臺北高等行政法院判決

104 年12月10日辯論終結

原告

周文祥

訴訟代理人

翁國彥 律師

訴訟代理人

蔡易廷 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

訴訟代理人

江麗碧

曾文清

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年1月13日台財訴字第10313972550號（案號：第10302210號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

１、原告未依規定申請營業登記，經被告查得其於民國101年5月至12月間銷售如附表所示房屋12戶（以下簡稱系爭房屋），銷售額計新臺幣（下同）6,168,905元，除核定補徵營業稅額308,448元外，並按加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，擇一從重按所漏稅額308,445元處1倍之罰鍰計308,445元（繳納期間103年7月1日至103年7月10日）。

２、原告103年8月8日申請復查，經被告以103年10月8日財北國稅法一字第1030039718號復查決定駁回，原告不服，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：

１、本件違反稅捐法定主義。營業稅是以在中華民國境內銷售貨物或勞務之行為為核課客體，房屋是否屬於營業稅法所稱之貨物，顯有爭議。被告逕依財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號令（以下簡稱財政部95年12月29日令釋），就原告出售系爭12戶房屋之行為核課營業稅，難謂與稅捐法定主義相符。此類房屋銷售行為在財政部95年函令作成前，係依所得稅法第9 條規定，就銷售房屋所得課徵綜合所得稅，財政部95年函令將此類銷售房屋之行為，於97年1 月1 日後改課營業稅。財政部95年函令顯係以行政命令方式，變更此類銷售房屋行為之稅捐客體歸屬及稅目，不符司法院釋字第69 2號解釋意旨及法安定原則。而契稅是特種銷售稅，營業稅是一般銷售稅，被告未審究營業稅性質，將本件處分房屋行為納入營業稅核課範圍，已形成重複課稅之結果，違反量能課稅及比例原則。

２、縱認財政部95年函令與租稅法定主義無違，本件原告處分房屋行為主觀上非以營利為目的，客觀上亦非繼續性之經濟活動，非營業稅法之營業行為。又房屋之出租與處分行為之性質不同，以房屋出租之事實，推論原告處分房屋係以營利為目的，與最高行政法院103年度判字第65號判決意旨牴觸。況原告於101年即已處分系爭12戶房屋，並就處分所得申報當年度綜合所得稅，顯見被告101年已知悉原告處分系爭12戶房屋之行為，卻未於當年度輔導原告，原告因信賴被告之不作為於102年、103年處分其他房屋之行為，自不得採為認定原告違章行為之基礎。

３、原告最早在94年4月間購入高雄市○○區○○路房屋，98年1月間購入最後一戶即高雄市○○區○○街房屋，嗣101年間陸續出售，被告未經調查遽認該當繼續性要件。又原告是因為98年全家移居台北，考量不動產管理之不便而出售在高雄之系爭12戶房屋，原處分已有適用法則不當及裁量怠惰、濫用之違法。原告持有之系爭12戶房屋，持有期間5-7年，亦非房價高點時處分，益證非以獲利為目的，亦難構成財政部函釋所稱一段密接時間反覆多次出賣之銷售行為要件，不具營業目的及繼續性，原處分應屬違法。

４、就本件違章行為，原告並無故意及過失。被告就原告主觀上有無故意或過失，全未調查，僅以客觀之銷售行為及財政部相關函釋，認定原告非無過失。然稅法規定非容易理解，稅捐主管機關之行政函釋多如牛毛，被告之理由強人所難，顯然過苛。況行政法規一經制定公布，人民違反即遭推定有過失，顯將行政機關就行為人主觀要件之舉證責任轉置予人民負擔，違反行政罰法第7條規定，亦不符最高行政法院98年度判字第1374號判決意旨。並聲請訊問原告委託代理出售系爭12戶房屋之仲介王○賢，以證明原告非基於營利目的。

５、聲明求為判決：1 訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。2 訴訟費用由被告負擔。

三、被告主張略以：

１、94-98年間，原告購買或拍賣取得房屋各4戶、4戶、8戶、5戶及1戶，計22戶，101年5月-12月出售12戶，102年1月至12月出售10戶。觀其交易數量及頻率，與一般個人偶發性銷售房屋、非繼續性之經濟活動有別，係基於營利目的而從事經常性房屋銷售之營業行為，依法應辦理營業登記，課徵營業稅。又個人綜合所得稅與營業稅係不同稅目，稅捐主體、客體、相關規範及課徵標準亦不同，二者間無替代性及重複性，原告既經被告查核認定為未依規定申請營業登記之營業人，尚難藉詞已申報綜合所得稅，而免其為營業人之營業登記及納稅義務。至本件原核定個人綜合所得稅財產交易所得部分，已由被告所屬中北稽徵所另為適法處分。又因不動產買賣契約未分別載明房屋及土地之銷售價格，被告依營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，核定系爭房屋銷售金額為6,477,352元，應補徵營業稅額308,448元，並無不合。原告102年出售10戶房屋，另案行政救濟中。

２、有關個人以營利為目的，購買房屋銷售之營業行為，財政部已於95年底公布自97年1月1日起，依法課徵營業稅，原告不得以不知法規免除行政處罰責任。縱無違章故意，原告對其是否為營業人存有疑義，非不可向主管稽徵機關或相關專業人員查詢，捨此不為，逕採有利於己之解釋，致有未依規定辦理營業登記並漏報銷售額之違章情事，核有過失，自應受罰。原告未依規定辦理營業登記及開立統一發票並漏報銷售額，核其所為，同時觸犯稅捐稽徵法第44條、營業稅法第45條、第51條第1項第1款規定，應擇一從重處罰，三者比較結果，應從重以營業稅法第51條第1項第1款為處罰法據。又因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱裁罰倍數表）規定，本件按所漏稅額308,448元處1倍罰鍰308,448元，高於原處罰鍰308,445元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定維持原處罰鍰308,445元，係已考量原告違章情節所為之適切裁罰。

３、聲明求為判決：1 原告之訴駁回。2 訴訟費用由原告負擔。

四、本院的判斷：

１、按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第6條規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」可知，營業稅係以營業人為納稅義務人，對銷售貨物或勞務及進口貨物之行為課徵之稅捐。而此所稱之營業人，自係以營業稅法第6條所規範者為範圍。又該條關於營業人範圍之規定，既均係針對「事業、機關、團體、組織」等為規範，且所謂「事業」，實質上亦未排除未為商業登記之個人，僅係其須具備「獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務」等營業行為之要件。

２、又營業稅法第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。……」而營業法施行細則係依營業稅法第59條規定授權訂定，該細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」核其內容並未逾越授權範圍，亦未與母法意旨相牴觸，應可援用。

３、再者，財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋意旨：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」乃財政部考量當時經濟景氣成長趨緩，法拍屋買賣案件增加，部分人士以個人名義向法院標購法拍屋，經整修後再行出售，以獲取轉手利益，雖渠等個人已依所得稅法規定報繳綜合所得稅，惟經稽徵機關深入調查後，認已具有營利活動性質，為杜絕租稅規避與維護租稅公平，遂核釋個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合一定要件者，自97年1月1日起，應課徵營業稅。上開令釋所指應依法課徵營業稅，其第1項至第3項乃例示要件，至第4項則為概括要件，故營業人行為雖不符合例示要件，惟如符合概括要件時，仍應依法申報繳納營業稅。又該令釋僅係解釋購入房屋出售行為在租稅法上認定是否為營業人之標準，並無限縮營業稅法所規定應課徵營業稅範圍及課徵期間之效力。

４、本件如事實概要欄所載之事實，有系爭房屋不動產買賣契約書、土地建物查詢資料、所有權異動索引查詢資料、申報案件歸戶所得清單、營業稅違章補徵計算表、有關「系爭房屋之簽約日期、合約買賣價款、房屋評定標準價格及依營業稅法施行細則第21條計算之應開立定著物銷售價格」表列、裁處書、違章案件罰鍰繳款書、營業稅核定稅額繳款書等附於原處分卷，為可確認之事實。且查：

⑴、而原告原於75年間即購買台北市○○區○○街房屋，89年6月復購得高雄市○○區○○路房屋，嗣94至98年期間，更先後購買或以拍賣方式取得位於高雄之房屋計22戶，連同前揭台北市○○區○○街及高雄市○○區○○路房屋，已計持有24戶房屋，嗣98年9月，將高雄市○○區○○路出售第三人，並於98年10月5日辦理移轉登記。101年5月至12月，原告先後出售如附表所示12戶房屋，續於102年1月至12月出售其於前揭94年至97年間購得之高雄10戶房屋等情，有原處分卷所附土地建物查詢資料、所有權異動索引查詢資料，本院卷第113頁所附原告持有房屋異動明細表及第114-130頁所附異動及查詢資料為憑。

⑵、參以原告94-98年間購得之系爭房屋係出租他人，並非如一般房屋為供己居住而購入之使用；原告自承係98年2月到台北任教（見本院104年8月24日準備程序筆錄），其98年10月出售移轉高雄市○○區○○路房屋後，迄101年出售系爭房屋，相距達2年以上。衡之101年5月至12月近7個月時間，出售達12戶房屋之數量及頻率，與一般個人偶發性銷售房屋明顯有別等情之整體事實以觀，原告之買賣房屋，具有反覆作為之繼續性，非僅係一時之貿易行為，核係獨立且繼續從事房屋之買賣行為，並買賣行為本質上係具一定之營利性，可見原告出售系爭房12戶房屋係獨立為買賣房屋之營業行為，合致營業稅法第6條第1款所規定之營業人要件，則依前開規定及說明，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅。被告以原告為營業稅之納稅義務人，因買賣契約書未分別載明房屋及土地之銷售價格，依營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，核定系爭12戶房屋銷售額計6,168,905元，對原告應補徵營業稅額計308,445元，即無不合。原告主張其出售系爭12戶房屋，不具營業目的及繼續性，自無可取；其以房屋非營業稅法所稱之貨物，財政部95年令釋變更稅捐客體歸屬及稅目，違反法安定原則，亦有誤解。原告聲請訊問證人即受託代理出售房屋之仲介王○賢，以證明其無營利目的，核無調查之必要，附此敘明。

⑶、又契稅為不動產移轉稅，以不動產移轉為實際之課稅目標，此與營業稅係藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，而按交易價格為課稅標的，分屬二事。原告以房屋之銷售，已課徵契稅，再納入營業稅之核課範圍，已重複課稅，容有所誤，其據以指摘原處分違反量能課稅及比例原則，洵無可採。

５、罰鍰部分：

⑴、稅捐稽徵法第44條第1項前段規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」營業稅法第45條規定：「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」第51條第1項第1款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」又財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋意旨：「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第 851903313號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」核其內容係財政部就營業稅法及稅捐稽徵法罰則規定如何適用行政罰法所為之闡釋，與行政罰法之規定及立法目的並無違背，應可適用。

⑵、行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，當非法律所不許。財政部發布之裁罰倍數表係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，稽徵機關辦理相關案件，應可適用。稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱裁罰倍數表）就營業稅法第51條第1項第1款未依規定申請營業登記而營業者係規定：「第一次處罰日以前之違章行為，按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」

⑶、原告是否有未為營業登記即反覆為買賣房屋之繼續性行為，本為原告所自知。其未依規定申請營業登記，即於101年5月至12月間銷售系爭12戶房屋，其從事營業活動之銷售未給予他人憑證，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅308,448元，核其所為，有應注意並能注意而不注意之過失，自應受罰，原告主張其無過失，並無可採。又其同時違反稅捐稽徵法第44條、營業稅法第45條、第51條第1項第1款，依行政罰法第24條第1項規定，擇一從重應依營業稅法第51條第1項第1款規定裁處。又原告係第1次查獲，未於裁罰核定前補繳稅款，被告衡酌違章情節，依裁罰倍數表規定，按所漏稅額處1倍罰鍰308,445元（本應為308,448元，復查決定基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原處罰鍰308,445元），洵然有據。

五、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告對原告所為補徵營業稅額308,448元、裁處罰鍰308,445元之決定，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。

六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。

七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭