐集相關事證，憑以認定違章事實是否成立；縱調查過程未再通知檢舉人補行提出其他事證，亦不得執此謂稽徵機關嗣後作成之處分違法。原告上揭主張，並無可採。

㈥末按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又「所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項……一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……三、短漏報所得屬前2點以外之所得……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」為裁罰倍數參考表所規定。參以綜合所得稅係採自行申報制，乃以誠實報繳為前提，有所得即應申報，且納稅事實之發生皆與納稅義務人生活息息相關，原告系爭年度實際有多少所得，係在其管領範圍內，本人知之最詳，原告既未就實際所得予以申報，致漏報系爭利息所得，核其所為，縱無故意，亦難辭應注意、能注意而未注意之過失，自應論罰。從而，被告依首揭規定，並參據裁罰倍數參考表之規定，就原告漏報之系爭利息所得，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰，洵無不合。原告主張伊未漏報系爭利息所得，本件據以裁處之罰鍰，自失所附麗，應予撤銷云云；尚難採據。

六、綜上所述，原告主張各情，尚非可採。被告認定原告漏報取自張贊忠利息所得96年度為665,970元、98年度為1,594,746元、99年度為1,994,328元、100年度為830,970元及其罰鍰處分，核無違誤。訴願決定就該部分遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於利息所得之核定96年度665,970元、98年度1,594,746元、99年度1,994,328元、100年度830,970元及其罰鍰部分，，並非有據，為無理由，應予駁回。

七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭