臺北高等行政法院判決

105年8月4日辯論終結

原告

荷蘭商皇家飛利浦股份有限公司（KoninklijkePhilips N.V.）

代表人

M.A.P Kuiper

訴訟代理人

蔡嘉昇 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）

訴訟代理人

包邦媛

曹麗嫺

林聖慧

上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國105年1月13日台財法字第10413966860號（案號：第10400814號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告（原名為Koninklijke PhilipsElectronics N.V.）95年度因被投資公司台灣飛利浦電子工業股份有限公司（下稱台灣飛利浦公司）於民國95年10月2日以現金返還股東股本方式辦理減資，原告繳回符合88年12月31日修正前促進產業升級條例（下稱促產條例）第16條規定之緩課股票，面額合計新臺幣（下同）1,747,279,600 元；並委請台灣飛利浦公司，依據被告南港稽徵所95年8 月25日財北國稅南港綜所字第0950006243號函（下稱95年8 月25日函）復該公司因減資發還原告股票資金部分，適用「駐荷蘭臺北代表處與駐臺北荷蘭貿易暨投資辦事處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」（下稱臺荷租稅協定）第10條第2項之規定，股利所得扣繳率10% 等情，而於95年10月31日完成代理申報，並繳納稅額174,727,960 元在案。嗣被告南港稽徵所以96年11月15日財北國稅南港綜所字第0960203365號函（下稱96年11月15日函），敘明原95年8 月25日號函復適用扣繳率10% 之行政指導有誤，併同該函核定發單補徵差額稅款174,727,960 元。原告不服，委由台灣飛利浦公司於96年12月27日代為申請復查，經被告南港稽徵所以97年1 月9日財北國稅南港綜所字第0970000207號函復，本案因移交被告審查一科查核，將原96年11月15日函核定予以廢止，檢還復查申請書予代理人台灣飛利浦公司。被告復於98年3 月13日重行發單補徵差額174,727,960 元（管理代號A120035K9501011516840020），繳納期限至98年5 月25日止，原告於98年5 月20日完納稅款，因未依法申請復查而確定在案。原告嗣於103 年5 月19日具函主張，本件應適用臺荷租稅協定第10條第2 項及第27條第2 項第2 款規定，依稅捐稽徵法第28條規定，因適用法令錯誤申請退還溢繳之稅款174,727,960元。經被告以104 年3 月23日財北國稅審一字第1040006336號函復（下稱原處分）否准其退稅之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：（一）按行為時促產條例第16條規定，股東取得股票股利之公法上稅捐債務非於「取得此類股票時」產生，其課稅所得於「取得時」亦尚未實現，而其稅捐債務及納稅義務係於「後來發生所得實現事由時」始產生，並依當時之面額與實際轉讓價格孰低計算所得額申報課稅。此時股東就所取得此類股票方有所得產生，其稅捐債務亦於此時始告確定。因此，行為時促產條例第16條有關此類股票之規定，除有將「法定所得實現事由」期間規定之作用外，並改變股東於課稅年度應適用之所得稅邊際稅率。此觀諸促產條例第19之4條規定之文義，亦應為相同之解釋。亦即原告於取得系爭股票時，其所得額及納稅義務均尚未實現，而以（後來）減資收回股票所屬年度視為所得發生實現之年度，計算所得額申報課稅。（二）臺荷租稅協定第27條第2項規定之文義，係區分「就源扣繳稅款」方式之「所得」亦或「其他稅款」方式繳納之「所得」，而定其得適用協定之起始日期。承前所述，如系爭股票適用促產條例第19之4條規定，系爭股票之股利所得係以台灣飛利浦公司95年10月2日減資收回股票時視為「所得實現」發生時點，按減資時股票時價與面額孰低計入原告95年度之「所得」，並適用95年度之所得稅邊際稅率課稅。因此，不論原告95年度股利所得係屬「就源扣繳稅款」方式或屬「其他稅款」方式繳納之「所得」（其適用協定之起始日期分別為90年7月1日或91年1月1日），皆不影響系爭股票所得應適用臺荷租稅協定第10條第2項所定10%優惠稅率。（三）公司以未分配盈餘轉增資發行新股予股東，公司之資產並未減損，股東亦無任何所得實現可言，此所以會計處理上取得此類股票股利時帳上並不認列任何資產增加或所得實現，而僅以註記方式表達投資股數之增加，並非是一種「所得」。美國聯邦最高法院早於西元1920年Eisnerv. Macomber乙案中亦採相同原則，並認定此類股票股利於配發年度尚無所得實現，並回歸到所得實現時課徵之原則。又荷蘭會計法就公司之會計原則在取得此類股票股利時帳上不認列任何資產增加或所得實現，而僅以註記方式說明投資子公司之權益不變，僅將未分配盈餘轉換為股數之增加，並非是一種「所得」。荷蘭稅法對此類股票股利因非已實現之所得，不計入取得此類股票股利年度之稅基。綜上，系爭股票股利所得於配發時尚未實現，而於（後來）減資收回股票時始實現，如逕認系爭股票股利於配發時所得即已實現，只是將納稅時點延後而緩課所得稅，則有違反憲法「量能課稅原則」及「所得實現課稅原則」。（四）此外，行為時促產條例施行細則第46條第1項亦已明文規定「公司依本條例第16條及第17條規定新發行記名股票免依所得稅法第88條規定扣繳稅款」，因此發行公司台灣飛利浦公司就此等緩課股票，於配發當時並無辦理扣繳之義務，而應於系爭股票轉讓、贈與、作為遺產分配或減資收回股票時，由所得人原告自行申報繳納應納稅額。另發行公司依照行為時促產條例施行細則第46條第1項規定，於發放時免依所得稅法第88條之規定辦理扣繳。按行為時促產條例及其施行細則應優先於所得稅法之規定適用之。因此被告應優先適用而未適用行為時促產條例規定，徒憑「公司分配予在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利」，為所得稅法第88條第1項第1款規定之所得，即認定系爭股票屬於所謂「就源扣繳所得」云云，顯有違誤。（五）被告針對台灣飛利浦公司（國內法人）取得行為時促產條例第16條規定以未分配盈餘轉增資配發股票，於94年度出售時，優先適用行為時促產條例第16條及施行細則第46條第1項規定，按出售年度所得稅法第42條規定，核定其面額部分不計入所得課稅。則被告針對原告（外資法人）系爭股票股利，於95年度減資時，亦應優先適用行為時促產條例第16條及施行細則第46條第1項規定，依減資年度所得稅法規定之稅基及稅率課稅。被告在無正當差別待遇之基礎下，為相異之課稅方式，顯有違平等原則。（六）財政部針對與本案事實不同之台積電案（兩案發行公司、系爭股票所得發生原因、發生時點、適用促產條例規定、有無事先核准適用臺荷租稅協定第10條第2項股利所得扣繳率10%規定皆不同）所作成之函復，於案並無參考價值。再者，行政法院判決針對與本案事實不同之台積電案所持法律見解於本案並無參考價值，且非判例並不拘束本院，其明顯抵觸行為時促產條例第16條及第19條之4 規定，更違反憲法「量能課稅原則」及「所得實現課稅原則」，足堪證明行政法院前揭判決並非適法判決，當然不得拘束本院。（七）被告南港稽徵所95年8 月25日函復，台灣飛利浦公司因減資發還原告股票面值資金部分，適用臺荷租稅協定第10條第2 項股利所得扣繳率10% 規定，實已形成原告可得信賴之信賴基礎。原告並因此委請台灣飛利浦公司依據該函復於95年10月31日代理完成申報，並繳納稅額174,727,960 元在案，已有信賴之表現，亦無信賴不值得保護之情事。至於，被告主張台灣飛利浦公司減資的決策決定在先，申請法令核釋在後，尚難構成信賴保護原則之信賴基礎云云。惟台灣飛利浦公司於減資決議後，仍得視投資主管機關是否核准減資與稅務主管機關確認系爭股票是否適用臺荷租稅協定第10條第2 項股利所得扣繳率10% 規定，作成最終決定是否續行減資程序，台灣飛利浦公司並不因其減資決議或者取得之投資主管機關核准減資而有減資義務，倘若被告南港稽徵所於95年8 月25日回函認為台灣飛利浦公司減資返還原告之系爭股票股利並無臺荷租稅協定之適用，台灣飛利浦公司仍得於取得函覆後再召開董事會及股東會撤回或者延後減資決議，並採取其他適當行為澄清或訴求正當合法權益，更不會於95年9 月12日按投資主管機關之核准及被告南港稽徵所之同意而訂定減資基準日為95年10月2 日。（八）此外，原告已依被告南港稽徵所95年8 月25日函核釋，並因此委請台灣飛利浦公司於95年10月31日代理完成申報，繳納稅額174,727,960 元在案，原告於法定期間未申請復查，原查定處分，具有形式上之確定力。迺被告南港稽徵所在未發現新事實或新課稅資料下，竟作成96年11月15日函，逕行變更其見解，被告復於98年3 月13日重行發單補徵差額174,727,960 元，顯有違反稅捐稽徵法第21條第2 項規定。（九）綜上所述，被告否准原告申請退還因其適用法令錯誤（未適用臺荷租稅協定第10條第2 項股利所得扣繳率10% 規定）而溢繳之稅款，顯有違誤。並聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應退還原告溢繳稅款174,727,960 元，及自原告繳納前揭溢繳稅款之日起，至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計之利息。

三、被告則以：（一）原告取得系爭股票，因符合已廢止之促產條例於88年12月31日修正公布前第16條之規定，始准予遞延至股票轉讓年度課稅，僅延後營利所得之課稅時點，並不影響其取得年度之認定。（二）原告為總機構在中華民國境外之營利事業，系爭於85年以前、87年2月25日、88年4月4日受配自台灣飛利浦公司而取得之緩課股票股利，核屬行為時所得稅法第88條第1項規定之公司分配予在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之就源扣繳所得，且此所得性質，亦不因股票股利是否緩課而受影響。又系爭緩課股票股利之所得給付日期均為90年7月1日以前，依臺荷租稅協定第27條第2項第1款規定，並無該協定之適用。（三）台灣飛利浦公司就其股東申報繳納所得稅適用稅率申請核釋函中，已敘明減資相關程序已呈主管機關核准中，屆時將代理原告申報繳納等，足見台灣飛利浦公司係減資決策決定在先，就原告之所得如何完納為申請核釋在後，上開95年8月25日函，尚難謂已構成信賴保護之信賴基礎，亦難認原告有信賴表現之情事。從而，被告本於稅捐之合法公正核定，自行發現原行政指導有誤，依職權重行核定補徵稅款，於法並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院之判斷：

（一）按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1項、第2項定有明文。次按行為時所得稅法第88條第1項第1款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；……。」又「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」亦為財政部85年9月4日台財稅第851910761號函釋在案。復按公司法第240條第5項關於公開發行股票公司於發行新股股東會終結，並經證券管理機關核准即生發行新股效力之規定，暨股票僅是證明已發生之股東權之證權證券，並非創設股東權之證券，可知營利事業投資其他公司獲配之股票股利，於股票獲配年度，其所得業已實現。至符合88年12月31日修正前促產條例第16條：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。……。」規定者，僅是受配之股票股利得延後課稅之時點，尚非因此得謂該等所得尚未受給付。又所謂就源扣繳，乃於所得發生時，責成所得之給付人於所得發生之處所，將納稅義務人應納之所得稅預先扣下，於一定期間內向國庫繳交，餘額給付所得人之制度。其目的主要在使政府儘速獲得稅收，並掌握課稅資料。而中華民國來源所得應就源扣繳者，所得稅法第88條定有明文。另依所得稅法第71條規定應辦理所得稅結算申報者，其有就源扣繳之所得仍應合併辦理結算申報。可知，是否屬就源扣繳所得應依法律規定之所得類型判定之，核與課徵方式無涉。再按「本協定適用於代表各領域或其所屬機關或地方機關就所得所課徵之租稅，其課徵方式在所不問。」「生效：……二、本協定之適用：㈠就源扣繳稅款，為本協定生效日後之第2個月第1日起給付或應付之所得。㈡其他稅款，為本協定生效日後之次年1月1日起課稅年度之所得。」臺荷租稅協定第2條第1項、第27條第2項分別定有明文。查臺荷租稅協定第27條第2項係關於該協定適用範圍之規定，即須為生效日後發生之所得方有適用。又觀本項規定，其中第1款是以協定生效日後第2個月第1日起給付或應付之所得為適用範圍，此乃因就源扣繳係指應於所得發生時，由所得給付人扣繳之制度，即於稅捐稽徵上就源扣繳所得有較明白之所得給付或應付日期足資認定，而可據以認定屬生效日後之所得。至非屬就源扣繳所得（其他所得），因非就源扣繳所得，而是年度所得，即所得發生時點可能在年度中任一時點或涉及相關成本費用扣除，因此協定生效日當年度所得，無法確定是在生效日後之所得，是規定為生效日後次年1月1日起課稅年度之所得。足見，本項係以所得是否屬就源扣繳者為分類，亦即就源扣繳所得，依本項第1款規定，須其所得之給付或應付日為協定生效日後之第2個月第1日即90年7月1日起，始有本協定之適用等情，亦有最高行政法院98年度判字第1135號、99年度判字第1222號判決可資參照。

（二）查原告既為總機構在中華民國境外之營利事業，系爭受配自台灣飛利浦公司而合於88年12月31日修正前促產條例第16條規定所取得之緩課股票股利，核屬行為時所得稅法第88條第1項規定之公司分配予在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之就源扣繳所得，且此所得性質，亦不因股票股利是否緩課而受影響。又系爭緩課股票股利之所得給付日期均為90年7月1日以前，則依上開規定及說明，系爭緩課股票股利並無臺荷租稅協定第27條第2項第1款規定之適用。原告主張應優先適用行為時促產條例第16條、第19條之4及施行細則第46條第1項規定，系爭緩課股票屬非就源扣繳所得，因放棄緩課所生應稅所得之課稅年度為95年度，依臺荷租稅協定第27條第2項第2款規定，有該協定第10條第2項10%優惠稅率之適用云云，尚難憑採。

（三）原告復主張信賴被告南港稽徵所95年8月25日函核釋，並按臺荷租稅協定股利所得扣繳率10%規定申報繳納稅捐，應有信賴保護原則之適用一節。按信賴保護之構成要件，須符合：⑴信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之行政行為。⑵信賴表現：即人民基於上述法效性行為所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」。⑶信賴在客觀上值得保護等要件。而人民主張信賴保護原則時，應以有信賴基礎存在為前提，且該信賴基礎必須為行政機關表現在外具有法效性之行政命令或行政處分等決策。查台灣飛利浦公司就其股東申報繳納所得稅適用稅率申請核釋函中，已敘明減資相關程序已呈主管機關核准中，屆時將代理原告申報繳納等語（見本院卷第25頁）。足見台灣飛利浦公司係先決定減資後，始就原告之所得如何完納為請求核釋，因此，被告南港稽徵所95年8月25日函，尚難謂已構成信賴保護之信賴基礎，亦難認原告有信賴表現之情事。又稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」另「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」有最高行政法院58年判字第31號判例可參。是原告主張其依被告南港稽徵所95年8月25日函核釋而繳納稅額174,727,960元，原查定處分具有形式上之確定力，被告復於98年3月13日重行發單補徵差額174,727,960元，違反稅捐稽徵法第21條第2項規定云云，洵非可採。從而，被告嗣自行發現原行政指導有誤，依職權重行核定補徵稅款，於法並無不合。

五、綜上所述，本件並無稅捐稽徵法第28條規定之適用法令錯誤等情事，被告以原處分否准原告之申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應由駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭