臺北高等行政法院判決

104年12月16日辯論終結

原告

沈明達

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）

訴訟代理人

林佳娟

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年10月20日台財訴字第10413953640號（案號：第10401464號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：被告以原告於民國98年間以個人名義與他人共同銷售臺北市○○街○○號8樓之5、6及7等3戶房屋及坐落基地( 下稱系爭農安街房地) ，臺北市○○區○○路○段○○號1 、2 樓及○○號1 、2 樓等4 戶房屋及坐落基地( 下稱中山北路房地) ，未依規定辦理98年度營利事業所得稅結算申報，乃依查得資料，核定原告98年度營業收入淨額新臺幣(下同) 73,572,095元、營業淨利及全年所得額為12,507,256元徵所得稅之出售土地增益11,477,382元及課稅所得額1,029,874 元，另徵怠報金49,493元；復以查得原告出售其中之中山北路2 筆房屋屬受贈取得，重行核定其98年度營業收入淨額64,738,650元、營業淨利及全年所得額均為11,005,570元、免徵所得稅之出售土地增益10,399,492元及課稅所得額為606,078 元，並變更怠報金為28,303元。原告申請復查，經被告以104 年6 月29日財北國稅法一字第1040018378號復查決定（下稱原處分）駁回，原告不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：(一)原告非營利事業，其於98年間出售房屋，已申報個人綜合所得稅，經被告核定在案，且原告出售房屋未達6 戶以上，其中山北路房地於78年取得，至今已逾20年；另系爭農安街房地係將96年購入之持分移轉予胞妹及其子，非財政部95年12月29日台財稅字第09504564001 號令釋（下稱財政部95年12月29日令釋）所指交易頻繁之營利行為，原處分核定原告應申報營利事業所得稅，顯違反上開財政部令釋、所得稅法第9 條、第14條第1 項第7 類規定、司法院釋字第597 號解釋及憲法第19條之租稅法定主義。( 二) 被告既認定原告98年度營業額為3,565,165 元，並據以課徵營業稅，於核定本件營利事業所得稅時，竟未以該營業額為計算基礎，亦違背最高行政法院78年度訴字第1282號判決意旨。另原告出售之中山北路房地，早於83年12月21日已出租臺北富邦銀行，並設定1 億3 千8 百萬元抵押權，原告與其他共有人於83年間收取1 億3 千萬元押租金，嗣改向稻江商業銀行借款以清償押租金，故系爭中山北路房地出售金額，經扣除銀行借款後，實收價款只有78,755,856元，並由各共有人收取應有部分價款，被告未依實收價款計算營利事業所得額，亦違反收付實現原則及最高行政法院78年度判字第1751號、80年度判字第1315號、93年度判字第966 號判決要旨。(三) 依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，出售土地所得免納所得稅，被告卻將原告出售房地所得之土地款，計入收入總額，亦違反上開所得稅法規定及最高行政法院88年度判字第778 號、87年度判字第2318號判決意旨等情。並聲明：求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：(一)原告於94至98年間出售19筆房屋，已超出一般購入房屋供居住之固定資產使用特性，而構成繼續性、經常性從事於一定之經濟活動，核屬所得稅法規定之營利事業。又經被告依所得稅法第79條規定催報，原告仍未依限辦理營利事業所得稅結算申報，被告初核依買賣合約價格按持分比例計算營業收入，按不動產買賣業之同業利潤標準淨利率17％核定原告之營業淨利，即非無據，惟復查中，查得原告受贈取得之○○路○段○○號2 樓、○○號2 樓房屋持分各為105/300 ，並未包含土地持分；且原告表示未保存出售房地成本相關證明文件，致被告無從審酌，故依查得資料調整營業收入淨額為127,536,099 元，並基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定營業收入淨額64,738,650元，營業淨利及全年所得額為11,005,570元，課稅所得額為606,078元，並依所得稅法第108 條第2 項規定，按核定課稅所得額應納稅額141,519 元，加徵20% 怠報金28,303元，並無不合。( 二) 原告以營利為目的銷售房地，其交易所得即為營利事業所得，依行為時所得稅法第24條規定，營利事業之總收入應包含該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，原告主張被告不應計入其出售系爭房地之土地款部分，顯屬誤解。另營業稅經判決確定之營業額3,565,165 元，僅為房屋之銷售額，並未包含免徵營業稅之土地銷售收入，原告謂應以上開營業額計算其營利收入之基礎，亦無可採。( 三)原告訴稱中山北路房地應以出售金額扣除銀行借款後，以實付金額按各共有人持有部分計算乙節，因該筆借款用途非為購置系爭房地，難謂為出售房地之成本，亦與最高行政法院78年度判字1751號、80年度判字第1315號及93年度判字第966 號判決要旨無涉等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，有不動產買賣契約書、被告103年1月9日財北國稅中南營所二字第1030850375號函（下稱滯報通知函）、原告98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及更正核定通知書、原處分及訴願決定，附原處分卷第8、9、17-29、145、146、42、143頁及本院卷第65-82頁可稽，亦為兩造所不爭，自堪認定。經核本件之爭點為：被告認原告於98年間出售系爭房地，係屬以營利為目的之營利事業，而未辦理營利事業所得稅結算申報，據以原處分核定原告營利事業所得額及裁處怠報金，有無違誤？

五、本院判斷如下：

(一)營利事業所得額部分：

1.按「所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。」「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……。」所得稅法第1條、第2條第1項、第3條第1項、第11條第2項、第14條第1項第1類、第24條第1項定有明文。可知，所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅，而應課徵綜合所得稅或營利事業所得稅，則視其主體及所得性質定之。又解釋涉及租稅事項之法律，應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。因此，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，應認其亦屬所得稅法第11條第2 項所稱之「營利事業」，而為營利事業所得稅之課徵對象（最高行政法院104 年度判字第625 號判決意旨參照）。

2.次按「(第1項)納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……。(第2項)獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其屆期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，……。其屬獨資、合夥組織之營利事業者，稽徵機關應於核定其所得額後，將其營利事業所得額直接歸併獨資資本主或合夥組織合夥人之營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為行為時（98年5月27日修正公布）所得稅法第71條第1、2項、第79條第1項及同法第83條第1項所明定。據此可知，依行為時所得稅法第71條第2項規定，獨資或合夥型態之營利事業所得額，雖直接歸課獨資資本主或合夥人之綜合所得稅，惟該等營利事業仍應辦理營利事業所得稅結算申報，祇是無須計算及繳納其應納之結算稅額而已。

3.經查，原告與共有人於96年12月間向法院標得坐落臺北市○○區○○街○○號8 樓共13戶房地，旋於97年5 月及9月出售其中8 戶房地，復於98年4 月10日出售系爭農安街房地3 筆，並於98年9 月29日另出售其他共有之中山北路房地4 筆；暨原告於94、95年間分別出售2 戶、4 戶房屋等情，有臺灣臺北地方法院不動產權利移轉證書( 原處分卷第294-297 頁）、不動產買賣契約書（原處分卷第8 、9 、17-29 頁) 、原告94年度綜合所得稅各類所得資料清單及95、97年度綜合所得稅核定資料清單（原處分卷第324- 326、315 頁）附卷可稽。觀諸原告於4 年間出售21戶房屋之銷售頻率、數量，已超出一般房屋為固定資產之特性，難謂為一時性或偶發性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之交易等同視之，而屬經常性、繼續性之銷售行為，故被告審認原告從事銷售房屋之經濟活動，已符合營利及持續性之要件，核屬所得稅法第11條第2 項規定所稱以營利為目的之營利事業，應為營利事業所得稅之課徵對象，即無不合。另依一般經驗法則，房屋所有權之認定，係就建築結構判斷，可明確辨認個別獨立供居住之單元，而與其他可供居住之單元分開者，通常係以1 個建號為1 戶，原告向法院標購之戶數為13個建號，即為13戶房屋，雖原告購入後將部分建號合併整編，仍不影響原戶數之認定，且原告與共有人共同銷售系爭農安街房地及中山北路房地，其戶數仍應獨立計算。原告主張其僅出售房屋之應有部分，部分房屋出售時已合成一建號，合計出售房屋未達6 戶以上；且中山北路房屋於20年前即已取得，及系爭農安街房地亦只有一次買入、賣出之行為，非屬財政部95年12月29日令釋所指交易頻繁之營利行為，被告以原告為以營利為目的營利事業，核定營利事業所得額，違反上開財政部令釋、所得稅法第9 條、第14條第1 項第7 類規定、司法院釋字第597 號解釋及憲法第19條之租稅法定主義云云，並無可採。

4.復查，原告未辦理營利事業所得稅結算申報，亦未於被告催報期限內補申報等情，為原告所不爭，並有上開滯報通知函、掛號郵件收件回執附卷為憑(見原處分卷第144-146頁)。故被告就查得原告銷售系爭房地之不動產買賣契約、交款紀錄、土地登記申請書等資料（見原處分卷第1-30頁），依不動產買賣契約記載之實際交易價格，按原告之持分比例計算其營業收入淨額73,572,095元(7筆房屋部分6,058,083元＋7筆土地持分部分67,514,012元），按不動產買賣業（行業代號：6811-11)之同業利潤標準淨利率17％，核定營業淨利12,507,256元、全年所得額12,507,256元、免徵所得稅之出售土地增益11,477,382元及課稅所得額1,029,874元（見原處分卷第33、39-42頁）；復因查得其中○○路○段○○號2 樓、○○號2 樓之2 筆房屋屬受贈所得（見原處分卷第255-264 頁) ，重行核定營業收入淨額64,738,650元（5 筆房屋部分3,565,165 元＋排除受贈土地後持分部分61,173,485元）、營業淨利11,005,570元、全年所得額11,005,570元、免徵所得稅之出售土地增益10,399,492元及課稅所得額為606,078 元（見處分卷第140-142 頁) ，原非無據。惟原告申請復查後，經被告查得原告受贈取得上開2 筆中山北路房屋持分各為105/300，並未包含土地持分（見原處分卷第255 、264 頁）；且經於104 年5 月7 日函請原告提示出售房地成本之相關證明文件，原告表示未保存相關資料供核（見原處分卷第272 、273 、166 頁），致無從審酌，故被告依上開查得資料，調整核算原告之營業收入淨額應為127,536,099 元( 5筆房屋部分3,565,165 元＋土地持分部分123,970,934 元），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分（復查決定）維持原核定營業收入淨額64,738,650元、營業淨利11,005,570元、全年所得額11,005,570元、免徵所得稅之出售土地增益10,399,492元及課稅所得額606,078 元，核無違誤。

5.又按行為時所得稅法第24條第1項規定，營利事業本年度之所有收入，均應計入收入總額中，於減除各項成本費用、損失及稅捐後，為該年度「營利事業所得額」，並於減除免納所得稅之項目後為「營利事業課稅所得額」。而同法第14條第1項第1類「營利所得」規定，獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額，係按核定之「營利事業所得額」計算，並非按核定之「營利事業課稅所得額」計算之。至同法第4條第1項第16款規定，營利事業出售土地之所得，免納所得稅，故於計算出「營利事業所得額」（土地交易所得計入）後，依上開所得稅法規定，減除該出售土地所得，以得出「營利事業課稅所得額」，而據以課徵營利事業所得稅，然此不影響「盈餘總額」應按核定之「營利事業所得額」計算規定之適用。另依加值型及非加值型營業稅法第8 條第1 款規定，出售之土地免徵營業稅，亦與前述獨資資本主之盈餘總額，係按核定「營利事業所得額」（土地交易所得計入）計算者有別。至原告所舉最高行政法院87年度判字第2318號、88年度判字第778 號判決，係分別就計算營利事業所得之課稅所得額，及免稅收入不應減除其成本費用等事項所為之闡釋，均與本件營利事業出售土地之所得，是否列入營利事業所得額之爭議無關；另最高行政法院78年度判字第1282號判決，亦未謂營利事業出售土地之交易所得，不列入課徵營業稅範圍，亦不用計入營利事業所得額。原告執以指摘被告未以課徵原告98年度營業稅之營業額3,565,165 元，為核定98年度營利事業所得額之計算基礎，而將原告出售土地之交易所得，計入營利事業所得額，違背所得稅法第4 條第1 項第16款規定及上述最高行政法院判決意旨云云，尚有誤解，即無可取。原告雖另主張中山北路房地之銷售金額，應扣除銀行借款後，以實付金額按各共有人持有部分計算云云，惟查，原告自承上開借款係為償還系爭中山北路房地承租人台北富邦銀行之押租金所致，經核其借款用途非為購置上開房地之支出，難謂為出售中山北路房地之成本、費用，原告援引無關之最高行政法院78年度判字1751號、80年度判字第1315號及93年度判字第966 號判決所闡釋之收付實現原則，指摘原處分違法，亦無足採。

(二)怠報金部分：

1.按「納稅義務人逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20％怠報金；其屬獨資、合夥組織之營利事業應按稽徵機關調查核定之所得額按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額另徵20％怠報金。但最高不得超過90,000元，最低不得少於4,500元。」行為時（98年5月27日修正公布）所得稅法第108條第2項定有明文。準此，獨資、合夥組織之營利事業如未依所得稅法第71條第1項規定期限內辦理結算申報，且經催報而未依期限補報者，稽徵機關應依調查核定之課稅所得額，按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額另徵20％怠報金。

2.經查，原告未辦理98年度營利事業所得稅結算申報，經被告於103年1月9日以滯報通知函，請原告於通知書送達之日起15日內補申報，惟原告逾限仍未辦理結算申報等情，已詳如上述，並有上開通知滯報通知函、掛號郵件收件回執在卷可稽（見原處分卷第144-146頁)。則被告以調查核定之課稅所得額1,029,874元，按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額247,468元，加徵20%怠報金49,493元；復以查得原告出售其中2 筆中山北路房屋屬受贈所得，重行更正核定課稅所得額為606,078 元，並依該課稅所得額重行核算應加徵20％怠報金為28,303元，徵諸上揭規定，即無不合。

(三)綜上所述，原告之主張，均無可採。被告以原告為獨資之營利事業，核定原告98年度銷售房地之營利事業所得額及加徵怠報金之處分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭