臺北高等行政法院判決

原告

荷蘭商．飛利浦電子股份有限公司（KoninklijkePhilips E代 表 人 甲○○○ ○○○○訴訟代理人 許祺昌( 會計師)被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○

上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年9月19日台財訴字第09700408090 號訴願決定( 案號：第00000000號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告於民國( 下同)97 年5 月出售所持有台灣積體電路製造股份有限公司(以下簡稱台積電股份有限公司)緩課股票207,367,080股，轉讓總價額計新臺幣(下同) 2,073,670,800 元，並委由代理人台灣飛利浦電子工業股份有限公司( 以下簡稱台灣飛利浦股份有限公司) 向被告辦理在中華民國境內無固定場所營利事業出售緩課股票所得申報情事，並按稅率20% 繳交應納稅額414,734,160 元，嗣於97年6 月18日具文主張系爭出售股票應適用「駐荷蘭臺北代表處與駐臺北荷蘭貿易暨投資辦事處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」( 下稱臺荷租稅協定) 以10% 之稅率申報繳納稅款云云，依稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請退還溢繳稅款207,367,080元，經被告以97年7 月14日財北國稅審一字第0970229442號函復略以：「……查臺荷租稅協定係於90年5 月16日生效，依該協定第27條第2 項第1 款規定，有關臺荷租稅協定之適用，屬就源扣繳稅款者，為協定生效日後之第2 個月第1 日( 即90年7 月1 日) 起給付或應付之所得。貴公司出售之緩課股票係於86年6 月18日及88年6 月21日取得，與前揭規定尚有不符，核無臺荷租稅協定第10條第2 項股利上限稅率之適用。……」等語，否准原告之申請( 下稱原處分) ，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠參照「特別法優於普通法」法律適用原則，緩課股票股利所得已由所得稅法第88條規範之「就源扣繳」所得，透過促進產業升級條例( 下稱促產條例) 優先適用，轉換成「非就源扣繳」所得，準此，本案原告系爭緩課股票因放棄緩課所生應稅股利所得，業已符合臺荷租稅協定第27條第2 項第2 款關於「其他稅款」之規定，自可適用該協定第10條第2 項所定之優惠稅率：

⒈促產條例第2 條，已開宗明義明定與促進產業升級相關事項，應優先適用該條例規定。是就促進產業升級相關之租稅課徵及減免規定，該條例與所得稅法之一般規定相較，具有特別法性質，倘其課徵事項之規範有別於所得稅法之規定者，依據前揭中央法規標準法第16條闡明之「特別法優先普通法」法律適用原則，促產條例自應優先適用所得稅法，倘該條例無就相關事項為規定者，始回歸所得稅法規定處理，此亦為前揭司法院釋字第195 號解釋理由書揭櫫意旨所在。

⒉查原告於86年及88年度分別自台積電股份有限公司取得依88年12月31日修正前之促產條例第16條規定發行之系爭緩課股票計207,367,080 股，復依同條及行為時促產條例施行細則第46條第1 項規定，取得當時免依所得稅法第88條規定扣繳稅款並免計入當年度所得申報。嗣後原告於97年度將渠等股票放棄緩課，假前揭行為時促產條例第16條但書規定，以面額10元計算系爭緩課，股票股利所得2,073,670,800 元，遂委由代理人台灣飛利浦股份有限公司代為向稅捐機關申報所得申報書，並業依20% 稅率申報繳納稅款計414,734,160 元在案。衡酌臺荷租稅協定第27條第2項第2 款規定，得適用該協定第10條第2 項規定之10% 上限優惠稅率申報並繳納稅款者，端視是否符合：⑴對象須為領域居住者身分之個人或營利事業；⑵所得屬「非就源扣繳」所得；⑶是項所得申報之課稅年度在該協定生效後之次年一月一日(91 年1 月1 日) 起者等三項要件而斷。查原告屬荷蘭居住者，且就系爭緩課股票放棄緩課所生應稅股利所得之申報課稅年度係於97年度( 放棄緩課年度)，二者均係符合臺荷租稅協定第27條第2 項第2 款所定要件，惟就是項所得是否屬同條項款所定「非就源扣繳」所得，乃為本案二造雙方爭執所在，謹先陳明。

⒊承上，本案原告依88年12月31日修正前促產級條例第16條規定取得之系爭緩課股票股利所得，究係應屬「就源扣繳」所得，抑或「非就源扣繳」所得？蓋促產條例對適用該條例之租稅課徵有其拘束力，相較所得稅法係具特別法之性質，從而本案依行為時促產條例第16條規定發行之系爭緩課股票，其課稅自應視促產條例有無相關規定而斷。經查，股票股利所得，原屬前揭所得稅法第88條第1 項第1款所定應「就源扣繳」範圍之所得，惟依行為時促產條例第16條規定發行之緩課股票，其取得係因政府為鼓勵產業購置機器設備或改善財務結構之特定用途，而以未分配盈餘轉增資俾達資本快速形成之結果，則公司因此新發行股票予股東時，參酌前揭行為時促產條例施行細則第46條第1 項，免依所得稅法第88條規定扣敘稅款，從而該緩課股票應依行為時促產條例第16條但書規定，由股東於轉讓、贈與或遺產分配所屬年度，自行申報所得採稅，易言之，行為時促產條例就緩課股票股利所得無疑已認非屬所得稅法第88條應扣繳範圍之所得。由此觀之，參照「特別法優先普通法」法理，緩課股票股利所得，已由原屬普通法，即所得稅法第88條規範之「就源扣繳」所得，透過特別法之優先適用，即促產條例授權制定之促產條例施行細則第46條第1 項規定，轉換成「非就源扣繳」所得。準此，緩課股票股利所得，既已非視為「就源扣繳」所得，屬應「申報納稅」之「非就源扣繳」所得，則本案原告放棄緩課所生應稅股利所得，自非適用臺荷租稅協定第27條第2 項第1 款關於「就源扣繳稅款」之規定，而應另適用該協定同條項第2 款關於「其他稅款」之規定，又原告屬荷蘭居住者，且就是項所得之申報課稅年度生於97年度( 放棄緩課年度) ，係於91年度之後，因而符合臺荷租稅協定第27條第2 項第2 款規定，據此顯有該協定第10條第2 項所定優惠稅率之適用，殆無疑義。

㈡稅捐債權(務)成立時期，參酌學者及最高行政法院判決所執解釋及見解，應於法定課稅要件事實實現時發生。本案系爭緩課股票，其所負稅捐之法定課稅要件，於取得年度(86 年及88年度) 仍有稅基及稅率等二項要件尚未實現，我國稅捐機關當時尚無任何法定稅捐債權得要求原告就是項所得給付所得稅及進行任何租稅保全或強制執行，是稅捐債務絕非被告所指摘於取得年度業已成立：

⒈查所謂稅捐債權( 務) 成立，依學者陳清秀之見解：「我國稅並未如德國或日本立法例，統一明定稅捐債務的成立時期。理論上可能有課稅處分時點說與構成要件實現說二種。在解釋上以構成要件實現說，較符合稅捐法定主義的精神與稅務案件的統一處理的要求。因此，在法定課稅要件事實實現時，稅捐債務即告發生，…。」另按最高行政法院91年度判字第111 號判決：「又稅捐債務於法定課稅要件事實實現時發生，而非於課稅處分成立時發生。」綜上解釋及見解，應以法律所定稅捐義務的構成要件( 即課稅要件) 事實實現時，成立稅捐債權，亦符合憲法第19條稅捐法定主義。又關於稅捐之構成要件，復依學者陳清秀之見解，應力求明確，由此產生具體稅捐債務之法律效果，必須包含稅捐主體、稅捐客體、歸屬、稅基及稅率等五要素。是在稅捐主體與稅捐客體間具有一定歸屬關係，並可就該稅捐客體決定課稅標準，適用稅率得出稅額時，該稅捐主體之稅捐債權( 務) 即告成立。

⒉緩課股票之法定構成要件，於取得股票當時仍有稅率及稅基二項要件尚未實現，此亦乃被告所不爭執，該二項要件係於轉讓或放棄緩課年度( 課稅年度) 始實現，是其所負之稅捐債權( 務) 法律效果理應自轉讓或放棄緩課年度(課稅年度) 始成立，從而我國稅捐機關至轉讓或放棄緩課年度( 課稅年度) ，始得要求納稅義務人就所得給付所得稅及進行任何租稅保全或強制執行。是以，本案原告系爭緩課股票股利所得，其課稅之法定構成要件既於放棄緩課年度(97 年度) 始成立，其所負之稅捐債權( 務) 法律效果亦應於放棄緩課年度(97 年度) 成立，因此自有放棄緩課年度( 97年度) 已生效之臺荷租稅協定之適用，要甚明確。惟被告認原告系爭緩課股票所負稅捐債務，係於88年度以前取得時已告成立，因此據以否准臺荷租稅協定之適用，顯然未就緩課股票之法定構成要件詳加斟酌，致不當誤認系爭緩課股票所負之稅捐債務於88年度以前取得時已告成立，致其結果除與前揭最高行政法院91年度判字第111 號判決揭禁意旨相悖，並有憲法第19條稅捐法定主義之違誤，懇請鈞院明鑒。

㈢細繹臺荷租稅協定第27條第2 項所定得通用協定之起始日，無論所得屬就源扣繳抑或非就源扣繳者，僅須稅捐機關要求繳納稅捐之義務確係在租稅協定生效後始生者，即有協定之適用。觀諸本案被告就系爭緩課股票股利所得要求原告繳納稅捐之義務於97年度始生，係於臺荷租稅協定生效後，因此自有生效後該協定第10條第2 項所定優惠稅率之適用：

⒈謹就臺荷租稅協定第27條第2 項各款所定適用協定之起始日，探究該協定之適用，究指協定生效前已生之繳納稅捐之義務，抑或生效後始生之繳納稅捐之義務：

⑴屬就源扣繳稅款者，為協定生效後次年之第二個月第一日起給付或應付之所得：就源扣繳所得既在租稅協定生效後之年度始為給付，則扣繳義務人依所得稅法第88條及同法第92條第2 項規定，就源扣繳及向該管稅捐機關申報各類所得扣繳憑單之扣繳及申報義務亦在租稅協定生效後年度始為之。易言之，稅捐機關就給付時須扣繳之所得要求繳納稅捐之義務自在扣繳義務人扣繳及申報年度，即租稅協定已生效後始形成；另倘就源扣繳所得在租稅協定生效後之年度始為應付，則其給付年度必在租稅協定生效後，承前所述，稅捐機關就是項應付所得之課稅權自在租稅協定生效後始形成。

⑵屬非就源扣繳稅款( 其他稅款) 者，為協定生效後次年一月一日起課稅年度之所得：非就源扣繳所得既為租稅協定生效後課稅年度之所得，則代理人依所得稅法第73條第2項及所得稅法施行細則第60條第2項規定，向稅捐機關代為申報所得申報書之申報及納稅義務亦在租稅協定生效後之課稅年度始為之。易言之，稅捐機關就是項申報要求繳納稅捐之義務自在代理人代為申報年度，即租稅協定已生效後始形成。

⒉綜上所述，細譯臺荷租稅協定第27條第2 項所定適用協定之起始日，無論所得屬就源扣繳或非就源扣繳者，僅須稅捐機關要求繳納稅捐之義務確係在租稅協定生效後始生者，即有該定之適用。職是之故，縱本案系爭適用之臺荷租稅協定未針對緩課股票股利所得為相關闡釋，然原告88年度以前取得之系爭緩課股票，既已由行為時促產條例第16條將課稅時點延緩至轉讓年度徵起，於取得當時無需進行相關之所得扣繳或申報等義務，蓋於放棄緩課年度，即97年度，始由代理人台灣飛利浦股份有限公司代為向稅捐機關申報所得申報書以完成申報義務，是被告就系爭緩課股票股利所得要求原告繳納稅捐之義務於97年度始形成，係於臺荷租稅協定生效後，因此，是項系爭股票股利所得自有生效後該協定第10條第2 項所定優惠稅率之適用，要無疑義。

㈣被告援引財政部關於兩稅合一函令、所得稅法關於未分配盈餘課稅等規定，辯稱「緩課股票仍應適用取得年度之所得性質及課稅方式」，及「緩課股票應認定屬於取得年度發生之所得」云云，有諸多不當援引及涵攝錯誤之違誤，謹逐一指駁如后：

⒈關於被告援引財政部95年6 月30日台財稅第00000000000號函釋(以下簡稱財政部95函釋)，辯稱「87年12月31日前取得之86年度即以前年度盈餘轉增資緩課股票，雖於轉讓年度「始計入所得課稅，惟仍適用取得年度有關儲蓄投資特別扣除額之規定，可見其仍應適用取得年度之所得性質及課稅方式，緩課股票僅發生延緩課稅時點之效果。」部分：

⑴按我國實施兩稅合一前，個人股東投資公開發行並上市公司獲配之股利所得，依所得稅法第17條第1項第2款第3目第3小目規定，得享有27萬元之儲蓄投資特別扣除額優惠。然兩稅合一實施後，因依所得稅法第3條之1規定，其獲配股利總額所含之稅額，得自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，爰依所得稅法第17條之3 規定，就該公開發行並上市公司獲配之股利，於辦理綜合所得稅結算申報時，不得列報減除儲蓄投資特別扣除額，俾免享受重複減免之優惠。

⑵惟查，當個人股東於兩稅合一實施前取得上市公司86年度及以前年度盈餘所分配之緩課股票，基於行為時所得稅法第17條第1項第2款第3目第3小目之規定，將生合理期待轉讓年度申報課稅時仍可適用27萬元之儲蓄投資特別扣除額之信賴基礎。惟嗣後實際轉讓時，若一方面因兩稅合一之實施，而喪失所得稅法賦予上開27萬元之儲蓄投資特別扣除額優惠，另一方面又無法比照兩稅合一實施後，得依所得稅法第3條之1規定，將其獲配股利所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，則將傷害人民信賴權益至深。因此，前揭財政部95函釋主係考量緩課是政府給予股東該項所得課徵年度得予延後的優惠，不因適用該項緩課優惠反而剝奪個人股東享有儲蓄投資特別扣除之權益，而基於衡平及信賴保護考量所給予之權宜解釋，具與緩課股票之所得性質及課稅方式究應適用取得抑或轉讓年度並無關聯，惟被告卻不當援引比附緩課股票仍應適用取得年度之所得性質及課稅方式，顯未察該函釋發布緣由，其答辯自無足採。

⒉關於被告援引所得稅法第66條之9 關於未分配盈餘課稅之規定，辯稱「營利事業取得緩課股票股利，稽徵機關得對未分配盈餘加徵10% ，…。如依原告所稱緩課股票屬於轉讓年度發生之所得，…，稽徵機關如何能於取得年度即對該盈餘課稅，可見緩課股票僅係本稅之遞延，所得及盈餘並未隨之遞延，本案緩課股票應認定屬取得年度發生之所得。」部分：經查，88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條關於緩課股票之緩課稅規定，僅就營利事業所得稅為延緩課稅之明文，並未就所得稅法第66條之9 關於未分配盈餘加徵百分之10稅款部分為相同延緩課稅規定，是以，稽徵機關本自得就該緩課股票股利所得列入未分配盈餘加計項目為計算，惟此並不表示股東於取得股票年度股利所得已然發生並入帳，更不能即據此認定緩課股票屬取得年度之所得，被告上開答辯論述實屬涵攝錯誤，核不足採。

⒊況被告就原告主張緩課股票為轉讓年度之課稅所得，並應適用轉讓年度(課稅年度)實施生效之稅制，包括課稅所得計算、免稅額計算及稅率級距等，計算應納稅額之論述並不爭執，足見被告亦係肯認是項見解，惟卻仍於答辯狀中辯稱緩課股票股利所得應適用取得年度之課稅方式，足見被告上開辯解實屬矛盾。

㈤綜上所述，原處分及訴願決定既有上開各項違誤不當之處，自難昭折服。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項及第5 條第2 項規定，提起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告機關應退還原告溢繳稅款207,367,080 元及自97年5 月21日起至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息之處分。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠參照原告補充理由狀「理由」壹，緩課股票股利所得應適用臺荷租稅協定第27條第1 項「就源扣繳所得」，或第2 項「非就源扣繳所得」部分，說明如次：

⒈原告依88年12月31日修正公布前促產條例第16條規定取得之緩課股票，免予計入當年度營利事業所得額課稅，該緩課股票依所得稅法第8 條第1 項第1 款及同法第88條第1項之規定為應扣繳稅款之股利所得，按所得稅法第88條第1 項規定，公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外營利事業之股利淨額時，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，因此上開股利所得原屬「就源扣繳所得」之性質。本案原告取得之緩課股票原屬所得稅法第88條第1 項規定應就源扣繳範圍之所得，惟享有行為時促產條例第16條規定之租稅優惠，取得時免予計入當年度營利事業所得額課稅，課稅時點延後，俟股票轉讓時，面額部分應作為轉讓所屬年度之所得，申報課稅。因此於發放時免依所得稅法第88條之規定辦理扣繳，並非緩課股票即「非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得」。析言之，原告取得緩課股票因符合行為時促產條例第16條之規定，始准予遞延至股票轉讓年度課稅，僅延後營利所得之課稅時點，並不影響其原始所得發生性質。

⒉依臺荷租稅協定第27條之規定觀之，適用時點分為兩類理由，主要是要確定在生效日後發生所得才能適用。就源扣繳稅款所得而言，其適用是在協定生效日後第二個月第一日起給付或應付之所得，因為是在生效日後給付或應付，可認定屬生效日後之所得。非屬就源扣繳所得（其他稅款），因為非就源扣繳所得，是年度所得，所得發生時點可能在年度中任一時點或涉及相關成本費用扣除，因此協定生效日當年度所得，無法確定是在生效日後之所得，是規定要在次年1 月1 日起年度的所得，其目的在於確定相關課稅所得為生效日後之所得，方有租稅協定之適用。

⒊系爭股票股利性質既屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，該緩課股票由台積電股份有限公司於協定生效日前，86年6 月18日及88年6 月21日給付，由原告取得該股票，自無臺荷租稅協定之適用。即使系爭緩課股票發行公司於發放時免依所得稅法第88條之規定辦理扣繳，然該所得已於取得年度發生並給付，依一般公認會計原則，原告已記入取得年度帳冊，並在當年度之財務報表揭露表達，係屬臺荷租稅協定生效前之所得。其所得性質已如前次答辯論述，尚不能因課稅所得實現年度屬97年度，即認定其係97年度發生之所得而有上開條文第2 款規定之適用。

㈡參照原告補充理由狀「理由」貳，因稅基及稅率無法提前得知，因此租稅債務成立時點乙節，本案爭點似在於緩課股票究為「租稅之遞延」或「所得之遞延」，租稅債務金額並不影響系爭緩課股票為「租稅遞延」性質，理由說明如後：

⒈按行為時促產級條例第16條規定「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。……」合先敘明。

⒉涵攝臺荷租稅協定第27條第2 項第1 款及第2 款有關協定生效適用之規定，無論是「就源扣繳稅款」或「其他稅款」，皆以協定生效日後之給付或應付之所得為適用之要件，本案自應以緩課股票取得年度，判斷是否符合協定適用之規定。

⒊原告所稱稅基不確定論述依據，為行為時促產條例第16條後段及97年6 月11日修正公佈之促產條例第19條之4 後段。惟行為時促產條例第16條後段及97年6 月11日修正公佈之促產條例第19條之4 ，對於公司股東之營利所得係以「面額」為上限，再者本案既無減資或變更稅率情事，其租稅債務於所得取得年度時已告成立，僅免予計入當年度所得課稅，並非如原告所述未進行租稅保全即未成立稅捐債務。

㈢參照原告補充理由狀「理由」參，當稅捐機關要求繳納稅捐之義務確係在租稅協定生效後始生者，即有協定之適用乙節。經核臺荷租稅協定第27條並無如原告所述對於稅捐債務成立為適用要件，而係以所得發生時點為適用要件。如前述系爭緩課股票股利台積電股份有限公司既於86年6 月18日及88年6 月21日給付時，該等營利所得於協定生效前取得，自無上開協定之適用。

㈣綜上論述，本案既無臺荷租稅協定第10條第2 項股利上限稅率之適用，全案無適用法律錯誤或計算錯誤情事，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告97年7 月14日財北國稅審一字第0970229442號函、被告財北國稅審一字第0970229442號函( 稿) 、被告所屬南港稽徵所97年6 月24日財北國稅南港綜所字第0970004523號函、原告97年6 月18日97飛總稅字第016 號申請退還溢繳稅款申請書、原告97年5 月緩課股票轉讓所得申報憑單、原告97年5 月繳納股利所得之在中華民國境內無固定場所營利事業所得申報書、原告之荷蘭居住者證明、臺荷租稅協定第27條、原告在中華民國境內無固定營業場所營利事業之所得申報書書面審查表、被告營利事業所得稅代繳稅額繳款書( 自行繳納) 等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告於86年6月18日、88年6 月21日取得台積電股份有限公司緩課股票207,367,080 股，於97年5 月出售，轉讓總價額計2,073,670,800 元，是否適用臺荷租稅協定所定優惠稅率? 被告以原告無臺荷租稅協定第10條第2 項股利上限之適用為由，否准原告申請退還溢繳稅款207,367,080 元，是否適法? 本院判斷如下：

㈠、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。又「本法所稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。」、「（第1 項）納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。…（第2 項）本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂報請行政院核定。」、「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，離境前應向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。」行為時所得稅法第8 條第1 項第1 款、第88條第1 項第1 款、第2項、第73條第1 項分別著有規定。

㈡、次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。三、轉投資於第8 條所規定之重要事業者。」為88年12月31日修正公布前之促產條例第16條所明定。又「前項給付股利之公司如係一方領域之居住者，該領域亦得依其法律規定，對該項股利課稅，股利之受益所有人如為他方領域之居住者，其課徵之稅額不得超過股利總額之10% 。」、「二、本協定之適用：㈠就源扣繳稅款，為本協定生效日後之第2 個月第1 日起給付或應付之所得。㈡、其他稅款，為本協定生效日後之次年1 月1 日起課稅年度之所得。」亦經90年2 月27日簽署之臺荷租稅協定第10條第2 款及第27條第2 項第1 款著有規定。

㈢、復按「公司股東獲配之股票股利，其性質屬營利所得，並因於獲配年度所得即已實現，故個人股東於該年度即應併計綜合所得總額為綜合所得稅之結算申報。惟若該股票股利係屬上述行為時促進產業升級條例第16條規定之記名股票，而得依該條規定享有緩課之待遇，即延至該股票轉讓、贈與或作為遺產分配所屬年度課稅；是因上述行為時促進產業升級條例第16條規定而緩課之股票股利，僅是延後該營利所得之課稅時點，而非因此免稅。…且因取得緩課股票股利者與取得不緩課股票股利者，實質上均於取得股票股利年度，其營利所得即已實現，僅是取得緩課股票股利者因上述行為時促進產業升級條例第16條規定，而得延後該營利所得之課稅時點，並獲得如實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價，低於面額時，得以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報營利所得之優惠…」亦有最高行政法院96年判字第1817號判決意旨可資參照。是納稅義務人取得緩課股票股利者，其取得年度之認定仍在實際給付當時，而非嗣後轉讓股票之年度，此參所得稅法第82條規定：「（第1 項）本法第88條第1 項所稱給付時，係指實際給付，轉帳給付或匯撥給付之時。（第2 項）公司之應付股利於股東會分配盈餘之日起，6 個月內尚未給付者，視同給付。」益明。而行為時促產條例第16條規定，乃係所得稅法就課稅時點之特別規定，此參該條規定：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。」即可知促產條例亦認公司給付之緩課股票本屬該公司股東當年度之所得，故始明文規定「免予計入該股東當年度綜合所得額」，而於後段但書規定：「但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。」就此類股票課稅時點加以規定；財政部68年5 月7 日台財稅第32927 號函釋有關：「…股票之股東（出讓人、贈與人及被繼承人），則其所得之發生年度，自應以轉讓日、贈與日及繼承事實發生之日為所得之所屬年度。」規定，基於同一之理由，應為相同之解釋，否則即牴觸相關所得稅法之規定；而最高行政法院93年判字第1593、966 號判決及財政部81年3 月27日台財稅第810771038 號函釋意旨，亦均著重於此類股票之課稅時點（即何時「應申報課稅」及其稅額之計算），而非在認定所得取得年度；再緩課股票作為轉讓時所屬年度之所得，應按照轉讓年度股東應適用之所得稅稅率課稅，乃係適用促產條例規定之當然結果，故均不足為緩課股票股利係屬轉讓年度所得之論據。故原告主張緩課股票所負之稅捐債權( 務) 法律效果理應自轉讓或放棄緩課年度( 課稅年度) 始成立，無論所得屬就源扣繳或非就源扣繳者，僅須稅捐機關要求繳納稅捐之義務確係在租稅協定生效後始生者，即有該協定之適用及原處分違反憲法第19條稅捐法定主義之規定云云，顯有誤解，且將課稅所得之取得與應徵稅額之計算及例外優惠混為一談，要無可取，先此敘明。

㈣、再依行為時所得稅法第88條第2 項授權訂定之各類所得扣繳率標準第3 條第1 款規定：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳。一、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利…在中華民國境內無固定營業場所之營業，如有公司分配之股利，按給付額扣取25% 。但依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，自投資事業所取得或應分配之盈餘，其應納之所得稅，由扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳20% 。」經查，本件原告於97年5 月出售所持有台積電股份有限公司緩課股票207,367,080 股，轉讓總價額計2,073,670,800 元，其所出售之緩課股票係分別於86年6 月18日、88年6 月21日取得，有原告之緩課股票轉讓所得申報憑單在卷可憑（見訴願卷第43-44頁），業如前述，是其就系爭股票股利取得年度均在89年度之前，就此所負稅捐債務業已成立，僅其清償期及計算因促產條例第16條之特別規定，延緩至轉讓時起徵。故上述臺荷租稅協定既係於90年間始簽立，就系爭成立於其生效前之稅捐債務，自無適用；原告上開代理人於97年5 月21日向被告辦理在中華民國境內無固定場所營利事業出售緩課股票所得申報，按稅率20% 繳交應納稅額414,734,160 元( 見訴願卷第45頁) ，揆之上開規定及說明，並無何適用法令錯誤可言。嗣原告認其繳納之上開稅款有臺荷租稅協定第10條第2 項上限10% 稅率適用，依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款207,367,080 元，顯屬無據。從而，被告否准其退稅之申請，於法自無不合。又系爭股票股利既係原告於臺荷租稅協定生效前所取得，是不論其性質屬該協定第27條第2 項之「就源扣繳稅款」或「其他稅款」，均無該協定之適用甚明。原告主張其於97年度放棄緩課股票而產生之課稅所得，系爭稅款屬臺荷租稅協定第27條第2 款所稱之「其他稅款」，應適用該協定規定之10% 稅率，原處分認系爭股利所得僅能享受延後課稅之待遇，不能同時適用臺荷租稅協定上限稅率之優惠，顯有違法云云，顯有誤解，亦無可採。

㈤又本件原告為總機構在中華民國境外之營利事業，有其委由代理人台灣飛利浦股份有限公司向被告辦理在中華民國境內無固定場所營利事業出售緩課股票所得申報書附卷可稽( 見訴願卷第52頁) ，是被告認定系爭出售股票股利所得核屬首揭所得稅法第88條第1 項規定之公司分配予總機構在中華民國境外之營利事業之就源扣繳所得，尚無不合。依臺荷租稅協定第2 條第1 項及第27條第2 項規定，本件原告所轉讓之系爭緩課股票，其給付時點係於88年12月31日以前，與上開臺荷租稅協定規定就源扣繳稅款自90年7 月1 日起給付之所得始有適用尚有未合，嗣後轉讓時，緩課股票所得當無同協定第10條第2 項股利上限稅率之適用。況系爭緩課股票乃以所得發生事實歸類為就源扣繳所得，原告主張以稅款課徵方式據以判斷是否為就源扣繳所得，系爭緩課股票因放棄緩課所生應稅股利所得，透過促產條例優先適用，轉換成「非就源扣繳」所得等語，委無可採。

六、綜上所述，原告所訴各節，均無可採。被告以原告無臺荷租稅協定第10條第2 項股利上限之適用為由，否准其申請退還溢繳稅款207,367,080 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並求為判決如訴之聲明第2 項所示，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭