臺北高等行政法院判決

106年7月6日辯論終結

原告

粟振庭

訴訟代理人

蔡岳洲 律師（法扶律師）

被告

財政部臺北國稅局

代表人

許慈美（局長）

訴訟代理人

潘佩君

上列當事人間營業稅法事件，原告不服財政部中華民國106年3月1日台財法字第10613903830號訴願決定（案號：第10501959號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告獨資經營國術損傷接骨、國術推拿服務，於民國105年9月12日向臺北市商業處（下稱商業處）申請設立登記，經該處以105年9月12日北市商二字第1056013793號函，准予設立；原告於105年9月23日持上開核准函，備妥相關文件，並填具營業人設立（變更）登記申請書，向被告申請營業設立登記，經被告以105年9月26日財北國稅北投營業字第1053552905號函復（下稱原處分），稅務部分准予辦理，並核定為按特種稅額計算查定課徵之營業人。嗣原告以其營業場所（臺北市○○區○○路0段0號）及主營業項目「傳統整復推拿業」，經「營業場所審查與查詢服務櫃檯」審查不符土地使用分區管制及建築物管理相關規定，業提起行政救濟，俟確定後再行納稅為由，遂對該函提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠商業處即認定營業場所臺北市○○區○○里○○路0段0號，不符土地使用分區管制與建築管理相關規定，仍准予設立商業登記。恐有一面坐收稅金之嫌，另一面可連續開罰罰金新臺幣（以下同）6萬元之處罰，在處罰誠實納稅人嗎？再者，用口頭方式詢問為何不符相關規定，經口頭告知須設立商業區之住宅，方可設立商業登記（原處分無說明），其他住宅區之住宅仍准予其他商業登記，顯與比例原則有違。又商業處北市商二字第1056013792及1056013793號函，尚未確定前，是否該暫緩納稅？俟行政訴訟確定後，再依據判決結果衡量是否要設立商業登記或取消商業登記。難道政府鼓勵相關行業地下化，不用申請商業登記仍可營業或在處罰欲想誠實納稅之人？被告於106年2月13日及5月1日分別開徵營業稅，核定應納稅額2,487元，係以何基準核定?都不用扣除租金、水電等支出費用嗎?有違行政程序法第5條規定。

㈡原處分就原告之營業稅應如何核課、稅率為多少、查定方式及依據等攸關「原告應繳納多少稅額」之重要事項，攸關原告之權利義務甚鉅，卻全然未予表明，影響實質課稅內容，致原告無從確定其就營業稅法上之納稅義務範圍，難以估算成本進行營業。揆諸最高行政法院101年度判字第488號判決意旨，原處分所記載之事實、理由及其法令依據，尚不足使人民瞭解其原因事實及其依據之法令，是以原處分違背明確性要件，應有撤銷之必要。

㈢原告從事傳統整復推拿業，屬所得稅法第11條第1項所稱以技藝自力營生之執行業務者，原則上非屬營業稅課稅範圍；依財政部前此函釋意旨，如原告未向商業處合法辦妥商業登記，即非屬營業稅課稅對象，本件原告尚未合法辦妥商業登記，是以被告作成原處分核予原告稅籍並核定原告為按特種稅額計算查定課徵之營業人，應屬違法等語，並聲明求為：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第28條規定，營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。乃為稅捐稽徵機關為掌握稅源，要求營利事業或營業人在開始營業前辦理之手續，使稅捐稽徵機關知悉有該營利事業或營業人將開始營業，俾便管理。

㈡本件原告經營之粟師傅推拿，於105年9月12日向商業登記主管機關商業處申請設立登記，經該處以105年9月12日北市商二字第1056013793號函准予登記。原告爰於105年9月23日向被告所屬北投稽徵所申請營業設立登記，經該所派員實地勘查結果，原告已開始對外營業，符合營業稅法第1條規定，核有在中華民國境內銷售勞務之情形，原告依營業稅法第28條規定於開始營業前，向主管稽徵機關申請營業登記，經被告核復稅務部分准予辦理，並核定為按特種稅額計算查定課徵之營業人。

㈢依財政部75年11月29日台財稅第7519193號函釋規定（下稱75年11月29日函釋），本件原告既已有營業行為且依規定向被告所屬北投稽徵所申請營業登記，基於課稅之賦稅公平原則，自應依法課徵營業稅。至原告因登記地址不符土地使用分區管制及建築物管理相關規定，遭有關職權機關勸導，勿於該址作前開營業使用或建議另擇其他合法營業場所，此乃不同之事務管轄，並無礙原告應依法辦理營業登記，課徵營業稅，併予敘明。

㈣原處分、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為：

⒈判決駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。

四、本院之判斷:

㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」及「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」分別為行為時營業稅法第1條及第28條所明定，乃稅捐稽徵機關為掌握稅源，要求營利事業或營業人在開始營業前辦理之手續，使稅捐稽徵機關知悉有該營利事業或營業人將開始營業，俾便管理。

㈡查原告獨資經營國術損傷接骨、國術推拿服務，於105年9月12日向商業處申請設立登記，經該處以105年9月12日北市商二字第1056013793號函，准予設立，主要營業項目為傳統整復推拿業。原告於105年9月23日持上開核准設立登記函及備妥相關文件，並填具營業人設立（變更）登記申請書，向被告所屬北投稽徵所申請營業設立登記；經被告派員至原告營業場所勘查結果，原告已開始對外營業，有經濟部商業登記資料查詢、營業稅稅籍資料查詢作業列印、營業人設立（變更）登記申請書、商業處105年9月12日北市商二字第1056013793號函等件在卷可稽，並為原告所不爭（見本院卷第56-57頁筆錄），則被告認符合營業稅法第1條，核有在中華民國境內銷售勞務之情形，乃依營業稅法第28條規定，以原處分核准所請，揆諸前揭規定，於法並無不合。

㈢次查，原告向被告申請營業設立登記稅務部分業經滿足，並無訴訟實益，欠缺權利保護之必要，本院質之原告原處分已完全滿足原告之請求，為何請求撤銷?有何法律依據?有何違法?答稱:「被告准予我營業登記，被告如何查定課徵我的營業稅多少，不是每個開公司都會賺錢，沒有賺錢如何繳營業稅。」等語（見本院卷第57頁筆錄），惟原告就105年12月及106年3月營業稅查定課徵核定清單已申請復查（見本院卷第58頁筆錄及第63、65頁），而此部分與原處分核屬二事，自不容混為一談。

㈣原告雖主張商業處認定營業場所臺北市○○區○○里○○路0段0號，不符土地使用分區管制與建築管理相關規定，應俟行政訴訟確定後，再行辦理營業登記及納稅。本件尚未合法辦妥商業登記，原處分核予原告稅籍並核定原告為按特種稅額計算查定課徵之營業人，應屬違法云云。惟按財政部75年11月29日函釋規定：「營利事業因受都市計畫土地分區使用或因建管、衛生或其他法令規定限制，不合有關規定或其他原因等，未能核准設立登記，如已擅自營業，基於有營業即應課稅之賦稅公平原則，該管稽徵機關應予以設籍課稅者，除依法免辦商業登記部分者外，應於核定設籍課稅時，隨即將設籍課稅之稅籍資料通報其所在地商業登記主管機關。」，原告已有營業行為，且依規定向被告所屬北投稽徵所申請營業登記，為原告所不爭（見本院卷第56-57頁筆錄），基於課稅之賦稅公平原則，自應依法課徵營業稅。又商業處以105年9月12日北市商二字第1056013793號函准予原告設立登記，原告不服，提起行政訴訟，現在本院審理中，尚未被撤銷乙節，為原告所是認（見本院卷第78頁筆錄），原告已於105年9月12日核准商業設立登記，並有統一編號、營業項目及商業名稱，有經濟部商業登記資料查詢（見原處分卷第2頁），原告與商業處間之行政訴訟結果如何，乃不同之事務管轄，並無礙原告應依法辦理營業登記，課徵營業稅。故原告之主張，委無可採。

㈤原告另主張原處分就原告之營業稅應如何核課、稅率為多少、查定方式及依據等攸關「原告應繳納多少稅額」之重要事項影響原告之權利義務甚鉅，未予表明，有違明確性原則云云。經查:

⒈按「行政程序法第96條第1項第2款規定，行政處分以書面為之者，固應記載主旨、事實、理由及其法令依據，惟為此等記載之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會；故書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法。」(最高行政法院96年度判字第594號判決可資參照）。又「按所謂『內容明確性』，應指行政行為各項重要之點均應明確而言，行政行為之內容是否明確，應就個案實質觀察，而不以其形式上有理由或說明欄為斷。又法律行為之內容雖不明確，得經由解釋排除者，則尚非足以影響其法律效力之不明確。」（最高行政法院100年度判字第427號判決可資參照）。

⒉次按「小規模營業人……及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為1%。……前2項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」、「……小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」、「……依第23條規定，查定計算營業稅額之營業人，由主管稽徵機關查定其銷售額及稅額，每3個月填發繳款書通知繳納一次。……前2項查定辦法，由財政部定之。」及「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」分別為營業稅法第13條、第23條、第32條第1項、第40條第1項、第3項及同法施行細則第9條所明定。又按「本辦法依營業稅法(以下簡稱本法)第40條第3項規定訂定之。」、「依本法……第23條規定，查定計算營業稅額之營業人，其銷售額之查定，適用本辦法之規定。」、「新設立之營業人依照規定應查定計算營業稅額者，主管稽徵機關應於1月、4月、7月及10月查定其應納營業稅額。」為營業稅特種稅額查定辦法第1條、第2條及第3條第2項所規定。

⒊查被告所屬北投稽徵所受理原告申請營業設立登記案件，經被告派員訪視營業現場，認其經營規模未達使用統一發票範圍，准予核定為按查定課徵營業稅之小規模營業人，乃以原處分略以：「主旨：貴行號105年9月23日依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第28條及營業登記規則第2條規定，申請營業設立登記乙案，稅務部分准予辦理，請查照。說明：一、茲核定營業稅有關事項如下：……㈡核定為按特種稅額計算查定課徵之營業人。二、另有下列應行辦理事項，請依規定辦理：……㈣應繳納之營業稅由本局北投稽徵所依法查定發單課徵。……。」等語（見本院卷第18-19頁），已記載主旨、事實、理由及法令依據等，足使原告知悉其原因事實、理由及法令依據。而原告經核定的特種稅額是最低的，稅率為百分之1（見本院卷第77頁筆錄），對原告並無不利之情事。至原告應繳納之營業稅稅率、額度等，業由被告所屬北投稽徵所派員至原告營業地址訪查，作成「設立營業人訪查報告表」，並由原告雇員簽名在案，經當庭提示原告確認，並陳稱：「查訪紀錄我沒有收到，但我弟弟有跟我說國稅局有來現場訪查並紀錄，但被告有無將查訪報告表交給我弟弟，我就不知道。……訪查紀錄上面簽名的『粟信富』是我弟弟。」等語（見本院卷第77-78頁筆錄），其後被告再另行查定課徵營業稅，而原告就105年12月及106年3月營業稅查定課徵核定清單已申請復查（見本院卷第58頁筆錄及第63、65頁），營業稅之查定核課與原處分核屬二事，尚難認原處分未一併表明特種稅額稅率、額度、查定方式及依據，即有違明確性原則。故原告之主張，殊無可採。

㈥從而，原處分認事用法，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭