臺北高等行政法院判決

106年1月4日辯論終結

原告

盛錫成

訴訟代理人

馬志豪 會計師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）

訴訟代理人

蘇桂昱

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年7月4日台財法字第10513925670號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告101年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人出售臺北市○○區○○○路0段00巷00號00樓房屋（下稱系爭房屋）及其坐落土地之財產交易所得，經被告輔導後補報財產交易所得新台幣（下同）1,650萬2,111元，歸課綜合所得總額1,750萬5,014元。原告申請復查，經被告以105年1月29日財北國稅法二字第1050003961號復查決定（下稱原處分）駁回，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：(一)按納稅義務人如能提出房地購入原始成本，只有出售時合約中未區分房地各別價款，應只有售價部分依照財政部83年1月26日台財稅第831581093號函釋（下稱財政部83年1月26日函釋），拆分房地各別價款，再計算財產交易所得，而非以總額相減法計算。查原告於98年間買進系爭房屋時，買賣合約內已明確劃分房地之各別價格（房屋價款1,155萬元及土地價款2,345萬元），依所得稅法第14條第1項第7類規定，系爭房屋之原始取得成本即應為1,155萬元，財政部83年1月26日函釋與所得稅法第14條第1項第7類規定相牴觸。且土地公告現值及房屋評定現值之比例並非固定不變，以出售時土地公告現值及房屋評定現值之比例計算出來之房屋成本取代實際成本，似有欠公平。再者，被告引用財政部101年8月3日台財稅字第10100568250號令（下稱財政部101年8月3日令釋）之計稅方式，則與所得稅法第1項第7類第1款之立法精神相違，蓋房屋專屬之修繕、裝潢及搬運等費用，應全數於房屋財產交易損益項下減除，不必再分攤至土地成本。(二)營利事業所得稅就法人不動產交易，不論買進或賣出時合約中若未劃分房屋及土地之各別價格，應依營利事業所得稅查核準則第32條第3項規定，按「房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格」總額之比例計算房屋之成交價格或買入成本，原告101年度財產交易所得之計算方式顯然與前述營利事業所得稅之計算方式不同，有違租稅公平原則等語。並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

三、被告則以：(一)原告出售系爭房地時並未劃分房地之各別價格，已符合財政部83年1月26日函釋之適用情形，原告主張僅有出售部分始有適用，及購入房屋時所支付之修繕等費用，應全數由房屋項下減除，與上開函釋之計算方式不符，委不足採。又上開函釋係以個人出售房地於買進及賣出未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，因無從明確房地交易之收益究為出售房屋抑或土地之所得，為求出售房屋之財產交易損益，遂採總所得概念，於房地買進總額及賣出總額之差額中減除相關必要費用，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，按此計算方式，購入房屋時所支付之修繕費459萬4,560元、搬運費5萬5,000元及土地之購入成本2,345萬元等成本均平均攤提至房地，並無斷以出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋成本，以取代實際房屋成本，而有欠公允之情事。而財政部83年1月26日及101年8月3日函釋業經司法判解所肯認並予以援用，並無牴觸所得稅法第14條第1項第7類之規定，故與租稅法定主義無違。

(二)至原告主張本件財產交易所得之計算應援引營利事業所得稅查核準則第32條第3項規定計算房屋銷售價格云云，查本件係綜合所得稅事件，與營利事業銷售行為有別，又上開規定就營利事業房屋銷售價格及房屋銷售收入之計算公式尚涉及營業稅徵收率等考量因素，自難比附援引，且本件僅有賣出總價未劃分房地各別價格，如以比例計算房屋賣價，又採核實認定房屋買價，其計算基礎顯不對稱，亦非公允等語。並聲明：駁回原告之訴。

四、本件兩造爭點為：被告認定原告100年度綜合所得稅結算申報，漏報本人財產交易所得1,650萬2,111元，乃合併歸課核定原告當年度綜合所得總額，是否合法？經查：

(一)按所得稅法第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14條第1 項第7 類第1 款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」同法施行細則第17條之2第1項規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」財政部據此以102年3月6日台財稅字第10204517500號令訂定「101年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」（下稱系爭財產交易所得標準），有關直轄市之臺北市中山區部分，依房屋評定現值之42﹪計算。上開所得稅施行細則第17條之2第1項之規定，係授權稅捐稽徵機關於納稅義務人未申報或未能提出證明文件時，得依財政部核定之標準，核定系爭財產交易所得，並非限制稅捐稽徵機關不得以查得之實際交易價格，核定系爭財產交易所得，與推計課稅之基本原則相符，無悖於所得稅法規定，合先敘明。

(二)次按「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第831581093號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」為財政部83年1月26日函釋、101年8月3日令釋明確。因於105年1月1日以前採行房屋、土地分離課稅（105年1月1日以後改採房地合一課稅，本件交易時間係於105年1月1日之前，仍適用修正前所得稅法規定），在此稅制下，出售房地所生之財產交易所得，採取分離課稅方式，其中土地部分另行課徵土地增值稅，因此，所得稅法第4條第1項第16款乃將出售土地所生之財產交易所得，規定為免稅所得，該部分所得不計入所得稅之稅基內。惟社會一般交易習慣，出售不動產時，是將房屋與所坐落之基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之一個價格為之。為此，即有使出售房地不動產之人，試圖透過法律概念的操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，俾減低其所得稅之負擔。財政部為因應上揭問題，其先後作出前揭函、令釋，其意旨已明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，經核並無違背所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，自得援用。於上述之情形，因房屋賣出價格無法具體確認，而以推計方式認定房屋財產交易收入，基於成本費用應與收入相對應之原則，其房屋與土地之成本及費用認定，也只能合計後依上開比例分攤之，即無從再「覈實」將歸於房屋之成本或費用予以扣除，並據此認定房屋財產交易損益，否則，其反有悖於成本費用與收入相對應原則，應無疑義（最高行政法院102年度判字第673號判決、104年度判字第137號判決參照）。

(三)本件原告101年度綜合所得稅結算申報，未列報系爭房屋財產交易所得，經被告輔導後於103年7月16日補報上開財產交易所得為1,650萬2,111元，被告審核後重行核定該所得為1,650萬2,111元〔（出售總價1億680萬元－買入總價3,500萬元－土地增值稅、契稅、仲介費、代書費等各項費用合計942萬1,135元）×房屋評定現值278萬2,200元÷(房屋評定現值278萬2,200元＋土地公告現值773萬4,665元)〕，有房屋土地預定買賣契約書、原告101年度綜合所得稅結算申報書、被告101年度綜合所得稅核定通知書訴附卷可稽（見原處分卷第260至278頁），堪認為事實。揆諸上揭財政部83年1月26日函、101年8月3日令釋意旨，原告以系爭房屋及其坐落土地併同出賣，因未劃分房屋及土地各別價格，而無法具體認定系爭房屋賣出之價格，則被告依前揭財政部函、令釋意旨，以其買進賣出費用之歸屬因無法分離房屋或土地，自須先將費用自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，計算系爭房屋之財產交易損益，經核並無違誤。

(四)原告雖主張其於98年買進系爭房屋時，買賣合約已明確劃分房地之各別價格，依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，系爭房屋之原始取得成本應為1,155萬元，且房屋專屬之修繕裝潢費、搬運費，應列為房屋財產交易所得之減除金額，不必再分攤至土地成本；又依「出售時」房地比系爭財產交易所得，有失公平性與合理性云云。惟查，房屋賣出價格無法具體確認，而以推計方式認定房屋財產交易收入，基於成本費用應與收入相對應之原則，其房屋與土地之成本及費用認定，也只能合計後依上開比例分攤之，即無從再「覈實」將歸於房屋之成本或費用予以扣除，並據此認定房屋財產交易損益，否則，購入及售出之計算基礎顯不對稱，分別計算係分裂適用課稅原則，反悖於成本費用與收入相對應原則，有失公允，已如前述。又一般而言，土地公告現值原則上會上漲，而房屋評定現值則因折舊而下降，被告依據財政部83年1月26日函釋意旨以房地買進總額及賣出總額之差價，依「出售時」房地比予以核計系爭財產交易所得，通常已對納稅義務人較為有利，並未失其公平性及合理性，亦無違反租稅公平正義原則、比例原則（最高行政法院104年度判字第137號判決參照）。是被告依財政部83年1月26日函、101年8月3日令釋意旨，以系爭房屋及其坐落土地併同出賣，因未劃分房屋及土地各別價格，全部依推計方式（即收入、成本費用與交易所得）計算系爭房屋之財產交易損益，並未如原告前述所主張，將推計方式及核實認定方式混合使用，自無不法，是原告上開主張，核無足採。至於原告主張本件財產交易所得之計算，應援引營利事業所得稅查核準則第32條第3項規定計算房屋銷售價格云云。惟查，本件係綜合所得稅事件，與營利事業銷售行為有別；又上開規定就營利事業房屋銷售價格及房屋銷售收入之計算公式，尚涉及營業稅徵收率等考量因素，亦非如原告所指純以「房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格」之比例計算房屋之銷售價格及銷售收入，自難比附援引，原告此部分主張，亦無足採。

五、綜上所述，原告所訴委無可採，原處分核無違法，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭