臺北高等行政法院判決

105年3月31日辯論終結

原告

簡英智

訴訟代理人

賴文智 律師

訴訟代理人

梅文欣 律師

被告

財政部關務署基隆關

代表人

宋汝堯（關務長）

訴訟代理人

王毓懋

　賴曉瑩

上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國103 年4 月18日台財訴字第10313918530 號（案號：10300181）訴願決定，提起行政訴訟，經本院以103 年度訴字第910 號判決駁回原告之訴，被告提起上訴，復經104 年7 月9 日最高行政法院104 年度判字第380 號判決廢棄本院前開判決，發回本院更為審理，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：被告代表人於起訴時為廖超祥，訴訟繫屬中變更為宋汝堯，業據其具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許，合先敘明

二、事實概要：原告委由勝順報關有限公司於民國（下同）102年1月17日向被告申報自香港進口英國產製之舊汽車乙輛（下稱系爭汽車）（報單號碼：AA/02/A054/0117），原申報單價為CIF HKD（港幣）1,102,000 元/UNT，應納稅款為新臺幣（下同）3,179,347 元，經依關稅法（指102 年5 月29日修正公布之處分時關稅法，下稱關稅法）第18條第2 項規定，准原告繳納保證金3,400,000 元後，先行驗放，事後再加審查。嗣被告參據財政部關務署調查稽核組（下稱調查稽核組）辦理查價結果，於102 年7 月15日以基普業一補字第1020050650號函（下稱原處分）改按FOB USD （美金）225,700 元/UNT（折合HKD 1,738,363 元）核估完稅價格，並核定應納稅款為5,018,183 元，乃以上開保證金抵充後，再發單補徵稅款1,618,183 元。原告不服，提起訴願，經決定駁回，提起行政訴訟，經本院103 年度訴字第910 號判決駁回原告之訴，原告提起上訴，復經104 年7 月9 日最高行政法院104 年度判字第380 號判決（下稱上級審廢棄判決）廢棄本院前開判決，發回本院更為審理。

三、原告起訴略以：

㈠被告應依關稅法第29條第1項及第2項規定，以實付之價格（即交易價格）核定完稅價格：

⒈原告確係與Mega Auto Auctions Inc. Ltd（下稱Mega公司）就系爭汽車之買賣達成協議，由原告將買賣價金匯款予Mega公司，並由Mega公司開立發票（發票記載：CIFHKD 1,102,000 元）並將系爭汽車裝櫃自香港運抵臺灣，此有進口報單及Mega公司開立之發票所載內容可證【本院103年度訴字第910號卷第14頁及第29頁】。

⒉Mclaren 品牌臺灣區代理商永三汽車股份有限公司（下稱永三公司）係於2013年1 月起始代理進口Mclaren 汽車，被告所稱之代理商價格顯非與系爭汽車相同車款，而應係625 匹馬力之新式車款，被告自不得持冷氣系統無故障、有保固、與系爭汽車非相同車款之代理商進口車輛，與原告進口之具有恆溫空調故障之瑕疵【本院103 年度訴字第910 號卷第30頁】、無保固、哩程數6,000 公里，且僅有600 匹馬力之2012年舊式車款汽車相比擬，並不得以其作為系爭汽車之價格參考依據。且原處分未釐清永三公司所提供Mclaren MP4-12C 當年度新車及配備之價格資料，是否為國內銷售價格，有無扣除關稅法第33條第3 項所定各款之款項，遽採為核定本案完稅價格之參考主要依據，有違最高行政法院103 年度判字第209 號判決意旨，原處分難認無違誤。又系爭汽車確有恆溫空調故障之車況瑕疵，被告於核定完稅價格時自應予以考量，惟被告非但未為考量，反以原告未於進口報單申報、原告事後所提公證報告未能證明該瑕疵等詞企圖推諉卸責，被告之陳詞顯不可採。

⒊原告已提供完善之資料如進口報單、匯款單據及Mega公司開立之發票證明其係以HKD 1,102,000 元向Mega公司購買系爭汽車，故被告所稱原告僅有2 筆匯款金額，與原告申報價格相差達HKD 697,412 元之論據顯屬無稽；則被告若就原告提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，被告應負舉證之責任，尚不得反轉舉證責任之規定，任意稱有懷疑即以迴避其舉證責任，於被告無法證明其合理懷疑下，則有依原告所提之發票適用關稅法第29條之義務，被告應依本法第29條之規定核估而未核估，故原處分顯屬違法。

⒋原告所提出之相關德國網路行情資料，係市場上可查得系爭汽車之合理行情價格，自得作為核定系爭汽車完稅價格之參考依據，況被告於另案（即本院103年訴字第117號判決、本院102年度訴字第600號判決）就同為香港出口至臺灣之舊汽車亦係參據駐外單位所提供的美國價格資料據以核定完稅價格，故被告辯稱原告提出相關德國價格資料不得作為本案核定之參考價格，顯屬無據。

㈡退步言之，縱認系爭汽車之完稅價格，未能依關稅法第29條至第34條之規定核定，而應依關稅法第35條規定，由被告依據查得之資料，以合理方法核定之。惟查，被告僅泛稱其所核估之完稅價格為FOB USD 225,700 元，而未提出任何其所稱「專業商」認定該價格之參考資料為證，且被告泛言之「專業商」究為何指，其所提供之價格意見是否專業，該價格資料是否屬實，均令人存疑，依法自不得作為核定系爭汽車完稅價格之參考依據，故被告主張其係依（行為時）進口舊汽車核估作業要點（下稱進口舊車核估要點）第3 點第3 款規定，參據「專業商」提供之參考價格核定系爭汽車之完稅價格，該核定之原處分顯屬違法而應予撤銷。又被告另稱其係參據永三公司自Mclaren 總公司取得之批發價格為扣減折舊，據以辯稱其核定係有利於原告之計算而無不當。惟按關稅法施行細則第19條第2 項第5 款規定，依關稅法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用「輸往其他國家貨物之價格」，系爭汽車係Mclare n英國原輸出廠商出口至德國之歐規汽車，因此被告自不得採用Mclaren 英國原輸出廠商出口至臺灣之汽車價格作為核定系爭汽車完稅價格之依據。且依進口舊車核估要點，應採相同年份、相同型式的車款價格。英國是右駕汽車，系爭車輛是為了德國市場訂製的車子，屬左駕車輛；之後賣到香港，再賣到臺灣來。既是左駕車輛，與英國當地的右駕車輛就屬於不同型式的車輛，市場價格也不同。為何被告要去參考英國本地右駕車輛的價格，而不參考德國的市場價格，被告以該雜誌價格作為其解釋的依據係不合理。另依被告所提供之永三公司之價格檔可知Mclaren 英國原輸出廠商出口至德國之汽車價格與其出口至臺灣所給予代理商永三公司之汽車價格，有高達200 萬之價差，原告既然係於德國以較低價格購入系爭汽車，為何被告以最高價格核估完稅價格，且為何在他案被告係參考其他國外汽車銷售價格作為核價依據，於本案卻採用根本不同車款之價格作為核價依據等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

四、被告答辯略以：

㈠按「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。」為關稅法第35條及關稅法施行細則第19條第1 項所規定。次按關稅法第29條至第35條之關稅估價制度，乃係參照「關稅暨貿易總協定第7 條執行協定」（下稱關稅估價協定）之架構加以制定，此觀諸關稅法第29條至第35條歷年修正之立法理由甚明，是我國關稅估價原則當與關稅估價協定之估價原則一致，如有爭議時，應參照關稅估價協定之規定判斷之。（最高行政法院103 年度判字第520 號判決意旨參照）。

㈡復參酌關稅估價協定第1 篇關稅估價規則第7 條第1 項、第14條及第7 條註釋規定：「進口貨物之完稅價格如不能依第1 條至第6 條之規定核定時，則應採用符合本協定與GATT（即關稅暨貿易總協定）1994第7 條之原則及一般條款規定之合理方法，並依據輸入國可取得之資料核定其完稅價格。」「本協定附件I 註釋視為本協定之一部分。本協定各條款應與其註釋一併解釋及適用。……」「……⒉依第7 條規定採用之估價方法，應以第1 條至第6 條規定之方法為基礎，在符合第7 條之宗旨與規定，及在合理範圍內，予以彈性適用各該估價方法。⒊所稱在合理範圍內彈性適用之範例如下：（a ）同樣貨物：有關同樣貨物必須與進口貨物同時或相近日期輸出之規定，得為彈性之解釋；與進口貨物不同輸出國所生產之同樣進口貨物，其交易價格亦可作為關稅估價之依據；已按第5 條及第6 條規定核定之同樣進口貨物之完稅價格亦得採用之。（b ）類似貨物：有關類似貨物必須與進口貨物同時或相近日期輸出之規定，得為彈性之解釋；與進口貨物不同輸出國所生產之類似進口貨物，其交易價格亦可作為關稅估價之依據；已按第5 條及第6 條規定核定之類似進口貨物之完稅價格亦得採用之。……」據此，海關依關稅法第35條規定之合理方法核定完稅價格時，得在合理範圍內，彈性運用同法第29條至第34條所定之方法。例如，使用先前接受過的同樣品牌和型式的新車交易價格，依車子的年份、使用或其他情況折舊，如無同樣品牌和型式的新車交易價格，則得以不同品牌或型式的類似新車交易價格作為估價基礎，惟仍應以儘可能貼近買賣雙方實際交易價格為依歸，而所謂實際交易價格，係指買賣雙方在通常交易狀態下所可能約定出來的交易價格，即市場行情價格（最高行政法院103 年度判字第520 判決意旨參照）。

㈢查我國代理商自2013年始代理本案車款，是本案並無同樣型式年分之新車交易價格得據為核價參考，且參酌本案車款McLaren MP4-12C係眾所皆知的高單價超級跑車，折舊率較低，與一般車輛折舊率有別，其第1年折舊率為7~10%（即殘值率90~93%），嗣後每年的折舊約10%（殘值率90%）；又相同車款2013年式與2012年式相較，2013年式新車價格漲幅不到2012年式新車之5%，是2013年式雖較2012年式有小幅改款，惟如將該改款因素（如600匹馬力調整為625匹馬力）納入考量，即2013年式新車價格較2012年式新車價格大約有5~8%之調漲空間，則2012年式新車價格約為2013年式新車價格之92~95%，復參照系爭車輛車款第1年折舊率與7~10%（即殘值率90~93%），是以系爭車輛之價格約為2013年式新車價格之82.8X~88.35%X 〔計算式見被告104 年1 月7 日行政訴訟言詞辯論意旨狀附表1 所示〕，再參酌行為時進口舊汽車核估作業要點第4 點以運輸工具進口日所屬年分（2013年）與型式年分（2012年）相減，等於1 者，其折舊率為20%(即殘值率為80%)，是被告參據代理商2013年式相同車款及配備新車之批發價格，扣減20% 折舊率核算其價格，向專業商詢得合理行情價格，與前開考量折舊及改款因素後所得之殘值率取其最低者82.8% （即折舊率17.2% ）相較，已較有利於原告，從而，被告參據專業商以2013年式新車批發價格扣減折舊(折舊率20% ）後之價格核估系爭車輛，係以合理方法核估完稅價格，且原核估價格應係貼近買賣雙方實際交易價格，即市場行情價格，並符合前揭關稅估價協定之估價規則規定，是以，原核估價格，於法尚無不合，且合理妥適，應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件兩造主要爭點厥為：被告將原申報價格CIF HKD 1,102,000 元/UNT，依關稅法第35條規定，改核定為FOB USD225,700 元/UNT（折合HKD 1,738,363 元），命原告補徵稅款1,618,183 元，是否有據？

六、本院判斷如下：

㈠按「前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。」「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260 條第2 項、第3 項定有明文。是本條規定係基於最高行政法院原則上為法律審，就廢棄理由應有法律上判斷，是以受發回或發交之高等行政法院即應受此項廢棄理由之法律上判斷之拘束。本件上訴審廢棄判決略以：

⒈有關進口舊汽車完稅價格之核估，應依進口地海關就實到貨物認定之型式年份及配備依法辦理，此觀首揭關稅法、關稅法施行細則及進口舊車核估要點第2 點之規定即明。經查，系爭汽車為Mclaren MP4-12C 2012年式汽車，而原處分係以同廠牌同型號2013年式經改款之新車批發價格，加上相同配備之價格為基礎，並依據進口舊車核估要點第4 點附表規定之折舊率20％，核算其合理價格為USD 225,700 元（系爭汽車車體部分批發價格USD 231,742 元，選配部分批發價格USD 50,391元；車體加選配之批發價格共計USD 282,133 元；又系爭汽車係2013年進口與型式年份2012相減等於1 ，經以年份折舊後之價格為USD 225,706元【計算式：USD 282,133 ×0.8 】），此為原審確定之事實。

⒉然上訴人於原審一再主張Mclaren MP4-12C 2013年式經改款之新車具625 匹馬力，與僅有600 匹馬力之2012年式汽車不同，不得以其作為系爭汽車之價格參考依據。而被上訴人在原審亦坦承2013年之新式車款比2012年之舊式車款調漲5 ％至8 ％，則原判決僅謂被上訴人以上開折舊後之價格向專業商詢得合理行情價格為USD 225,700 元，據為本件之完稅價格，於法無違。對於攸關判決結果之上訴人主張，何以不足採？何以逕以2013年式經調漲之車價，依法定折舊率計算後核定完稅率價格，而非以調漲以前之車價為基礎據以計算？均未據原判決敘明理由，自屬判決不備理由。

⒊據上，本件上訴審廢棄判決廢棄本院原判決，有如上述，其發回本院更為審理，依前揭規定，本院自應受上訴審廢棄判決之法律上判斷拘束，並依指示為本件之事實調查，應先予敘明。

㈡按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項應一律注意」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政程序法第36條、第43條、行政訴訟法第125 條第1 項、第189 條分別定有明文。又認定事實應依證據，無證據尚不得以擬制方式推測事實，此為依職權調查證據認定事實之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明法律構成要件事實之存在，始能據以作成處分。

㈢按「（第1 項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2 項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。（第3 項）進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。……五、運至輸入口岸之運費、裝卸費及搬運費。六、保險費。（第4 項）依前項規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量之資料。無客觀及可計量之資料者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。（第5 項）海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。前項所稱類似貨物，指與該進口貨物雖非完全相同，但其生產國別及功能相同，特性及組成之原材料相似，且在交易上可互為替代者。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」分別為關稅法第29條、第31條、第32條、第33條第1 項、第34條第1 項、第35條所明定。據上，作為海關從價課徵關稅之進口貨物，核定其完稅價格之法定斟酌順序，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格、依據查得之資料，以合理方法核定之。

㈣又關稅交易價格制度，固建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；惟所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。故為查明進口貨物之正確價格，確保國家課稅，並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之；換言之，依據關稅法第29條第5 項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而是基於專業之審查，由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的（最高行政法院98年度判字第1356號判決意旨參照）

㈤次按「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內銷售價格。二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。四、同樣或類似貨物依本法第三十四條規定核定之計算價格以外之生產成本。五、輸往其他國家貨物之價格。六、海關訂定最低完稅價格。七、任意認定或臆測之價格。」為關稅法施行細則第19條所規定。其規範意旨係指海關於適用關稅法第35條核估完稅價格時，依據所查得之資料，以合理方法核定完稅價格，應儘可能貼近買賣雙方實際交易價格，即買賣雙方在常規交易狀態下所可能約定出來之價格為依歸，不得以任意認定或主觀臆測之價格核估（最高行政法院103年度判字第520判決意旨參照）。

㈥再者，按「核估進口舊汽車之完稅價格，應依進口地關稅局就實到貨物認定之型式年份（MODEL YEAR）及配備等，適用關稅法第29條至第35條規定辦理。」「進口舊汽車適用關稅法第35條規定核估完稅價格者，得依下列方法辦理：㈠價格檔中查有業經海關核定之相同型式年份之同樣或類似新車離岸價格者，以該離岸價格扣減折舊，另加運費及保險費計算完稅價格。但自北美地區進口之舊汽車，如價格檔中查無相同型式年份之同樣或類似新車離岸價格者，得按KBB 所列相同型式年份新車批發價格（DEALER INVOICE第3 欄價格）扣減折舊後之價格，與美國N .A .D .A .舊汽車行情雜誌上所列TRADE- IN 價格比較，從低核估。㈡參考輸出國之舊車行情，另加運費及保險費計算完稅價格。㈢參據代理商、專業商、汽車商業公會提供之行情價格或辦理鑑價。」「進口舊汽車之折舊年份，以運輸工具進口日所屬之年份起算，其計算方式及折舊率如附表。」「進口國外自用舊汽車，其完稅價格之核估，適用本要點第2 、3 、4 點之規定。」行為時進口舊車核估要點第2 點、第3 點、第4 點及第8 點分別定有明文。其中第2 點更為本件上級審廢棄判決發回意旨揭明：「有關進口舊汽車完稅價格之核估，應依進口地海關就實到貨物認定之型式年份及配備依法辦理，此觀首揭關稅法、關稅法施行細則及進口舊車核估要點第2 點之規定即明」。

㈦查本件原告系爭汽車之匯款資料與其申報價格不符，其申報之交易條件亦與實際提單所示不合，被告因而認定本件原申報之交易價格存有合理懷疑，依關稅法第29條第5 項規定，視為無法按該規定核估完稅價格，容屬有據，業經上級審廢棄判決載明（見該判決第6 頁㈡）。又依本件事實亦無關稅法第31條至第34條規定之適用，被告乃依同法第35條及進口舊汽車核估作業要點第3 點第3 款、第4 點之規定，參據臺灣代理商提供之系爭汽車2013年式相同車款及配備新車之批發價格折舊20％，向專業商詢得合理行情價格，並據以核估系爭汽車之完稅價格為USD 225,700 元等情，固非全然無見。惟查：

⒈系爭汽車為Mclaren MP4-12C 2012年式汽車，而原處分係以同廠牌同型號2013年式經改款之新車批發價格，加上相同配備之價格為基礎，並依據進口舊汽車核估作業要點第4點附表規定之折舊率20％，核算其合理價格為USD（美金）225,700元（系爭汽車車體部分批發價格USD 231,742元，選配部分批發價格USD 50,391元；車體加選配之批發價格共計USD 282,133 元；又系爭汽車係2013年進口與型式年份2012相減等於1 ，經以年份折舊後之價格為USD225,706元，計算式：USD 282,133 ×0.8 ），為兩造不爭之事實。可知，系爭汽車雖為2012年份之汽車，但被告卻以不同年份2013式「經改款之新車」批發價格，資為本件系爭汽車之核定完稅價格，足堪認定。茲應進一步探究者為：被告以2013年份改款之新車批發價格，據為核定系爭汽車2012年份未經改款舊車之完稅價格參考資料，是否係以合理方法核定？是否足以證明符合關稅法第35條之構成要件事實？以下分述之。

⒉經問及：「系爭車輛車籍年份為2012年，被告核估該車輛的完稅價格為何採用2013年的價格參考資料資料？」其答稱：「被告僅有查得2013年的價格資料。被告曾函請代理商協助查價，但代理商無法提供。」復問及：「被告除了委請代理商協助查價外，有無委請駐外單位協助提供2012年份的價格資料？」其回稱：「此部分，被告覺得不需要。因為參考行為時舊汽車核估作業要點第3點第3款，被告可參據專業商提供之行情價格來辦理鑑價，因此不需要再請駐外單位協助。」（見本院105 年3 月15日準備程序筆錄，即本院卷第43頁反面）。基上可知，被告係因代理商無法提供2012年份之價格參考資料，暨自認參考舊車核估要點第3 點第3 款規定並不需要委請駐外單位協助提供，即未進一步查證2012年份之價格資料，堪予認定。

⒊再問及被告：「若依據2012年份的價格資料來核估，所計算之美金價格為何？」及「被告有無計算過系爭車輛的2012年的合理價格？」，其覆稱：「2012年的價格僅為英國的車身價格，尚未加上其他配備。至於2013年的價格以統一依照代理商所提供的價格估算。」「2012年僅有空車價格，但系爭車輛尚有其他選擇性配備。被告是以2013年價格估價，有提出計算式。至於雜誌上的價格僅為車輛空車價格，並無加上其他選擇配備，因此無法依據該空車價格予以計算。代理商的資料是空車價格再加上其他選擇性配備的價格，被告予以採認。」等語（見本院105 年3 月15日準備程序筆錄，即本院卷第44頁反面）。亦可知，被告於作成本件系爭汽車核定完稅價格之處分時，已有系爭汽車2012年份之空車價格參考資料，但並未進一步就系爭汽車之選擇性配備價格分別尋找相關價格參考資料，再合併估算其合理價格，竟僅因代理商（即本件在此所稱之專業商）所提供2013年份之參考資料具完整之價格參考資料，即率爾逕自採用該不相當年份之參考資料，核估系爭汽車之完稅價格，亦明。如此行政作為，除有違上開進口舊車核估要點第2 點之明文規定外，亦有未依職權盡其調查之能事之違失情形，揆諸上揭規定與說明，則其認定本件完稅價格所據之查得資料，即欠缺客觀性而難逕據為本件系爭汽車完稅價格核定之合理方法，而屬無足憑採。

⒋次查，問及被告：「專業商所提供之合理價格資料何在？」時，其答稱：「在原處分卷2附件2。」但再問到：「如何證明原處分卷2附件2資料係由專業商所提供？」被告回答：「原處分卷2附件2是代理商的資料，而專業商所提供的資料在原處分卷5 附件1 。」又問：「單從原處分卷5附件1 來看，並無法得知該資料係由專業商所提供。」被告答稱：「原處分卷5 附件1 ，是2013年德國知名汽車網站上的中古汽車價格資料。」（見本院105 年3 月15日準備程序筆錄，即本院卷第45頁）。據上可知，原告所據之專業商所提供之合理價格資料，實際上為「2013年德國知名汽車網站上的中古汽車價格資料」，並非該專業商從事系爭汽車交易之商場資料，僅係汽車網站資訊而已，如何呈現其客觀性，自有待被告依職權進一步查證，然被告並未再為查證即逕自採用，除有上述年份不合外，亦有本質上欠缺客觀性情形。

⒌至於被告上揭所稱系爭汽車2012年空車價格之參考資料，係參考「英國汽車雜誌『Car 』行情價格資料」等語（見本院105 年3 月15日準備程序筆錄，即本院卷第44頁）。惟查，英國汽車係採「右駕」（駕駛座位在右邊）方式，而系爭汽車則係為德國市場製造，係採「左駕」（駕駛座位在左邊）方式，自以參考「左駕」方式之同一型式之汽車價格為客觀，而以參考德國、美國或法國等國之價格參考資料為客觀，在此敘明。

㈧末按，行政訴訟法第4 條之撤銷訴訟，旨在撤銷行政機關之違法行政處分，藉以排除其對人民之權利或法律上之利益所造成之損害。「故當事人不服行政處分，循序提起撤銷訴訟，行政法院之裁判基準時，原則上應以原處分作成時之事實狀態為準。」（最高行政法院99年度判字第1161號判決意旨參照）。因之，撤銷訴訟係以撤銷之訴，請求撤銷違法之行政處分，故行政處分之違法性判斷，必須以行政處分作成時之事實及法律狀態為基礎。而查：

⒈按關稅法第35條明定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」而本件為撤銷訴訟，故而原處分之違法性判斷，自須以原處分作成時之事實及法律狀態為基礎，則原處分作成時，被告依該條規定，核定系爭汽車之法律構成要件事實，即：⑴被告依據查得之資料及⑵被告之合理方法，於處分作成時即已告確定。

⒉查，本件被告於辯論期日突提出我國駐法蘭克福辦事經濟組105 年3 月30日及105 年4 月5 日函覆關於本件系爭汽車「新車價格」之資料（見被告辯論期日當庭提出本院之行政訴訟案卷10）。惟審諸此項資料，被告本應於核定系爭汽車合理完稅價格之前，即應依職權調查相關客觀資料，以符合關稅法第35條所定「依據查得之資料」及「以合理方法核定之」之要件，尚非於處分作成後，發回更審後（距原處分作成日期102 年7 月15日已達將近2 年9 月餘之久），始於105 年間再行文向我國駐法蘭克福辦事經濟組函詢；更何況，被告於言詞辯論時當庭突提出上揭駐外單位之查詢資料，對原告而言實已造成訴訟程序之突襲，而有未合。再參照，被告於本院上開105 年3 月15日準備程序筆錄（即本院卷第43反面-44 頁反面），已明確表達：「（問：被告除了委請代理商協助查價外，有無委請駐外單位協助提供2012年份的價格資料？）此部分，被告覺得不需要。因為參考行為時舊汽車核估作業要點第3 點第3 款，被告可參據專業商提供之行情價格來辦理鑑價，因此不需要再請駐外單位協助。」揆諸上揭規定與說明，該等資料核屬原處分作成後所提之新資料（證據），並不足影響本件原處分作成時並未調查依據該等資料之事實，而不影響原處分作成時所查得之資料欠缺客觀性，無足證明關稅法第35條之構成要件事實之效力。

七、從而，本件被告據以核定系爭進口汽車所查得之資料，欠缺客觀性，即不符合該條所要求合理方法核定之要件，其以不具客觀性之查得資料據以核定本件系爭進口汽車，改按FOBUSD （美金）225,700 元/UNT（折合HKD 1,738,363 元）核估完稅價格，並核定應納稅款為5,018,183 元，乃以上開保證金抵充後，再發單補徵稅款1,618,183 元，即有違誤。本件原處分（即復查決定）既有上述瑕疵而無法維持，訴願決定未予糾正，予以維持，亦有未合，復經原告爭執訴請撤銷，為有理由，而均應予撤銷，發回被告更為適法之處分。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭