最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第2026號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第2026號

上訴人

陳由豪

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年1月13日臺北高等行政法院99年度訴字第180號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬大安分局核定取自東雲股份有限公司（下稱東雲公司）營利所得新臺幣（下同）103,402,028元，歸課綜合所得總額234,650,523元，補徵稅額31,020,609元。上訴人不服，主張其為非居住者，依所得稅法第2條第2項及第88條第1項第1款規定，應由扣繳義務人就源扣繳，不應向其補徵等情；申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。

二、上訴人起訴主張：㈠上訴人取得緩課股票因符合行為時促進產業升級條例第16條之規定，始准予遞延至股票轉讓年度課稅，僅延後營利所得之課稅時點，並不影響其原始所得發生性質，本件緩課股票仍屬所得稅法第88條規定應扣繳所得之性質，應無疑義，被上訴人自應命扣繳義務人東雲公司就源扣繳，詎被上訴人竟逕命上訴人補繳之，且訴願決定書裡維持原處分，否決就源扣繳一事，顯有違誤，依法應予撤銷。

㈡雖獎勵投資條例已於79年12月31日廢止，鑒於促進產業升級條例第16條、第17條規定核准發行之增資緩課股票，所受之租稅獎勵方式完全等同於依獎勵投資條例第13條所配發之緩課股票，公司辦理減資彌補虧損所收回之緩課股票，股東應無所得課稅問題。退步言之，收回系爭緩課股票用以辦理減資彌補虧損，縱屬財政部函釋之減資，視為股份之轉讓，查本件東雲公司緩課股票之收回係為彌補虧損，並未給予股東相對補償或其他對價，縱認為轉讓，其實際轉讓價格為零元，依修正前促進產業升級條例第16條規定，以「減資日」作為歸課股東所得之時點，課稅所得額則以「實際轉讓價格」與「面額」從低認定，既本件上訴人並未獲取東雲公司收回緩課股票之任何對價，則系爭緩課股票之所得額即應為零元，然被上訴人未考量此情，以減資日東雲公司之收盤價作為核課之依據，有違促進產業升級條例第16條所規範「實際轉讓價格」之定義，顯與實情有違，自應予以撤銷。㈢本件緩課股票中，東雲公司因減資彌補虧損所課徵所得額103,402,028元係因公司彌補虧損始辦理減資，上訴人並無任何已實現所得而言，詎被上訴人仍將緩課股票列入上訴人所得額裡，此已違反收付實現原則及實質課稅原則。次查，本件東雲公司緩課股票係因彌補公司虧損始辦理減資，上訴人係「被收回緩課股票」（屬支出）而非「收受任何經濟實質利益」，上訴人自始至尾並無實質效益，更遑論有任何所得收付實現之可能，若依被上訴人按彌補虧損時東雲公司之收盤價計入所得，豈不違反收付實現及實質課稅原則，原處分適用法令顯有不當，自應予以撤銷。㈣上訴人名下系爭股票經減資程序後，業已全數彌補虧損，上訴人並無任何已實現所得可言，詎促進產業升級條例第19條之4無視收付實現原則，竟仍規範股東需以減資日股票之收盤價或股票淨值核課所得，顯已違反憲法第15條所規範保障人民財產權之意旨，懇請依據司法院大法官審理案件法第5條第2項規定，裁定停止本件訴訟程序，並聲請大法官解釋等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被上訴人則以：系爭緩課股票，納稅義務人之所得於配發年度業已發生，僅依法將課稅時點延後而已，並非免稅。所得給付人於給付當時，因課稅時點已經延後，自無預扣稅款之需要。縱使緩課股票於事後轉讓，由第三人支付價款購買該等股票者，該緩課股票亦非屬所得稅法第88條所定扣繳範圍，是上訴人訴稱應採就源扣繳云云，尚難採據。又本件上訴人取得東雲公司80至87年度未分配盈餘轉增資配發之股票，因符合緩課規定而免予計入取得年度綜合所得總額，則系爭緩課股票於轉讓或減資時始能併課股東綜合所得稅，自非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，是被上訴人依所得稅法第73條第1項及同法施行細則第60條第3項規定，認定應由上訴人依同類扣繳所得之扣繳率申報納稅，即屬所得稅法第2條第2項所稱「本法另有規定」之情形。次查，依所得稅法第72條第2項及同法施行細則第60條第2項規定，是以非中華民國境內居住之個人，如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，因有特殊情形，無法自行辦理申報納稅者，應報經稽徵機關核准，委託代理人代為辦理。本件上訴人雖於91年間即已離境而不能自行辦理系爭營利所得之申報納稅，惟仍得委託中華民國境內居住之個人代為辦理，上訴人主張其因於公司減資前即已離境，無法自行辦理申報，即謂本件並非所得稅法第73條第1項及同法施行細則第60條第3項等條文所規範範圍，顯有誤解。又依本院96年度判字第1817號判決意旨，緩課股票並非免課所得稅之股票，其於股東獲配股票之時所得即已實現，僅係因法律之擬制得以延緩課稅之年度而已，亦即僅係「租稅之遞延」，而非「所得之遞延」，故當緩課股票之緩課原因不存在時，即應予以歸課股東營利所得；從而，被上訴人依規定歸課上訴人系爭所得稅，乃屬有據，並無違背收付實現原則或憲法第15條之規範意旨，上訴人訴稱其因公司減資彌補虧損故無所得實現，被上訴人原處分有違收付實現原則及憲法保障人民財產權乙節，核無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭緩課股票是上訴人依88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條規定取得之緩課股票，故取得時免計入當年度營利事業所得額課稅，課稅時點延後，俟股票轉讓時，低於面額部分應作為轉讓所屬年度之股利所得，申報課稅。正因為其股東（如上訴人）因而取得之新發行記名股票（東雲公司股票），免予計入該股東當年度綜合所得額，所以有所得發生，但納稅義務人無需納稅，因此無所謂「就源扣繳」之適用。本件緩課股票所得之申報因不適用「就源扣繳」，自係「非屬第88條規定扣繳範圍之所得」，應由上訴人離境前向該管稽徵機關辦理申報，但實際上，應「俟股票轉讓時，低於面額部分應作為轉讓所屬年度之股利所得，申報課稅」，這是事實上處理的問題，所以被上訴人以「無法自行辦理申報納稅者，應報經稽徵機關核准，委託代理人代為辦理」為因應，自屬有據。㈡被上訴人按東雲公司開立92年度緩課股票轉讓所得申報憑單，依該公司減資基準日之收盤價格（每股0.85元）核定上訴人之營利所得103,402,028元，應屬有據。而所謂之「減資基準日」就是比例的調整的特定時間，上市上櫃公司之淨值每日均因股價變動而有差異，在特定時間計算比例的調整才有意義，該特定時間公司之淨值應屬不變（如淨值10萬元，原為萬股，每股10元；減資為千股，每股百元），所以減資基準日就是減資所帶來緩課原因消滅時，相對於行為時促進產業升級條例第16條而言，就是「此類股票轉讓時」，上訴人現實上雖未收取任何款項，但其淨值已經轉換到減資後仍存在股票的實質淨值內，被上訴人以之為有償行為，認定為轉讓，而以公司減資基準日之收盤價格核定，自無違誤等語，因將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：㈠系爭緩課股票之股利，依行為時促進產業升級條例規定，僅是受配之股票股利得延後課稅之時點，自不因此而變更其屬就源扣繳之性質（本院99年度判字第1222號判決）。則該緩課股票依所得稅法第8條第1項第1款及同法第88條第1項規定為應扣繳稅款之股利所得，按所得稅法第88條第1項規定，公司分配予中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外營利事業之股利淨額時，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，因此上開股利所得原屬就源扣繳所得之性質，原判決就此關聯事項未予考量，已屬判決不備理由之違法。㈡原判決令上訴人適用非行為時所能預見之法令，顯有違誤。既上訴人於97年1月9日前未受被上訴人就該減資收回之緩課股票課徵所得稅之行政處分，即屬已核課確定之案件，當無追溯適用之情。原判決錯誤援引非行為時之法令，依據政府行政行為所應遵循之信賴保護原則及誠實信用原則，顯有判決不適用法規之違背法令情事。㈢97年6月11日修正公布之促進產業升級條例第19條之4第3項之規定，行為時既促進產業升級條例第19條之4尚未增訂，且修訂後該條例亦僅就已發生尚未核課確定之案件准予適用，尚非應予適用之強行規定，則本案原處分機關誤將取得利益視為課稅時點發生要件，牴觸行為時促進產業升級條例第16條及經濟部函釋之規定，有違租稅法律主義；亦與財政部69年8月6日台財稅字第36507號函釋有違，顯然認事用法違反一致性原則。原判決未予指摘，亦有未洽，自有適用法令不當而違背法令及判決不備理由之情，應予撤銷。㈣原判決略及減資彌補虧損後上訴人所持有股份實質價值必然增加，進而推論上訴人有所獲利。然東雲公司92年6月14日減資時之市價為0.85元，減資後之市價為0.8元，顯然並無原判決推計之情事，原判決明顯違反稅捐稽徵法第12條之1租稅法律主義，已有判決不適用法規之違背法令情事，應予廢棄。㈤被上訴人錯將未實際發生轉讓所消除之股份（6股），擬制按淨值4元核課緩課股利，然而該股票價值已表彰於該公司剩餘之股份上，嗣後股東出售剩餘之股份時，稽徵機關所擬制核課之緩課股利將再次被課一次稅，而造成重複課稅之情。原判決未慮及此，實有未洽，應予廢棄等語。

六、本院查：

（一）按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第385號、第420號解釋分別闡釋在案

（二）次按：

１、所得稅法第2條第2項、第8條第1款規定：「非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」「本法稱中華民國來源所得，係指下列各項所得：依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。」第72條第2項、第73條第1項規定：「．．．第七十三條規定之納稅義務人，如有特殊情形，不能依限或自行辦理申報納稅者，得報經稽徵機關核准，委託中華民國境內居住之個人負責代理申報納稅；如有欠繳稅款情事或未經委託會計師或其他合法代理人代理申報納稅者，稽徵機關得通知主管出入國境之審核機關，不予辦理出國手續。」「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第八十八條規定之各項所得者，不適用第七十一條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第八十八條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，離境前應向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。」第88條第1項第1款（95年5月30日修正前條文）、第92條第1項（98年4月22日修正前條文）規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。」「（第1項）第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。但營利事業有解散、廢止、合併或轉讓，或機關、團體裁撤、變更時，扣繳義務人應隨時就已扣繳稅款數額，填發扣繳憑單，並於十日內向該管稽徵機關辦理申報。（第2項）非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」前開第73條立法理由記載：「非在中華民國境內居住之個人，事實上無從辦理申報，故其中華民國來源所得適用一次扣繳竣事之辦法，以昭簡便。非中華民國境內居住之個人，有營業收入或技藝報酬所得者，於離開國境時，比照美國聯邦內地稅局辦法，加強控制，以杜絕逃漏，並規定營業代理人負責代理申報納稅或負責扣繳，以利稽徵。」第88條立法理由（86年12月30日修正）載明：「在兩稅合一制下，非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，因不在兩稅合一之實施範圍，其取得之股利淨額或盈餘淨額仍應維持就源扣繳規定。至中華民國境內居住之個人取得之股利總額或盈餘總額所含之稅額，係由所投資之營利事業，依規定直接自其股東可扣抵稅額帳戶餘額分配予股東；而在中華民國境內有固定營業場所之營利事業取得之股利淨額或盈餘淨額，依規定不計入所得額課稅，故均已無須辦理扣繳，爰修正第1項第1款規定。．．．。」

２、所得稅法施行細則第60條、第82條第1項（98年11月18日修正前條文）規定：「（第1項）納稅義務人依本法第七十二條第二項規定委託代理人代為申報納稅者，應由代理人出具承諾書，送請該管稽徵機關核准後，依本法代委託人負責履行申報納稅義務。（第2項）非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，如有非屬本法第八十八條規定扣繳範圍之所得，並無法自行辦理申報者，應報經稽徵機關核准，委託在中華民國境內居住之個人或有固定營業場所之營利事業為代理人，負責代理申報納稅。（第3項）本法第七十三條第一項所稱『如有非屬本法第八十八條扣繳範圍之所得』，指有本法第八條所規定之中華民國境內來源所得，及依本法第二條第二項規定，應分別就源扣繳應納稅額，但未列入本法第八十八條扣繳範圍；或雖已列入扣繳所得範圍，但因未達起扣額，或本法第八十九條未規定扣繳義務人者而言；所稱『依規定稅率納稅』，指非中華民國境內居住之個人，有非扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境時，應依當年度所適用同類扣繳所得之扣繳率，其未規定扣繳率者，準用同類之扣繳率申報納稅；所稱『應於申報期限內依有關規定申報納稅』，指納稅義務人在該年度依本法第七十一條及第七十二條規定之所得稅申報期限內尚未離境者，其所得應適用上列規定之扣繳率申報納稅。」「本法第八十八條第一項所稱給付時，指實際給付、轉帳給付或匯撥給付之時。」

３、依據上開所得稅法及其施行細則規定暨立法理由可知：

（１）非中華民國境內居住之個人，有依中華民國公司法規定設立登記成立公司分配之股利所得者，除所得稅法另有規定外，其應納稅額，應由扣繳義務人於給付時（實際給付、轉帳給付或匯撥給付之時），依規定之扣繳率就源扣取稅款，並於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。準此，非中華民國境內居住之個人，有前揭股利所得而應由扣繳義務人就源扣繳，以該營利所得於給付時（實際給付、轉帳給付或匯撥給付之時）有其應納稅額且所得稅法未設有除外規定為前提。

（２）非中華民國境內居住之個人如有所得稅法第8條規定之中華民國境內股利所得，應分別就源扣繳應納稅額，但未列入所得稅法第88條扣繳範圍；或雖已列入扣繳所得範圍，但因未達起扣額之非屬所得稅法第88條扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，離境前應依當年度所適用同類扣繳所得之扣繳率（未規定扣繳率者，準用同類之扣繳率）向該管稽徵機關辦理申報納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，其所得應適用上列規定之扣繳率申報納稅。倘非中華民國境內居住之個人有非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，並無法自行辦理申報者，應報經稽徵機關核准，委託在中華民國境內居住之個人或有固定營業場所之營利事業為代理人，負責代理申報納稅。前開所得稅法第73條第1項所指「如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者」，參酌同法第72條第2項「第73條規定之納稅義務人，如有特殊情形，不能依限或自行辦理申報納稅者」及同法施行細則第60條「非中華民國境內居住之個人，如有非屬本法第88條規定扣繳範圍之所得，並無法自行辦理申報者」規定，應包含於中華民國所得年度並未居住在中華民國境內之個人，乃屬當然。

（三）再按「為獎勵投資，加速經濟發展」，政府於49年9月10日制定公布獎勵投資條例全文35條，嗣經多次修正，其間69年12月30日修正公布全文89條，76年1月26日修正第13條規定：「（第1項）生產事業以未分配盈餘增資，供該事業下列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅：．．．。（第2項）生產事業之員工，以其紅利轉作所服務事業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前項之規定。（第3項）創業投資事業以未分配盈餘增資，其股東或出資人因而取得之新發行記名股票或出資額，準用第1項之規定。（第4項）．．．。」其後，政府復於79年12月29日制定公布促進產業升級條例，全文44條，並於第44條規定：「本條例施行期間，自中華民國八十年一月一日起，至中華民國八十八年十二月三十一日止。」前開獎勵投資條例亦在80年1月30日經行政院以台經字第4207號公告廢止。上開79年12月29日制定公布促進產業升級條例第2條、第16條、第17條規定：「促進產業升級，依本條例之規定；本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。但其他法律規定較本條例更有利者，適用最有利之法律。」「公司以其未分配盈餘增資供下列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：．．．。」「公司員工以其紅利轉作所服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前條之規定。創業投資事業以未分配盈餘增資，其股東或出資人因而取得之發行記名股票或出資額，亦同。」嗣於88年12月31日修正公布促進產業升級條例，凡七章（第一章「總則」、第二章「租稅減免」、．．．第七章「附則」），全文72條，並於第七章「附則」第72條規定：「（第1項）本條例自中華民國八十年一月一日施行。（第2項）本條例中華民國八十八年十二月三十一日修正條文，自中華民國八十九年一月一日施行；中華民國八十九年一月一日以後修正條文，自公布日施行。但第二章（按即「租稅減免」及第七十條之一施行至中華民國九十八年十二月三十一日止。」其第2條規定：「促進產業升級，依本條例之規定；本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。但其他法律規定較本條例更有利者，適用最有利之法律。」後於97年1月9日增訂公布第19之4條規定：「（第1項）公司股東取得符合本條例於中華民國八十八年十二月三十一日修正前第十六條及第十七條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。（第2項）前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。」又於97年6月11日修正公布同條例第19條之4規定：「（第1項）公司股東取得符合本條例於中華民國八十八年十二月三十一日修正前第十六條及第十七條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。（第2項）前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。（第3項）本條例中華民國九十七年一月九日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用」（亦即修正後增訂第3項條文）。促進產業升級條例嗣經政府於99年5月12日以總統華總一義字第09900112321號令公布廢止。準此，公司股東取得公司以其未分配盈餘增資之新發行記名股票，該受分配之營利（股利）所得，免予計入該股東取得股票（股利）年度之綜合所得額，而延緩至該股票（緩課股票）轉讓、贈與或作為遺產分配時之所屬年度，申報課稅。而股東取得公司以其未分配盈餘增資之緩課股票，嗣因公司為辦理減資彌補虧損收回該股票時，該收回緩課股票之行為，係屬股票轉讓之性質，應依上揭規定，歸課減資收回年度之股東所得（營利所得）稅，財政部85年9月4日台財稅第851910761號函釋：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、．．．規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅」，符合法律規定意旨，得予適用。

（四）末按：

１、稅捐稽徵法第34條規定：「（第1項）財政部或經其指定之稅捐稽徵機關，對重大欠稅案件或重大逃漏稅捐案件經確定後，得公告其欠稅人或逃漏稅捐人姓名或名稱與內容，不受前條第一項限制。（第2項）．．．。（第3項）第一項所稱確定，係指下列各種情形：經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。經行政訴訟判決者。」

２、中央法規標準法第13條、第14條規定：「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力。」「法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力。」是法規原則上僅適用於在其生效後發生之事件；惟有時亦可能溯及既往，適用於過去已完結或在過去開始而尚未完結之事件-亦即在不妨害當事人對原有法規及對原法規存續之值得保護之信賴，例如：人民在法律所回溯適用之時間已可預見該新規定、或將涵攝在現有法律規定意旨之事項予以明文化、或溯及之法規對人民未構成損害或僅構成極微之損害時，尚非不許法規之追溯效力。

（五）綜合上開所得稅法、促進產業升級條例等相關連法規及其立法理由與說明整體觀察可知：

１、非中華民國境內居住之個人，雖有所得稅法第8條第1款規定中華民國境內營利事業之股利來源所得，依同法第2條第2項規定，應分別就源扣繳其應納稅額，但該取得之營利（股利）所得，因屬該營利事業（公司）依88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條規定，以其未分配盈餘增資分配予股東之新發行記名股票（緩課股票），免予計入股東該年度綜合所得額，而於該緩課股票轉讓、贈與或作為遺產分配時之年度，申報課稅，申言之，非中華民國境內居住之個人取得之前開緩課股票（股利）係屬所得稅法第73條第1項規定所稱「非屬（所得稅法）第88條扣繳範圍之所得」，亦即所得稅法施行細則第60條第3項規定之「未列入本法（所得稅法）第88條扣繳範圍」（非扣繳範圍）之所得，該營利（股利）所得，應於該緩課股票轉讓、贈與或作為遺產分配時之所屬年度，依上揭所得稅法第71條、第73條規定，申報納稅。故如該非中華民國境內居住之個人不能依限或自行辦理申報納稅，得報經稽徵機關核准，委託中華民國境內居住之個人負責代理申報繳納。

２、88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條已明定：「公司以其未分配盈餘增資，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報」，而公司辦理減資，收回前開緩課股票，係屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅，乃取得該緩課股票之股東所預見，是97年1月9日及97年6月11日增訂暨修正促進產業升級條例第19條之4規定：「（第1項）公司股東取得符合本條例於中華民國八十八年十二月三十一日修正前第十六條及第十七條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。（第2項）前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。（第3項）本條例中華民國九十七年一月九日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」該規定將公司辦理減資彌補虧損收回前開緩課股票（屬股票轉讓性質）時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值（如減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額，依面額計算）計入減資年度該股東之所得額課稅，並適用於97年1月9日修正促進產業升級條例公布施行前已發生尚未核課確定之案件，符合取得該緩課股票股東之預見及受配股票（股利）之課稅所得額與實質課稅之公平，且對取得緩課股票股東並未構成損害，無違信賴保護、誠實信用暨租稅法律主義，得予適用。

（六）本件上訴人係東雲公司股東，取有東雲公司80至87年度未分配盈餘轉增資配發之股票，符合行為時（88年12月31日修正前）促進產業升級條例第16條規定，而免予計入取得年度綜合所得總額，嗣上訴人於91年8月29日離境，乃非中華民國境內居住之個人，該東雲公司亦在92年間（同年6月14日）辦理減資，收回原未分配盈餘轉增資配發之緩課股票等情，業經原審認定明確。原審因適用行為時促進產業升級條例第16條規定，以系爭緩課股票屬前揭所得稅法第73條第1項所稱「非屬（所得稅法）第88條規定扣繳範圍之所得」，上訴人如「無法自行辦理申報納稅者，應報經稽徵機關核准，委託代理人代為辦理」申報繳納；系爭緩課股票（股利）所得只是將課稅之時點延後，不改變股票之應稅性質，自不因其緩課而成為免稅，故於緩課原因消滅時，應在該時點課稅，被上訴人按東雲公司開立92年度緩課股票轉讓所得申報憑單，依該公司減資基準日之收盤價格（每股0.85元）核定上訴人之營利所得103,402,028元，歸課上訴人系爭年度綜合所得總額234,650,523元，補徵稅額31,020,609元，於法並無不合，將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴，敘明其證據之取捨、適用之法律及得心證之理由甚詳。揆諸前揭規定及說明，核無違誤。上訴論旨所指各節，無非重申前詞，以上訴人個人主觀法律見解，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異