臺北高等行政法院判決

105年1月6日辯論終結

原告

財團法人台灣基督長老教會

原告

馬偕紀念社會事業基金會

代表人

黃春生

訴訟代理人

黃秀禎 律師

訴訟代理人

潘玉蘭 律師

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

黃育民（處長）

訴訟代理人

謝宏志

訴訟代理人

李福林

輔助參加人

衛生福利部

代表人

蔣丙煌（部長）

訴訟代理人

謝智硯 律師

上列當事人間房屋稅事件，原告不服新北市政府中華民國103年11月21日北府訴決字第1031812672號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告所有位於新北市○○區○○路○○號、○○號房屋（稅籍編號為Z00000000000、Z00000000000、Z00000000000、Z000000000000、Z00000000000、Z00000000000、Z00000000000、Z00000000000、Z00000000000、Z00000000000、Z00000000000 、Z00000000000及Z00000000000共13筆，下稱系爭房屋），於民國101 年（期）以前原經被告依房屋稅條例第15條第1 項第2 款免徵房屋稅在案；嗣輔助參加人衛生福利部（102 年7 月23日改制前為行政院衛生署，下稱衛福部）以102 年11月29日衛部醫字第1021682420號函（下稱102 年11月29日函），依「具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定之私立慈善救濟事業認定基準」（下稱認定基準），認定原告101 年度不符房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定之私立慈善救濟事業，被告乃以103 年5 月l 日北稅淡二字第1033523770號函檢送繳款書共13份（下稱原處分）補徵系爭房屋102 年期（課稅期間101 年7 月1 日至102 年6 月30日）房屋稅，稅額分別為新臺幣（下同）139,290 元、3,608 元、293,534 元、ll,464 元、134,724元、25,534元、1,906,974 元、138,832 元、11,080元、912,618 元、382,978 元、389,734 元及6,102,484 元，合計1,045 萬2,854 元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、原告主張：

（一）按房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定免徵房屋稅之要件為：需為經立案之私立慈善救助事業、已完成財團法人登記、不以營利為目的及直接供辦理所使用之自有房屋，並無再額外附加其他要件。又依民法第60條、醫療法第30條、第33條、第42條、第43條及第44條之規定可知，民法及醫療法均未針對醫療財團法人之捐助章程或章則內容有強制應記載事項之規定。查原告現行有效之捐助及組織章程業經改制前之衛生署以85年8月16日衛署醫字第85043562號函核備，並於85年12月11日經臺灣臺北地方法院核備、辦理法人登記並領有財團法人證書在案，是原告確實為合法設立之財團法人無誤。至於原告之章程內容是否需要進行修改，並不影響原告經合法完成財團法人登記之法律地位。復參酌原告之捐助及組織章程第2條可知，原告係基於宗教精神與醫療服務而設立醫療機構，且實際運作上均係以非營利為導向，且其所有之系爭房屋係供門診及病房等使用。再者，原告自成立以來，所有系爭房屋均符合房屋稅條例第15條第1項第2款免課徵房屋稅之要件而得以免繳，迄今原告之慈濟事業性質並無任何變更，原處分更弦易轍對原告課徵系爭房屋稅，顯有違誤。

（二）次按房屋稅為地方稅，故被告為本件稅捐主管機關，應本於職權認定原告是否符合房屋稅免徵規定，詎被告援引財政部102 年1 月8 日台財稅字第10204502020 號函釋（下稱財政部102 年1 月8 日函釋）略以：「醫療財團法人是否符合房屋稅條例免徵之要件，需先由衛福部審查其是否屬業經立案之私立慈善救濟事業，再由主管機關查明實情依法辦理。」等語，逕由輔助參加人審查房屋稅條例第15條第1 項第2 款之部分要件，顯有違誤。又按有關醫療財團法人是否屬於房屋稅條例第15條第1 項第2 款免徵房屋稅之範疇，此乃屬於就租稅主體之歸屬、認定等構成要件層級之問題，而與執行面無關，應以法律或具體明確之法規命令定之規定方屬適法，不得僅以行政機關發佈之行政規則規範之。查認定基準係由財政部、輔助參加人及內政部於101年11月28日會銜發布訂定，而未經法律或具體明確之法規命令訂定。況且房屋稅條例第15條第1項第2款要件之「屬經立案之救助事業」並未授權由輔助參加人認定，是認定基準顯然增加醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1項第2款免稅規定所無之條件，係實質且嚴重影響人民應納稅額與否之重要事項，顯然係以行政機關之行政規章增加人民權益之稅賦負擔，與憲法所定之賦稅法律保留原則及租稅法定主義相牴觸，應屬無效。

（三）復按輔助參加人公告之「醫療財團法人之捐助章程及董事會組織章程及議事規章參考範例」（下稱參考範例），充其量僅能稱之為行政指導，係行政機關基於主管機關立場所給予之參考，不具任何行政上之拘束力，有輔助參加人於本院他案（103 年度訴字第1709號）之陳述，及其以104 年9 月23日衛部醫字1041667378號函檢送醫療法部分條文修正草案說明及條文對照表第33條修正說明七可明。又其內容架空私法人之結社自由及契約自由，違反私法自治原則；是輔助參加人依該參考範例，要求原告必須將現行捐助及組織章程第6 條所定之董事提名方式予以修正變更，改由「董事提名委員會」進行原告董事之提名，卻又未有「董事提名委員會」組成及運作規定，無視原告之捐助人臺北基督長老教會設立基金會，希望同時從事宣教及醫療之目的相違，其要求逾越行政權，更僭越憲法所保障人民之私法自治基本權。況且，醫療法有關董事之積極及消極資格則規定於第43、45-1、45-2條，並無明文董事應由董事會提名之強制規定，而僅須將董事資格及遴選辦法訂入捐助章程即可，足見輔助參加人實無權要求原告於董事會設置提名權機制，卻刻意以不認定原告符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款免徵房屋稅為由，藉此欲迫使原告依據其建議修正捐助章程並訂定議事章則，顯有違行政法上不當連結禁止原則。被告未實質審查原告是否符合免稅要件，即擅以輔助參加人102 年11月29日函所附件「不符合認定基準」，率爾作成原處分，顯有裁量逾越、濫用之違法等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以：

（一）按房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅中所謂「慈善救濟事業」，應以從事慈善救濟事業為其設立之主要目的者，始足當之。次按行政程序法第159條第2項第2款之規定，財政部為房屋稅條例之主管機關，對於房屋稅規定之適用及說明為其法定職掌，認定基準乃101年11月28日由財政部、輔助參加人及內政部會銜發布，自102 年期（課稅所屬期間101 年7 月1 日至102 年6 月30日）起之房屋稅案件開始適用，為房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定之補充規定，被告基於行政一體原則，於法定職掌範圍內自有適用之餘地。是原告除應具備上揭免徵房屋稅要件，並須經主管機關審核認定符合認定基準之規定，方有免徵房屋稅之適用。

（二）經查，原告所有系爭房屋於101年（期）以前原核符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定並免徵房屋稅在案，惟依輔助參加人102年11月29日函附件略以：「經審核財團法人臺灣基督長老教會馬偕紀念社會事業基金會101年度不符合『具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之私立慈善救濟事業認定基準』規定，說明如下：㈡服務項目：醫療救濟：……⑵惟查迄102年11月底該法人捐助章程尚未依衛生福利部所公告之參考範例修正，且未依衛生福利部所公告之參考範例訂定董事會之組織及議事章則。」等語，亦即原告雖完成財團法人登記，惟尚未獲核發中央衛生主管機關審認結果認定符合認定基準之認可文件，是原告102年（期）房屋稅不符免徵之規定，被告依認定基準之規定，以原處分補徵系爭房屋102年期房屋稅13筆總計1,045萬2,854元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。

四、輔助參加人主張：

（一）財政部、輔助參加人及內政部於101年11月28日共同頒布認定基準，其共同具銜發布認定基準之財政部，既謂該認定基準係就法規條文未規定事項所作之補充規定，則其自非前開稅捐稽徵法第1條之1第1項所稱之解釋函令或行政程序法第159條之闡明法規原意之解釋性行政規則，此有最高行法院103年度判字第500號判決可資參照。又認定基準第3款第2目之（2）規定：「本基準所指醫療財團法人，其醫療財團法人捐助章程及醫療財團法人董事會（與監察人）之組織及議事章則應依據目的事業主管機關所公告之參考範例訂定。」係主管機關依據醫療法第33條第2項、第44第1項、第45條及醫療財團法人董事選任辦法第5條之規定，作為房屋稅第15條第1項第2款「慈善救濟事業」之解釋及裁量，亦屬該基準的補充規定。其規範目在於醫療法法人所創設之基金具公益性，必須以參考範例監督與管理其董事會的運作，以防董事會濫權不正當使用大眾捐款之可能性，符合稅制公平原則及房屋稅規範之公益目的，應具有實質之內在關聯性或合理正當的連結性，與租稅法定主義無違。故認定基準及參考範例均為各主管機關，依專業職權所制定，具有裁量空間，非被告可爭執標的。又房屋稅條例第15條第1項第2款「私立慈善救濟事業」乃屬不確定法律概念，行政機關本享有判斷餘地，有權依法認定事實並作出判斷，被告對原告所作為之處分，並未逾越該法賦於之權限，法院應採取低密度審查。退步言之，縱認上開認定基準為解釋性行政規則，然其內容僅有間接效力，至對外直接發生規範效力者，仍為該解釋性行政規則所釋示之法規，尚非該解釋性之行政規則。

（二）原告認為輔助參加人於本院103年度訴字第1709號案件開庭時自認其所頒部之參考範例僅具參考性質，係斷章取義；查輔助參加人當日庭期筆錄中說明略以：「參加人只是提供醫療財團法人『參考範例』給被告。至於原告不符合房屋稅條例第15條規定，這是被告進行判斷的認定。」等語，其參考範例乃是指醫療財團法人之捐助章程及董事會組織章程及議事規章參考範例，文義上並無如原告所指稱自認參考範例僅具參考性質等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。

五、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，並有系爭房屋之土地建物查詢資料、衛福部102年11月29日函、原告之捐助及組織章程、原處分附於原處分卷第3至19、40至41、100至102、242至256頁；及復查決定書、訴願決定書、附本院卷第59至63、77至80頁可稽，自堪認定。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴原告是否屬業經立案之私立慈善救濟事業？系爭房屋是否符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款免稅規定？⑵系爭認定基準得否作為課稅依據？茲分述如下：

（一）按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：……二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3％，最高不得超過5％。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值1.5％，最高不得超過2.5％。」「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：……二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。……」為房屋稅條例第3條、第5條第2款、第6條及第15條第1項第2款分別定有明文。又按新北市政府所訂之房屋稅徵收率表規定，系爭房屋分屬「……二、營業用房屋按房屋現值課徵3％。三、私立醫院……等非營業用房屋按房屋現值課徵2％。」準此，依房屋稅條例第15條第1項第2款規定，房屋稅之免徵應具備：⒈須為經立案之私立慈善救濟事業、⒉已完成財團法人登記、⒊不以營利為目的、⒋直接供辦理事業所使用之自有房屋等四項要件。

（二）又按「具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1項第2款業經立案之私立慈善救濟事業，應具備下列條件：一、宗教團體或具宗教性質之社會福利事業捐助成立，向中央衛生主管機關立案為醫療財團法人之醫院。二、捐助章程定有基於宗教慈善救濟本質，從事醫療慈善救濟服務或慈善救濟相關事項。三、持續提供醫療慈善救濟服務，並於年度經費決算書及執行業務報告書造報具體績效，經目的事業主管機關審查認可。上開醫療慈善救濟服務事業應符合下列標準：㈠支出標準：⒈醫療收支結算為盈餘，醫療慈善救濟服務（即醫療社會服務）費用，醫療救濟部分，應達年度醫療收入結餘之百分之10以上；慈善救濟部分，無金額限制。⒉醫療收支結算為虧損，由中央衛生主管機關會同中央社政主管機關認定確實持續提供醫療慈善救濟服務者。㈡服務項目：⒈醫療救濟：應同時符合下列規定⑴依醫療法第46條所揭辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項。前開辦理事項之範圍，係指醫療法施行細則第30條之1第1項第1款至第4款所列事項。⑵本基準所指醫療財團法人，其醫療財團法人捐助章程及醫療財團法人董事會（與監察人）之組織及議事章則應依據目的事業主管機關所公告之參考範例訂定，且基於宗教慈善救濟之本質，辦理醫事人員培養、醫學研究、社會大眾健康之促進、護理與精神復健等服務。⒉慈善救濟：辦理與社會救助、兒童及少年福利、婦女福利、性別平等、老人福利、身心障礙者福利或家庭福利有關之事項，或其他經中央目的事業主管機關認可之慈善救濟事項。」為認定基準所明定，自102年期（課稅所屬期間101年7月1日至102年6月30日）起之房屋稅案件開始適用。

（三）經查，原告所有系爭房屋於101年（期）以前原經被告依房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅在案，嗣輔助參加人以102年11月29日函，依認定基準認定原告101年度不符房屋稅條例第15條第1項第2款規定之私立慈善救濟事業，其附件說明：「……三、持續提供醫療慈善救濟服務，並於101年度財務報告書及執行業務報告書造報具體績效，經衛生福利部審查認可。上開醫療慈善救濟服務事業符合下列標準：……⑵惟查迄102年11月底該法人捐助章程尚未依衛生福利部所公告之參考範例修正，且未依衛生福利部所公告之參考範例訂定董事會之組織及議事章則。」等語，被告乃以原處分補徵系爭房屋102年期（課稅期間101年7月1日至102年6月30日）房屋稅稅額總計為l ,045萬2,854元等情，有被告及輔助參加人上開函文附卷可稽（見原處分卷第66至73、第40至41頁），經核於法並無不合。

（四）原告雖主張其係依法登記設立之私立慈善救濟事業，且不以營利為目的，系爭房屋均係直接供辦理事業所使用者，本符合第15條第1項第2款規定而應免徵房屋稅；認定基準僅係行政規則，不得作為課稅之依據；輔助參加人所公告之參考範例充其量僅為行政指導，不具任何拘束力，被告認為依據認定基準，原告未依據輔助參加人所公告之參考範例進行章程修改並制訂董事會組織及議事章則，而受衛福部認定原告不符合系爭認定基準，故須核課房屋稅一事，顯違行政法上不當連結禁止原則云云。惟查：

⒈依前開房屋稅條例第15條第1項第2款規定，房屋稅之免徵應具備「業經立案之私立慈善救濟事業」、「已完成財團法人登記」、「不以營利為目的」及「直接供辦理事業所使用之自有房屋」等要件，已如前述。而所謂「慈善救濟事業」，乃基於悲憫因素，以不向受益者收取任何代價為特色，參照司法院院字第817號解釋意旨，係指濟貧、救災、養老、卹孤及其他以救助為目的之事業，且不得利用為宗教上之宣傳。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業。又「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。……」「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」分別為醫療法第1條及第5條第2項所明定，可知醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。至醫療法第46條雖規定：「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之十以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；百分之十以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」惟本條係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅之緣由，以提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立。且既言「慈善救濟事業」，自係以從事慈善救濟為主要目的之事業，則規範提撥下限為收入「結餘百分之十」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之醫療法第46條規定，自不得作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。況依土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上，並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。

⒉經查，原告之捐助及組織章程第2條已標榜「以耶穌基督救世之精神，推行醫療服務創辦社會事業，並培養醫務人員與醫學之研究為宗旨。」第6條規定「本會置董事15名由臺灣基督教長老教會七星、臺北、東部、新竹等中會信徒中產生（其中總會提名2 名、8 名應由七星、臺北、東部、新竹等4 中會各自提2 名，5 名則經七星、臺北、東部、新竹等四中會協議由從事醫療經驗人員或基督徒社會賢達人士中提名）。……」有其提出之捐助及組織章程附卷可稽（見原處分卷第100 至102 頁）。則原告雖係非以營利為目的而具宗教性質之財團法人，其辦理「馬偕紀念醫院暨其分院」之事業（原告捐助及組織章程第4 條第1款參照），仍係在於宣揚基督教義之目的下而辦理，且自全民健康保險制度實施後，醫院訂有一定之收費標準，健保負擔部分，醫院並可向健保局申請給付，參照前開司法院院字第817 號解釋意旨及說明，尚難認為原告係屬不向受益者收取任何代價之慈善救濟事業，其所有系爭房屋自不能依房屋稅條例第15條第1 項第2 款之規定免徵房屋稅。原告主張其符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款之「經立案之私立慈善救濟事業」之要件，尚有誤解，並不足採。

⒊次查，財政部、輔助參加人及內政部於101 年11月28日以台財稅字第10100660980 號令、衛署醫字第1010200710號令、內授中社字第1015935644號令會銜訂定發布系爭認定基準，其規定內容已如前述。上開認定基準明定自102 年期（課稅所屬期間101 年7 月1 日至102 年6 月30日）起之房屋稅案件開始適用。而財政部101 年11月29日台財稅字第10104653880 號函則表明101 年認定基準係就法規條文未規定事項所作之補充規定，尚非就稅法所為之釋示或闡明法規原意等語。共同具銜發布101 年認定基準之財政部，既謂101 年認定基準係就法規條文未規定事項所作之補充規定，則其自非前開稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項所稱之解釋函令或行政程序法第159 條、司法院釋字第287號解釋所稱之闡明法規原意之解釋性行政規則（最高行政法院103 年度判字第500 號判決參照）。是原告主張系爭認定基準僅係行政規則，不得作為課稅之依據云云，要無足採。又認定基準既放寬對具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定「私立慈善救濟事業」之認定，將原非屬慈善救濟事業之具宗教性質之醫療財團法人，於符合系爭認定基準規定要件之前提下，亦可認為屬房屋稅條例第15條第1 項第2 款業經立案之私立慈善救濟事業，原告自應符合系爭認定基準所規定之全部條件，始得被認定為符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款「業經立案之私立慈善救濟事業」，乃屬當然之解釋。查本件原告之捐助章程迄今仍未依目的事業主管機關衛福部所公告之參考範例修正，且未依衛福部所公告之參考範例訂定董事會之組織及議事章則，此為原告所不爭執，且有輔助參加人102 年11月29日函及附件、104 年11月3 日衛部醫字第1041667351號函附卷可稽（見原處分卷第49至50頁、本院卷第395 頁）。原告既未符合系爭認定基準所規定之全部條件，自非可依系爭認定基準而被認定為房屋稅條例第15條第1 項第2 款「業經立案之私立慈善救濟事業」。

⒋再按「醫療法人，對於董事會與監察人之組織與職權、董事、董事長與監察人之遴選資格、選聘與解聘程序、會議召開與決議程序及其他有關事項等，應訂立章則，報請中央主管機關核准。」「醫療財團法人捐助章程之變更，應報經中央主管機關許可。」「中央主管機關為選任董事，得視醫療財團法人屬性，就下列人員中，邀請適當人選，組成董事遴選小組，提供諮詢意見及協助評選董事候選人：……」為醫療法第33條第2項、第44條第1項、醫療財團法人董事選任辦法第5條所明定。輔助參加人為醫療法人之中央主管機關，基於私立慈善救濟事業免除房屋稅，具有維護社會大眾捐款之公益性目的，及監督管理其組織運作之必要性，依上開規定自得本於職權訂定醫療財團法人之捐助章程、董事會組織及議事規章等參考範例作為內部審查基準。又被告雖為課徵房屋稅之地方稅捐主管機關，然就涉及慈善救濟事業之認定部分，參酌中央衛生主管機關意見，核屬協力行政之範疇，尚無違法可言。是原告主張房屋稅之課免應由稅務主管機關認定，與輔助參加人之認定無關，輔助參加人公告之參考範例僅係行政指導，被告認定其未遵循輔助參加人公告之參考範例，逕以認定基準排除原告免徵房屋稅之權利，違反不當聯結禁止原則及法律保留原則云云，容有誤會，委無足採。

六、綜上所述，原告之主張，均無足取。被告以系爭房屋不符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅要件，因而發單課徵原告所有系爭房屋102年期（課稅期間101年7月1日至102年6月30日）房屋稅共計l,045萬2,854元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其他攻擊防禦方法，核與判決之結果不生影響，茲不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭