最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1222號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第1222號

上訴人

荷蘭商．飛利浦電子股份有限公司（KoninklijkePhilips Electronics N.V.）

代表人

E.P. Coutinho

訴訟代理人

許祺昌

複代理人

林巨峯

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國98年3月19日臺北高等行政法院97年度訴字第2948號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國97年5月出售所持有台灣積體電路製造股份有限公司(下稱台積電公司)緩課股票207,367,080股，轉讓總價額計新臺幣（下同）2,073,670,800元，並委由代理人台灣飛利浦電子工業股份有限公司(下稱台灣飛利浦公司) 向被上訴人辦理在中華民國境內無固定場所營利事業出售緩課股票所得申報情事，並按稅率20%繳交應納稅額414,734,160元，嗣於97年6月18日具文主張系爭出售股票應適用「駐荷蘭臺北代表處與駐臺北荷蘭貿易暨投資辦事處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」(下稱臺荷租稅協定)以10%之稅率申報繳納稅款云云，依稅捐稽徵法第28條規定，向被上訴人申請退還溢繳稅款207,367,080元，經被上訴人否准，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回。

二、上訴人起訴主張：參照「特別法優於普通法」法律適用原則，緩課股票股利所得已由所得稅法第88條規範之「就源扣繳」所得，透過促進產業升級條例(下稱促產條例)優先適用，轉換成「非就源扣繳」所得，準此，上訴人系爭緩課股票因放棄緩課所生應稅股利所得，業已符合臺荷租稅協定第27條第2項第2款關於「其他稅款」之規定，自可適用該協定第10條第2項所定之優惠稅率。稅捐債權(務)成立時期，參酌學者及本院91年度判字第111號判決所執解釋及見解，應於法定課稅要件事實實現時發生。本案系爭緩課股票，其所負稅捐之法定課稅要件，於取得年度(86年及88年度)仍有稅基及稅率等二項要件尚未實現，我國稅捐機關當時尚無任何法定稅捐債權得要求上訴人就是項所得給付所得稅及進行任何租稅保全或強制執行，是稅捐債務絕非被上訴人所指摘於取得年度業已成立。臺荷租稅協定第27條第2項所定得適用協定之起始日，無論所得屬就源扣繳抑或非就源扣繳者，僅須稅捐機關要求繳納稅捐之義務確係在租稅協定生效後始生者，即有該協定之適用。觀諸被上訴人就系爭緩課股票股利所得要求上訴人繳納稅捐之義務於97年度始生，係於臺荷租稅協定生效後，因此自有生效後該協定第10條第2項所定優惠稅率之適用。被上訴人援引財政部95年6月30日台財稅第09504531530號函釋(下稱財政部95年函釋)關於兩稅合一函令、所得稅法第66條之9關於未分配盈餘課稅等規定，辯稱「緩課股票仍應適用取得年度之所得性質及課稅方式」，及「緩課股票應認定屬於取得年度發生之所得」云云，有諸多不當援引及涵攝錯誤之違誤等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應退還上訴人溢繳稅款及自97年5月21日起至被上訴人填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計之利息。

三、被上訴人則以：上訴人取得緩課股票因符合行為時促產條例第16條之規定，始准予遞延至股票轉讓年度課稅，僅延後營利所得之課稅時點，並不影響其原始所得發生性質。系爭股票股利性質既屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，該緩課股票由台積電公司於協定生效日前，86年6月18日及88年6月21日給付，由上訴人取得該股票，自無臺荷租稅協定之適用。即使系爭緩課股票發行公司於發放時免依所得稅法第88條之規定辦理扣繳，然該所得已於取得年度發生並給付，依一般公認會計原則，上訴人已記入取得年度帳冊，並在當年度之財務報表揭露表達，係屬臺荷租稅協定生效前之所得。尚不能因課稅所得實現年度屬97年度，即認定其係97年度發生之所得而有上開條文第2款規定之適用。上訴人行為時促產條例第16條後段及97年6月11日修正公布之促產條例第19條之4，對於公司股東之營利所得係以「面額」為上限，再者本案既無減資或變更稅率情事，其租稅債務於所得取得年度時已告成立，僅免予計入當年度所得課稅，並非如上訴人所述未進行租稅保全即未成立稅捐債務等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：納稅義務人取得緩課股票股利者，其取得年度之認定仍在實際給付當時，而非嗣後轉讓股票之年度，此參所得稅法第82條規定益明。行為時促產條例第16條規定，乃係所得稅法就課稅時點之特別規定，依該條規定可知促產條例亦認公司給付之緩課股票本屬該公司股東當年度之所得，財政部68年5月7日台財稅第32927號函釋基於同一之理由，應為相同之解釋，否則即牴觸相關所得稅法之規定；而本院93年度判字第1593、966號判決及財政部81年3月27日台財稅第810771038號函釋意旨，亦均著重於此類股票之課稅時點（即何時「應申報課稅」及其稅額之計算），而非在認定所得取得年度；再緩課股票作為轉讓時所屬年度之所得，應按照轉讓年度股東應適用之所得稅稅率課稅，乃係適用促產條例規定之當然結果，故均不足為緩課股票股利係屬轉讓年度所得之論據。上訴人就系爭股票股利取得年度均在89年度之前，就此所負稅捐債務業已成立，僅其清償期及計算因促產條例第16條之特別規定，延緩至轉讓時起徵。故上述臺荷租稅協定既係於90年間始簽立，就系爭成立於其生效前之稅捐債務，自無適用。又系爭股票股利既係上訴人於臺荷租稅協定生效前所取得，是不論其性質屬該協定第27條第2項之「就源扣繳稅款」或「其他稅款」，均無該協定之適用甚明。上訴人為總機構在中華民國境外之營利事業，被上訴人認定系爭出售股票股利所得核屬所得稅法第88條第1項規定之公司分配予總機構在中華民國境外之營利事業之就源扣繳所得，尚無不合。依臺荷租稅協定第2條第1項及第27條第2項規定，上訴人所轉讓之系爭緩課股票，其給付時點係於88年12月31日以前，與上開臺荷租稅協定規定就源扣繳稅款自90年7月1日起給付之所得始有適用尚有未合，嗣後轉讓時，緩課股票所得當無同協定第10條第2項股利上限稅率之適用。況系爭緩課股票乃以所得發生事實歸類為就源扣繳所得，上訴人主張以稅款課徵方式據以判斷是否為就源扣繳所得，系爭緩課股票因放棄緩課所生應稅股利所得，透過促產條例優先適用，轉換成「非就源扣繳」所得等語，委無可採等語，乃駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：系爭緩課股票依促產條例施行細則第46條第1項規定，非屬所得稅法第88條應扣繳範圍，原判決仍堅引所得稅法第88條規定，仍認定系爭緩課股票屬就源扣繳所得，漏未斟酌促產條例施行細則第46條第1項規定，並據以否准適用臺荷租稅協定第27條第2項關於「其他稅款」規定，構成有行政訴訟法第243條第1項適用法規不當及同條第2項第6款判決不備理由或理由矛盾之違背法令。原判決一方面主張系爭緩課股票屬所得稅法第88條扣繳範圍之就源扣繳所得，惟另一方面就其稅款課徵方式又肯認非依該條所定之就源扣繳，而係另依所得稅法第73條第1項所定之申報納稅，足見原判決所認定之事實，顯相矛盾。原判決徒以非稅捐債務構成要件所取得年度判定稅捐債務成立與否，未於判決理由中為相關闡述，且原判決針對上訴人於原審所提關於「稅捐債務構成要件之稅基及稅率等未實現」等主張，亦未於判決中附其拒未採認理由，構成有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規及同條第2項第6款判決不備理由之違背法令。原判決指摘系爭緩課股票於臺荷租稅協定生效日前取得，是不論其性質屬該協定第27條第2項之「就源扣繳稅款」或「其他稅款」，均無該協定之適用云云，徒增臺荷租稅協定第27條第2項所無之限制，已有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違背法令。財政部68年5月7日台財稅第32927號函釋主旨已明文係就緩課股票之所得實現年度，非就其課稅時點所為之核釋；又業經財政部編入「促進產業升級條例法令彙編」，自非對所得稅法法令所為核釋，依促產條例優先適用所得稅法之規定，無原判決所謂「牴觸相關所得稅法之規定」。因此原判決認定本案系爭緩課股票之所得年度為取得年度，而非股票轉讓年度，並據此斷定本案無臺荷租稅協定之適用，顯係錯誤適用上開函釋，已構成行政訴訟法第243條第1項適用法規不當之違法。原判決認為緩課股票應適用放棄緩課年度之稅率，本案放棄緩課年度為97年度，理應適用97年度實施生效之稅制及稅率，臺荷租稅協定既已生效，應有臺荷租稅協定之適用。因此原判決一方面既認緩課股票應適用課稅年度之稅率課稅。另一方面卻又否准課稅年度生效之臺荷租稅協定優惠稅率，該主張與其肯認之事實，顯然矛盾，已構成行政訴訟法第243條第2項第6款判決理由矛盾之違法。原判決肯認本國股東持有緩課股票應適用放棄緩課年度稅率課徵所得稅，本案卻又否准適用放棄緩課年度已生效之臺荷租稅協定之上限稅率，無疑係認國外股東取得之緩課股票，無法比照本國股東適用放棄緩課年度實施生效之稅制歸課所得稅，原判決將外國股東與國內個人股東割裂適用相同稅制之判決結果，顯有違法，已有行政訴訟法第243條第1項及第243條第2項第6款判決適用法規不當、不適用法規及理由矛盾之違法等語。

六、本院按：

（一）依公司法第240條第5項關於公開發行股票公司於發行新股股東會終結，並經證券管理機關核准即生發行新股效力之規定，暨股票僅是證明已發生之股東權之證權證券，並非創設股東權之證券，可知營利事業投資其他公司獲配之股票股利，於股票獲配年度，其所得業已實現。至符合88年12月31日修正前促產條例第16條：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。…。」規定者，僅是受配之股票股利得延後課稅之時點，尚非因此得謂該等所得尚未受給付。又所謂就源扣繳，乃於所得發生時，責成所得之給付人於所得發生之處所，將納稅義務人應納之所得稅預先扣下，於一定期間內向國庫繳交，餘額給付所得人之制度。其目的主要在使政府儘速獲得稅收，並掌握課稅資料。而中華民國來源所得應就源扣繳者，所得稅法第88條定有明文。另依所得稅法第71條規定應辦理所得稅結算申報者，其有就源扣繳之所得仍應合併辦理結算申報。可知，是否屬就源扣繳所得應依法律規定之所得類型判定之，核與課徵方式無涉。再不論依本件上訴人受配系爭股票股利時或嗣後放棄緩課時之所得稅法第88條規定，公司分配予總機構在中華民國境外之營利事業之股票股利，均屬就源扣繳所得。另在中華民國境內無固定營業場所之營利事業股東，於取得符合88年12月31日修正前促產條例第16條規定新發行之記名股票後，放棄緩課時，應由發行公司填報放棄年度之「緩課股票轉讓所得申報憑單」，並應於放棄日起10日內向該管稽徵機關辦理申報等節，亦經財政部89年7月26日台財稅第0890454416號函釋示在案。可知，分配予總機構在中華民國境外營利事業之股票股利屬就源扣繳所得，其屬符合88年12月31日修正前促產條例第16條規定之緩課股票股利，雖發行公司於給付時無庸扣繳，惟此等緩課之股票股利，既不因緩課而改變所得人已取得所得之事實及時點，且所得稅法第73條第1項復就中華民國境內無固定營業場所之營利事業有「非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得」，始為應辦理申報之規定。暨緩課之股票股利，上述財政部函釋所以規範於嗣後放棄緩課時以申報繳納方式為之，乃基於課徵技術上不得不為之選擇，自不因此而變更其屬就源扣繳所得之性質。尤其徵諸其作業程序上仍由發行公司填報放棄年度之「緩課股票轉讓所得申報憑單」之類似開立扣繳憑單之方式，而同可達就源扣繳制度之掌握課稅資料之規範目的，亦得佐證之。又按：「本協定適用於代表各領域或其所屬機關或地方機關就所得所課徵之租稅，其課徵方式在所不問。」「二、本協定之適用：1.就源扣繳稅款，為本協定生效日後之第2個月第1日起給付或應付之所得。2.其他稅款，為本協定生效日後之次年1月1日起課稅年度之所得。」臺荷租稅協定第2條第1項及第27條第2項分別定有明文。查臺荷租稅協定第27條第2項係關於該協定適用範圍之規定，即須為生效日後發生之所得方有適用。又觀本項規定，其中第1款是以協定生效日後第2個月第1日起給付或應付之所得為適用範圍，此乃因就源扣繳係指應於所得發生時，由所得給付人扣繳之制度，即於稅捐稽徵上就源扣繳所得有較明白之所得給付或應付日期足資認定，而可據以認定屬生效日後之所得。至非屬就源扣繳所得（其他所得），因非就源扣繳所得，而是年度所得，即所得發生時點可能在年度中任一時點或涉及相關成本費用扣除，因此協定生效日當年度所得，無法確定是在生效日後之所得，是規定為生效日後次年1月1日起課稅年度之所得。足見，本項係以所得是否屬就源扣繳者為分類，亦即就源扣繳所得，依本項第1款規定，須其所得之給付或應付日為協定生效日後之第2個月第1日即90年7月1日起，始有本協定之適用。

（二）經查：（1）上訴人為在中華民國境內無固定場所之營利事業，於97年5月轉讓並委由台灣飛利浦公司申報之系爭緩課股票，係上訴人先後於86年6月18日、88年6月21日受配自台積電公司而取得之緩課股票股利等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實。準此，上訴人既為在中華民國境內無固定場所之營利事業，則其受配之股票股利，依上開所述，核屬就源扣繳所得，並此所得性質，亦不因股票股利是否緩課而受影響。又系爭緩課股票股利之所得給付日期復均為90年7月1日以前，則依上述規定及說明，原審認系爭緩課股票股利依臺荷租稅協定第27條第2項第1款規定，無該協定之適用，即無不合。上訴意旨所為系爭緩課股票屬「非就源扣繳」所得，因放棄緩課所生應稅所得之課稅年度為97年度，依臺荷租稅協定第27條第2項第2款規定，有該協定第10條第2項優惠稅率之適用云云之主張，核屬本院所不採之一己見解，其據以就原判決已詳為論斷之事項，指摘原判決有適用法規不當、不適用法規、理由不備及矛盾之違法云云，並無可採。（2）又財政部68年5月7日台財稅第32927號函係謂：「股東取得符合獎勵投資條例第12條規定之股票，依同條但書之規定，此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應以全部轉讓價格，或贈與遺產分配時價課徵原股東之所得稅。該項所得（股票股利）之納稅主體係原取得該項股票之股東（出讓人、贈與人及被繼承人），則其所得之發生年度，自應以轉讓日、贈與日及繼承事實發生之日為所得之所屬年度。」查以此函係為「所得之所屬年度」之文字，並佐以上述88年12月31日修正前促產條例第16條規定之股票股利緩課，僅是延後受配股票股利之課稅時點，並未因此變更該所得已給付事實之見解，足見此函釋係針對緩課股票股利之所得課稅年度為釋示，故原判決認其非在認定所得取得年度，並無不合。又原判決並未表示此函釋不得援用，是上訴意旨以此函釋業經財政部編入「促進產業升級條例法令彙編」，指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無可採。（3）又在中華民國境內居住之個人或有固定營業場所之營利事業等應依所得稅法第71條規定辦理結算申報者，關於就源扣繳所得，不論是否緩課，因須就年度課稅所得（除分離課稅者外）合併辦理結算申報，故其緩課之股票股利適用放棄緩課年度之稅率報繳，乃採結算申報制之必然結果。至本件上訴人因非應依所得稅法第71條規定辦理結算申報者，是其就源扣繳所得，自不生是否適用課稅年度稅率等相關規定問題。況本件所爭議之臺荷租稅協定，復於第27條第2項明定該協定之適用範圍，故是否有此協定之適用，應依此規定判定之。而上述情形乃適用相關稅法及租稅協定之當然解釋，並無上訴意旨所稱區分本國或外國股東之割裂適用情事。是上訴意旨以原判決一方面肯認本國股東放棄緩課應適用放棄緩課股票年度稅率課徵所得稅，另一方面就本件外國股東又否准適用放棄緩課年度已生效之臺荷租稅協定之上限稅率，有將外國股東與本國股東割裂適用相同稅制之適用法規不當、不適用法規及理由矛盾之違法云云，亦不足採。

（三）綜上所述，上訴人之主張，並無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人請求被上訴人作成退稅處分之請求，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異