臺北高等行政法院判決

106年12月25日辯論終結

原告

洪雪卿

訴訟代理人

許英傑 律師

訴訟代理人

鍾秉憲 律師

訴訟代理人

楊靜榆 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

許慈美（局長）

訴訟代理人

陳昭銘

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年12月21日台財訴字第10413966750號（案號：第10401973號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：被告機關代表人原為何瑞芳，嗣於訴訟繫屬中變更為許慈美，茲據被告新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告民國100年度未辦理綜合所得稅結算申報，經被告查得其所有臺南市○區○○里○○路000號及地下一層房屋（下稱系爭房屋），於100年度經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）民事執行處拍定在案，118號房屋拍定價額為新臺幣（下同）14,823,000元，118號地下一層為11,065,000元，合計25,888,000元，乃核定財產交易所得4,784,948元，歸戶核定綜合所得總額4,791,473元，應補稅額977,979元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以104年8月31日財北國稅法二字第1040032214號重審復查決定（下稱重審復查決定）撤銷前揭復查決定，財產交易所得追減13,754元，變更為4,771,194元。原告仍表不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

（一）依所得稅法施行細則第17條之2第1項規定、司法院大法官釋字第420號等解釋，以及最高行法院75年判字第2443號及81年判字第2124號等判決意旨可知，個人於出售房屋時，得提出交易時之成交價額與成本費用證明文件供稅捐機關核實認定其財產交易所得，故就課稅標的之實際價額仍應參酌交易時之市價判斷，並就實質確有享受經濟利益者予以課稅，始無違實質課稅原則。原告實際取得系爭房屋之原始成本遠高於交易成交價額，實質上並未享有任何經濟利益，不應予課稅。

（二）原告原有之臺南市○區○○段000○0○號土地（下稱系爭土地）100年1月公告土地現值為每平方公尺51,269元，系爭土地於拍賣當時土地之公告現值價格應為17,294,797元，依內政部地政司網頁統計資料，100年度臺南市之公告土地現值僅占一般正常交易價格之84.51％，是得推估系爭土地市場交易市價應至少為20,464,794元，惟被告僅憑臺南地院分別標示拍賣價格即認定該土地價額為10,212,000元，系爭房屋總價額為25,888,000元，其就土地及房屋所核定之交易價額顯悖於真實經濟事實，難認合乎實質課稅原則。

（三）財政部83年1月26日台財稅第831581093號函釋（下稱財政部83年1月26日函釋），係以賣出時之房屋評定現值占房屋評定現值與土地公告現值之比例，計算出售房屋之利得，如無其他更能有效反映實價之方式時，應於現今稅制基礎下，計算房屋應稅所得及土地免稅所得項下之損益最佳方式，臺南地院核定之拍賣價格乃係依據99年12月間之不動產估價報告書，惟系爭房屋拍定日期為100年7月6日，距估價期間已7個月，難認該不動產估價報告所示價格足以表徵系爭房屋拍定時價格，況系爭房屋歷經多次拍賣無人應買，益徵系爭房屋估價偏離市場行情，被告未查明臺南地院所分別標示之房屋土地價格是否屬實，竟據此計算財產交易所得，顯有未妥；況以系爭房屋評定現值合計為18,976,400元，以及系爭土地公告現值17,294,797元計算，原告出售房屋之利得比例應為出售總價之52.31％，而以臺南地院分別標示之系爭土地及房屋拍賣價格計算，出售房屋利得比例則為71.71％，上開房屋利得比例顯有懸殊之差距，足認臺南地院就房屋土地所分別標示價格難以反映實際市場交易價額。且本件房地之買進總額及賣出總額之差價為負值，屬財產交易有損失者，應無任何財產交易所得，更得依所得稅法規定自100年度及以後3年度之財產交易所得扣除，原處分所為認定顯有違誤。

（四）本件係因原告以法院拍賣方式出售系爭土地及系爭房屋，被告逕以臺南地院所分別標示價額，作為核算財產交易所得之唯一依據，若今為原告自行與他人買賣房地，無論是否有分別標示價額，依最高行政法院案例所示，稽徵機關查明價格及交易是否屬實，多以賣出時之房屋評定現值占房屋評定現值與土地公告現值之比例，據以計算其分別標示價額是否合理，惟無論係以法院拍賣或自行與他人買賣房地，本質應屬相同，其計算出賣人出售房屋所標示價額是否合理，自應以相同標準核算之，若以不同方式計算，仍須考量稅法上之差別待遇與其規範目的達成之間，是否存有一定程度之關聯性；被告於原處分均未提出稅法上得單憑法院拍定價額作為財產交易所得核算之法規或解釋，可認其單憑法院分別標示之拍賣價格作為核算依據，而未以賣出時之房屋評定現值占房屋評定現值與土地公告現值之比例作為出售房屋所得核算依據，有違平等原則。

（五）現行所得稅法第4條之4第1項及第14條之4第1項已修正為房屋、土地交易所得合一按實價課徵所得稅，以避免房地分別課稅與實際價額不一致，產生房價炒作、稅務徵收不公平等缺失，被告僅憑臺南地院分別標示之房屋、土地價額作為本件課稅標的之價額，勢必與土地市場交易市價差距甚大，顯嚴重悖離現行法規欲實現之實質課稅公平原則，難認原處分核定之稅額並無違誤等語。原告並聲明：訴願決定及原處分（即重審復查決定）均撤銷。

四、被告則以：

（一）按所得稅法第4條第1項第16款第1目及同法施行細則第8條之4規定，房屋及其基地如於買進賣出時均已劃分房地各別價格，即應分別核實計算房地交易所得，土地交易之盈虧並不影響房屋財產交易所得。原告於97年6月2日以總價37,555,510元向潤泰公司買受系爭房屋及系爭土地所有權，價額分別為19,904,420元及17,651,090元，另支付契稅及印花稅，嗣於100年間，系爭房屋及系爭土地遭臺南地院以36,100,000元拍定，拍定金額分別為25,888,000元及10,212,000元，且債務人就該執行案件另有負擔執行費19,180元，經以房地各別拍定金額比例拆算後，房屋部分之執行費為13,754元，依前揭規定及說明，系爭房屋及土地於買進及賣出時既已劃分房地各別價格，即應核實分別計算各該房地之交易所得。原告出售系爭土地雖屬虧損，仍不得自系爭房屋交易所得中扣除。

（二）又執行法院對於動產及不動產之拍賣，屬私法上買賣行為，最高法院80年台抗字第143號判例可資參照。系爭房屋及土地於拍賣時既經執行法院分別訂定拍賣底價，並進而拍定，自可認已於賣出時劃分房地各別價格。依民事強制執行實務，就查封後欲拍賣之土地及建築物，應先行鑑價，並通知債權人及債務人就鑑價結果表示意見，以俾執行法院核定最低拍賣價額，並作成拍賣公告，由投標人按拍賣底價競逐，投標人按法院拍賣公告，就土地與建築物分別出價，為最高標者，即為得標。本件系爭房屋及土地之持分，由臺南地院合併查封，並請鑑價公司就系爭房屋及土地分別鑑價，執行法院並就鑑價結果，而為拍賣公告，係按強制執行法之拍賣程序進行，鑑價報告書亦指出「十

六、其他與估價相關之必要事項：本案勘估標的於99年11月間有流標紀錄，該價格未能被市場接受，本案土地市價已低於公告土地現值。」是被告以系爭房屋之拍定價格25,888,000元為交易時之成交價額，並依實際交易相關資料，核定原告財產交易所得4,771,194元，即無不合等語。

（三）被告並聲明：原告之訴駁回。

五、上開事實概要欄所述之經過事實，為兩造所不爭執，並有重審復查決定及訴願決定在卷可憑（本院卷第21至34頁），應認屬實。原告不服重審復查決定，循序提起行政訴訟，並以被告依據臺南地院拍賣價格認定系爭土地價格，顯有悖真實經濟事實，且被告未以賣出時之房屋評定現值占房屋評定現值與土地公告現值之比例作為出售房屋所得核算依據，有違平等原則等語，據為主張，故本件應審酌者即為：被告核定原告100年出售系爭房屋而有財產交易所得4,771,194元，有無違誤？被告據此認定而以原處分核定補稅，是否適法？

六、本院之判斷：

（一）按「下列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。……」「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」所得稅法第4條第1項第16款第1目、第9條、第14條第1項第7類第1款定有明文。又同法施行細則第8條之4規定：「依本法第4條第1項第16款第1目規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅者，如有交易損失，亦不得扣除。」第17條之2規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。前項標準，由財政部各地區國稅局參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定之。」

（二）經查，原告於97年6月2日向潤泰公司買受系爭房屋及系爭土地所有權，價額分別為19,904,420元及17,651,090元，合計總價37,555,510元，支付契稅1,196,232元及印花稅2,400元，嗣於100年間，系爭房屋及系爭土地遭臺南地院以總價36,100,000元拍定（房屋價額為25,888,000元，土地價額為10,212,000元），原告應負擔房屋部分之執行費為13,754元等情，為兩造所不爭執，並有不動產買賣契約書、統一發票、契稅繳款書、臺南地院不動產權利移轉證書等件附於原處分卷可稽，故被告以系爭房屋及土地於買進及賣出時既已劃分房地各別價格，即應分別計算各該房地之交易所得，而依前開規定，認定原告100年度財產交易所得4,771,194元，固非全然無據，惟查：

1.依所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2規定，財產或權利原為出價取得者，財產交易所得計算係以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，納稅義務人如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，則核實認定；納稅義務人如未申報或未能提供證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。且按，「按依目前社會一般經驗法則，購買房地不動產者，不會把房屋與土地分別估價，而是按房地合併後所產生之經濟效用為締約基礎，事後也難將土地與房屋部分區分為不同之價格。又房屋及土地個別價格如何認定，該價格會因稅捐法制有關免稅與否之設計，致生被扭曲之強烈誘因，然此誘因之正面防堵、監管成本過高，稅捐機關很難依職權主動『核實查核』，是以立法上乃交由納稅義務人負擔證明責任，再輔以『時價』參酌因素，以為控制，故稽徵機關得以實質課稅原則，來控制出賣人間違反經濟實質之收入不當分配，使其更具合理性。此與房地交易之賣方是否為同一人無涉，只要具體個案之買賣雙方有扭曲交易價格情事，即有按照房屋評定現值與土地公告現值之比例來調整房地價格之合理性。」亦有最高行政法院102年度判字第352號判決意旨可資參照，是所得稅法施行細則第17條之2規定，授權稅捐稽徵機關於納稅義務人未申報或未能提出證明文件時，得依財政部核定之標準，核定系爭財產交易所得，並非限制稅捐稽徵機關不得就個人提出關於交易成交價額及成本費用之證明文件為審查而核實認定，先予敘明。

2.本件原告於97年6月2日以總價37,555,510元向潤泰公司買受系爭房屋及其基地所有權，房屋及土地之價額分別為19,904,420元及17,651,090元，另支付契稅計1,196,232元（659,658元＋536,574元）及印花稅2,400元；嗣100年間，系爭房屋及其基地遭臺南地院以36,100,000元拍定，房屋及土地之拍定金額分別為25,888,000元及10,2 12,000元，而原告就該執行案件另負擔執行費19,180元。就房地合併觀之，原告之取得總成本為38,754,142元（37,555,510＋1,196,232＋2,400），拍賣淨價額為36,080,820元（36,100,000－19,180），該等房地之整體交易係產生損失之情形（拍賣淨價額36,080,820元小於取得總成本38,754,142元）。

3.系爭土地買、賣時之公告現值每平方公尺均為51,269元（見原處分卷二第22頁），則土地買、賣時依公告現值計算之價值均為17,294,797元（公告現值51,269元×面積1,908平方公尺×持分1,768／10,000），與原告對潤泰公司之買價17,651,090元相當，惟系爭基地於100年間之拍定價格10,212,000元，遠低於公告現值17,294,797元，與公告土地現值通常低於正常交易價格之情形不合，有歷年公告土地現值占一般正常交易價格百分比資料可稽（原處分卷一第181-182頁）；另就系爭房屋之評定現值而言，於原告買進時，其現值為19,937,200元（10,994,300元＋8,942,900元，參原處分卷一第15頁）；臺南地院拍賣時估價，系爭房屋之評定現值則下降為18,976,400元（10,464,500＋8,511,900，參原處分卷二第13頁），惟本件建物估價金額50,549,000元，已遠高於當時房屋評定現值18,976,400元，亦遠高於原告對潤泰公司之買價19,904,420元，然依一般常情而言，不動產價格多係房地整體一併增值，且房屋價格通常因折舊而下降，然依系爭估價報告書觀之，房屋增值數倍，而土地價值反而下降，亦有違常情。

4.又本件不動產經臺南地院依前述估價，訂定第一次拍賣之最低拍賣價格為土地15,310,000元，建物50,560,000元（28,950,000元+21,610,000元）；因無人應買，遂以前開價格之80％減價拍賣，依第二次拍賣公告之最低拍賣價格為土地12,248,000元，建物40,448,000元（23,160,000元+17,288,000元）；因無人應買，續以原價約80％再行減價拍賣，依第三次拍賣公告之最低拍賣價格，即土地9,799,000元，建物32,359,000元（18,528,000元+13,831,000元）；惟經二次減價拍賣仍無人應買，而依強制執行法第95條第1項規定進行特別變賣程序，嗣經債權人依同條第2項聲請停止前項程序並再聲請減價拍賣，經臺南地院再以前次價格約80％之價格，進行特別變賣程序後之減價拍賣，該公告之最低拍賣價格為，土地7,840,000元，建物25,888,000元（14,823,000元+11,065,000元），嗣以總價36,100,000元拍定（土地10,212,000元，房屋25,888,000元）等情，已據本院調取臺南地院99年度司執字第94127號強制執行事件全卷核閱無訛，故依前述拍賣程序可知，歷次減價拍賣，就土地房屋均係以同等比例減價，然系爭土地買賣時之土地公告現值並無變化，房屋依常情應有折舊，故以相同比例多次減價，已與時價偏移。再參以前開拍賣程序房地各別之拍賣最低價格，為法院及債權人等所主導，非原告所得自行約定劃分，與一般自由市場出售不動產情形有別，且依辦理強制執行應行注意事項第50項第2款:「土地與地上建物合併拍賣者，應於拍賣公告載明，投標人對土地及其建築物所出價額，均應達拍賣最低價額，如投標人所出總價額高於其他投標人，且達拍賣最低總價額，但土地或建築物所出價額未達拍賣最低價額，而投標人不自行調整者，執行法院得按總價額及拍賣最低價額比例調整之。」之規定，投標人係以其投標總價額競標，至於對土地及其建物所出價額，僅須達各別拍賣最低價額即可，且不符規定時，法院尚可介入調整，益見與正常交易房地價額之約定合意有別，況以本件拍定價格即土地10,212,000元，房屋25,888,000元以觀，土地價格10,212,000元，占房地總價36,100,000元，其比例約為28.29%，其土地與房屋之價格組成結構，顯悖離常態，是本件被告以法院拍賣資料作為證明交易成交價額之證明文件，其據以證明房地交易總價部分固無異論，惟以投標書所載土地房屋價額，逕認可得合理證明土地與房屋價格已核實劃分，尚難認符經驗法則，原告據以主張原處分違法，有違實質課稅原則，並非無據。

（三）按「……個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第831581093號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」分經財政部83年1月26日函、101年8月3日台財稅字第10100568250號令釋明確。蓋在現行稅制架構下，出售房地所生之財產交易所得，採取分離課稅方式，其中土地部分另行課徵土地增值稅；因此，所得稅法第4條第1項第16款乃將出售土地所生之財產交易所得，規定為免稅所得，該部分所得不計入所得稅之稅基內。惟社會一般交易習慣，出售不動產時，是將房屋與所坐落之基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之一個價格為之。因此，出售房地不動產之人，即有試圖透過法律概念操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，俾減低其所得稅負擔之動機。財政部為因應上揭問題，先後作出前揭函釋、令釋，其意旨已明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分房地各別價格，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，經核上開函（令）釋，並無違背所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，自得援用（最高行政法院106年度判字第653號判決意旨參照）。本件系爭房地之交易，其買入賣出之總價額雖屬明確，惟出賣土地建物各別之價格，尚未能據臺南地院投標書認定已核實劃分，則本件即應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，查本件房地買進總額（經加計契稅及印花稅）38,754,142元，相較於房地賣出總額（經扣除執行費）36,080,820元，系爭房地交易產生負數差價2,673,322元（賣出總額36,080,820元－買進總額38,754,142元），屬交易損失，故計算其中屬於房屋比例部分仍為負數，故原告主張其出售系爭房屋並無財產交易所得，應可憑採。

七、綜上所述，原告主張，應屬可採，原處分（即重審復查決定）核定原告100年度財產交易所得4,771,194元，容有違誤，訴願決定遞予維持，亦有未合，從而，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應予准許。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭