臺北高等行政法院判決

106年6月28日辯論終結

原告

劉恒昌

訴訟代理人

葉大殷 律師

訴訟代理人

李貞儀 律師

訴訟代理人

洪國勛 律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

蘇鈞堅

訴訟代理人

梁芳芳

　林君鎂

上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國105年12月5日府訴一字第10509177100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：原告前因不服被告核定其所有臺北市○○區○○路000 巷00號25樓等12戶房屋（如附表，下稱系爭房屋）現值之處分，提起行政爭訟，經本院104 年度訴字第1664號判決駁回原告之訴，原告對該判決所提上訴，復據最高行政法院於民國106 年2 月9 日以106 年度判字第68號判決駁回而確定。是原告主張系爭房屋現值核定處分之行政爭訟尚未終結，依行政訴訟法第177 條規定，聲請裁定停止本件訴訟程序，並非有據，不應准許。

二、事實概要：原告所有系爭房屋坐落基地所興建之1 幢3 棟地上42層、地下4 層共236 戶之建築物，領有臺北市政府都市發展局（下稱都發局）於103 年12月29日核發之103 使字第0335號使用執照，該等建築物之構造種類為鋼骨造，用途為集合住宅。系爭房屋經被告審認符合臺北市政府103 年2 月11日府財稅字第10330000500 號公告（下稱103 年2 月11日公告）修訂之臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點（下稱行為時作業要點）第15點所定高級住宅認定標準，因而核定系爭房屋為高級住宅，並依臺北市政府同以103 年2月11日公告之「臺北市36層以上房屋構造標準單價表」、「臺北市房屋街路等級調整率評定表」及「臺北市房屋街路等級調整率表」，按系爭房屋坐落地點之街路等級調整率（下稱路段率）160%，加成核計其房屋構造標準單價，分別核定房屋現值。嗣105 年房屋稅開徵，被告乃續核定系爭房屋為高級住宅，並依房屋稅條例第5 條第1 項、臺北市房屋稅徵收自治條例（下稱北市自治條例）第4 條第1 項及住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準（下稱家用房屋使用認定標準）第2 條等規定，核定系爭房屋按自住用房屋稅率1.2%及非自住之其他住家用房屋稅率3.6%，課徵105 年房屋稅計新臺幣（下同）16,473,257元。原告不服，申請復查，未獲被告105 年8 月10日北市稽法乙字第10530449700 號復查決定（下稱復查決定）變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告主張：

㈠房屋現值評定為房屋稅之稅基，屬租稅構成要件之一；依房屋稅條例第10條第1 項規定，房屋現值係由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會（下稱評委會）評定之標準核計；評委會則應依同條例第11條第1 項第1 至3 款所定事項，即：⒈按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級；⒉各類房屋之耐用年數及折舊標準；⒊房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分所訂定標準，評定房屋標準價格；91年4 月25日修正發布之北市自治條例第8條，則重申稽徵機關應依房屋稅條例第11條第1 項第1 至3款規定，調查擬定房屋標準價格，交臺北市評委會審查評定後，由臺北市政府公告之意旨。惟臺北市評委會為執行房屋稅條例第11條第1 項規定，經其決議，由臺北市政府以103年2 月11日公告之行為時作業要點第5 、8 、10點，及同日公告之房屋構造及地下建築物標準單價表，卻分別以房屋之用途、形式、結構、附屬設備等與房屋稅條例第11條第1 項第1 款無關之事項，作為決定增加房屋構造標準單價之要素，逾越房屋稅條例第11條第1 項之授權範圍，並增加人民之租稅負擔，違反租稅法定主義。又行為時作業要點第15點第1 項及第2 項，規定房地價格在8,000 萬元以上且建物所有權登記總面積達80坪以上，或每坪單價100 萬元（不含車位價）以上，並符合該條所稱高級住宅之要件者，應額外按房屋坐落地點之路段率加成核計，以提高房屋構造標準單價，顯非純就房屋現值如何核定之技術性、細節性事項而為規範；且第1 項列舉之8 項標準，不僅抽象缺乏客觀標準，更與房屋稅條例第11條第1 項第1 款所稱建造材料幾乎無關，另以「房地總價」作為提高房屋現值之依據，與房地分離課稅之稅制有違；第2 項針對不同價值之房屋，在房屋稅稅率未調整下，逕行加徵一定比例之房屋稅，有違租稅法定主義；第3 項規定：第1 項之價格，依市場行情定之；如查無市場行情者，得參考相同路段或臨近區域之高級住宅市場行情，不僅與第1 項應「按戶」認定之要求有所出入，且以浮動之「市場價格」或「市場行情」作為持有財產（房屋）靜止狀態潛在收益之認定標準，實已違反量能課稅原則，蓋在房屋交易前，持有成本並不會因為市場行情變動而有所影響。退步言之，縱認行為時作業要點第15點並未違憲，然原處分未按戶認定系爭房屋總價及每坪單價，卻依同一使用執照但格局、方位或樓層均不相同之他戶房屋每坪交易價格，認定應否額外加成路段率以提高房屋現值，有違該點第1 項規定，應予撤銷。又行為時作業要點附表中之房屋路段率評定表，未依房屋稅條例第11條第1 項第3 款規定，比較該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準，就高級住宅再依路段率加成核計，乃重覆將地價算入房屋價值之內，欠缺實質合理性，原處分援引作為計算依據，自屬違法。至最高行政法院104 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議，認行為時訂作業要點第15點第1 項所定8 項標準，無違法律保留原則及租稅法定主義，乃忽略稅捐稽徵法第11條之3 明定不得以法規命令增加納稅義務人法定納稅義務之意旨，復非法律或判例，不應加以援引。

㈡依房屋稅條例第11條第2 項規定，房屋標準價格雖係每3 年重行評定一次，但重評後之房屋標準價格則適用於次一年度所有新舊房屋，未授權評委會得自行決定適用範圍與生效日期，故不論房屋建築先後，均適用重評後同一標準價格，不生稅負不公之情形。惟行為時作業要點，卻刪除臺北市政府原以100 年1 月24日府財稅字第10030212100 號公告修正之作業要點第20點「已評定課稅之房屋均依本要點調整。……」規定，且無母法授權，另訂2 套不同之房屋構造標準單價表及地下建築物標準單價表，以致同一課徵年度之房屋，卻適用不同標準單價表核定房屋評定現值，且同地段、同層數及同類別之房屋，僅因取得使用執照在103 年下半年，其房屋現值將會是103 年度上半年取得使用執照者之3 至4 倍，對於何以公告編定差異極大之2 套標準，及以取得使用執照之日期作為起算標準，復未說明所據事實及原因，顯屬恣意；且房屋稅條例第11條及北市自治條例第8 條，並未授權臺北市評委會得自行認定房屋稅標準生效時點，姑且不論臺北市評委會之組成及其決議過程是否符合不動產評價委員會組織規程相關規定，尚有疑慮，該評委會逕於103 年常會決議行為時作業要點自103 年7 月1 日起實施，已逾授權範圍。如為合理考量實際房屋現值，參酌財政部99年2 月26日台財稅字第09800596590 號函（下稱財政部99年函）意旨，應認僅103 年7 月以後開始新建之房屋，始適用行為時作業要點，蓋臺北市政府以103 年2 月11日公告修訂作業要點及各項房屋構造標準單價表，無非為反映房屋建材與人工價格等實際工程造價，調高其房屋構造標準單價，基於不溯既往及信賴保護之原則，對已投入興建之房屋，不論其建造完成或取得使用執照係在公告前或後，均不應以開始建造後公告調高之標準單價評定其現值，始屬合理。又在行為時作業要點於103 年2 月11日公告前即購買預售屋之消費者，因無從預見房屋稅將因該行政命令，在短短不到半年內暴增2 至3 倍，自已侵害伊對於舊法規之信賴，而未予合理之補償或過渡期間，依司法院釋字第525 號解釋意旨，應屬違憲。

㈢北市自治條例第4 條第1 項第1 款第2 目，僅規定持有1 戶、2 戶者，得適用較低之1.2%及2.4%之稅率，凡持有3 戶以上者，即逕以最高之3.6%課稅，致持有3 戶與100 戶者，均應適用相同稅率，違反租稅平等與量能課稅原則，並有裁量怠惰之違法。且該規定旨在針對投資囤房者，增加其成本以抑制房價炒作，惟伊持有系爭房屋非為囤房，被告逕就伊新建完成1 年內之其中9 戶房屋，課以最高之3.6%稅率，已超出營業用房屋稅率3%，顯屬裁量濫用。

㈣並聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。

四、被告抗辯：

㈠臺北市評委會乃按房屋稅條例第9 、11條規定，及不動產評價委員會組織規程第1 、2 、7 條及行為時同規程第3 條規定組成並召集會議，該評委會審議通過之行為時作業要點，經臺北市政府核定後，於103 年2 月11日公告，自同年7 月起實施，得自103 年7 月1 日起適用，既未逾越母法授權範圍，亦無違反法律不溯既往原則。依房屋稅條例第5 、10條規定，房屋稅稅基為房屋現值，其計算具稅捐稽徵業務之細節性、技術性，同條例第11條乃授權由評委會評定房屋標準價格，供主管稽徵機關據以核定房屋現值，行為時作業要點第15點，依房屋稅條例第11條第1 項所定房屋建材及其他影響房屋交易之價格因素，規範高級住宅之適用範圍，並定其標準價格，據以核計房屋現值，如不逾市場交易價格，即符合前揭房屋稅條例規定之意旨，無違法律保留原則及租稅法定主義。又行為時作業要點第15點第2 項規定，高級住宅房屋構造標準單價，按該棟房屋坐落地點之路段率加成核計，其計算公式如下：高級住宅核定單價= 標準單價×（1+路段率±各加減項之加減率）。以路段率作為高級住宅加價幅度，係考量各地區及各路段之高級住宅價值與其所處路段有緊密關聯性，按所處路段之路段率加價，以反映其與一般房屋之價值差異，亦符合房屋稅條例第11條第1 項第3 款，有關房屋價格之評定，應比較各該不同地段「房屋買賣價格減除地價部分」之規定。至同點第1 項所定「地段絕佳」，僅係區分高級住宅之特徵之一，未將房屋所在土地之公告地價，列入房屋評定現值公式，故無與路段率重複評價問題。再依房屋稅條例第3 條規定，房屋稅以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象；第7 條則規定，納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內申報房屋稅籍有關事項及使用情形。是房屋於興建完成時，始為房屋稅課徵對象，行為時作業要點規定以房屋取得使用執照時，依使用執照所載房屋構造、用途、總層數等資料及地政機關測量之面積，據以核計房屋現值課徵房屋稅，亦無不合。

㈡財政部雖曾作成99年函釋，認重行評定之房屋標準單價，僅適用於重行評定後之新、增、改建房屋，惟該部嗣後參據房屋稅條例第9 至11、24條規定，考量房屋稅徵收細則由各地方政府自行訂（擬）定，且房屋標準價格亦由各地方政府組織之評委會評定，嗣由各地方政府公告，房屋稅稅制及稅政係著重地方自治及因地制宜原則，爰於103 年11月5 日以台財稅字第10304636460 號令（下稱103 年11月5 日令釋）廢止99年函釋，授權地方政府得視實際情形自行決定適用原則，並未規定所有房屋應一體適用重行評定之房屋標準單價。是臺北市評委會於103 年1 月22日召開常會，決議增訂103年7 月1 日（含）以後建築完成房屋，適用臺北市36層以上房屋構造標準單價表，經臺北市政府以103 年2 月11日公告，其適法性並無疑義。

㈢再按房屋稅條例第5 條規定，非供自住之住家用房屋稅率，最低不得少於其房屋現值1.5%，最高不得超過3.6%，並授權各地方政府得視所有權人持有房屋戶數訂定差別稅率。財政部於103 年6 月29日訂定發布之家用房屋使用認定標準第2條規定：個人所有之住家用房屋無出租使用、供本人、配偶或直系親屬實際居住使用、本人、配偶及未成年子女全國合計3 戶以內者，屬供自住使用。臺北市政府爰於103 年11月3 日修正公布北市自治條例第4 條，規定持有臺北市非自住之住家用房屋2 戶以下者，每戶按2.4%稅率課徵房屋稅，持有3 戶以上者，每戶按3.6%稅率課徵，並自103 年7 月1 日施行。

㈣系爭房屋經被告所屬中北分處（下稱中北分處）於104 年2月及3 月間派員現場勘查，並無人居住，依都發局於103 年12月29日就系爭房屋所在建物核發之使用執照存根及地政登記資料記載，該建物為鋼骨造，用途為集合住宅，各戶總面積介於176.99坪至188.87坪之間，均大於80坪，且依系爭房屋同一使用執照之他戶房屋於104 年5 月至同年9 月實價登錄交易之平均價格資料，逐一核算系爭房屋每戶房地總價，皆逾8,000 萬元，合於行為時作業要點第15點所定高級住宅之要件。是被告「按戶」認列系爭房屋為高級住宅，應適用臺北市政府103 年2 月11日公告之103 年臺北市36層以上房屋構造標準單價表，原核定系爭房屋自104 年1 月起，均應按非自住之其他住家用房屋稅率3.6%課徵房屋稅，嗣原告於105 年3 月15日及28日，申請其中附表編號6 、9 、12等3戶房屋為自住使用，遂就該3 戶房屋，核定自105 年3 月起，改按自住用房屋稅率1.2%課徵，其餘9 戶房屋仍按非自住之其他住家用房屋稅率3.6 % ，課徵105 年房屋稅稅額共計16,473,257元，自屬適法，無違租稅平等原則。又被告未對原告補徵以前年度房屋稅，故與信賴保護原則無涉。

㈤並聲明：駁回原告之訴。

五、如事實概要欄所載之事實，有被告就系爭房屋核發之105 年房屋稅繳款書、復查決定書及訴願決定書附卷可稽（參見可閱覽原處分卷第170 至181 頁；原告起訴狀所附附件1 、2），且為兩造所不爭執，堪信為真實。

六、經核本件爭點為：被告認定系爭房屋為高級住宅，依房屋稅條例第5 條第1 項、北市自治條例第4 條第1 項及家用房屋使用認定標準第2 條等規定，核定系爭房屋按自住用房屋稅率1.2%及非自住之其他住家用房屋稅率3.6%，課徵105 年房屋稅合計16,473,257元，有無違誤？經查：

㈠按房屋稅條例第2 條規定：「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」第3條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」第4 條第1 項前段規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之。」第5 條規定：「（第1 項）房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：一、住家用房屋：供自住或公益出租人出租使用者，為其房屋現值1.2%；其他供住家用者，最低不得少於其房屋現值1.5%，最高不得超過3.6%。各地方政府得視所有權人持有房屋戶數訂定差別稅率……（第2 項）前項第1 款供自住及公益出租人出租使用之認定標準，由財政部定之。」第6 條規定：「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」第7 條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」第10條第1 項規定：「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」第11條規定：「（第1 項）房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。（第2項）前項房屋標準價格，每3 年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」第24條規定：「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」

㈡次按臺北市政府依房屋稅條例第24條規定制定之北市自治條例第4 條第1 項第1 款規定：「本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：一、住家用房屋：㈠供自住或公益出租人出租使用者，為1.2%。㈡持有本市非自住之其他供住家用房屋在2 戶以下者，每戶均為2.4%；持有3 戶以上者，每戶均為3.6 % 。㈢公有房屋供住家使用者，除法規另有規定外，一律按1.5%計課。」第8 條規定：「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1 項第1 款至第3 款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府）公告之，並送臺北市議會備查。」第14條第3 項規定：「本自治條例中華民國103 年10月9 日修正條文，自中華民國103 年7 月1 日施行。」臺北市政府依據房屋稅條例第11條規定之授權，於103 年2 月11日公告：「主旨：公告重行評定臺北市房屋標準價格有關事項。依據：一、房屋稅條例第11條。二、臺北市不動產評價委員會103 年1 月22日常會決議。公告事項：一、重行評定臺北市房屋標準價格及相關作業要點如下：㈠修訂臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點……㈢修訂臺北市房屋街路等級調整率評定表及其說明……㈨臺北市36層以上房屋構造標準單價表（103 年7 月起適用）……修訂臺北市房屋街路等級調整率表……。二、增訂之……臺北市36層以上房屋構造標準單價表（103 年7 月起適用）……適用於103 年7 月1 日（含）以後建築完成之房屋。三、修訂後之『臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點』……『臺北市房屋街路等級調整率評定表及其說明』……自103 年7 月1 日起實施。」行為時作業要點第1 點規定：「為簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業，特訂定本要點。」第2點規定：「房屋現值之核計，以『房屋構造標準單價表』、『折舊率及耐用年數表』及『房屋街路等級調整率評定表』為準據。『房屋構造標準單價表』之適用，依使用執照核發日或房屋建造完成日認定。」第4 點第1 、2 項規定：「（第1 項）適用『房屋構造標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途及總層數等，依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準。面積則以地政機關核發之建物測量成果圖為準。但已領使用執照未辦理所有權第一次登記者，以使用執照所載資料為準；未領使用執照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準。（第2 項）前項房屋總層數之計算，不包括地下室或地下層之層數；同一使用執照記載樓層數如有數種且獨立使用者，應分別評定。」第15點規定：「（第1 項）房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，用途為住宅，經按戶認定房地總價在8,000 萬元以上，且建物所有權登記總面積達80坪以上或每坪單價100 萬元（不含車位價）以上者，得酌參下列特徵，認定為高級住宅：㈠獨棟建築㈡外觀豪華㈢地段絕佳㈣景觀甚好㈤每層戶少㈥戶戶車位㈦保全嚴密㈧管理週全。（第2 項）依前項認定為高級住宅者，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計。（第3 項）第1 項之價格，依市場行情定之；如查無市場行情者，得參考相同路段或臨近區域之高級住宅市場行情。（第4 項）第1項認定標準，除已依第14點規定加成課徵之房屋外，自103年7 月1 日起實施。」第23點規定：「本要點報經臺北市政府核定後公告實施。」上開作業要點，乃規範臺北市房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業等細節性規定，未違反法律保留原則，被告自得予以援用。

㈢復按財政部99年函釋規定：「主旨：不動產評價委員會依房屋稅條例第11條第2 項規定重新評定房屋構造標準單價，公告實施前已依原標準單價核計房屋現值之房屋，是否應依重行評定房屋構造標準單價核計房屋現值乙案。說明：……二、房屋現值之核計以『房屋標準單價』、『折舊率』及『房屋位置所在段落等級』為準據，而房屋標準單價主要係反映房屋之建材與人工價格，故不動產評價委員會依房屋稅條例第11條第2 項規定重行評定房屋標準單價，僅適用重行評定後新建、增建、改建之房屋。」103 年11月5 日令釋規定：「一、參照房屋稅條例第6 條、第9 條至第11條及第24條等規定，房屋稅徵收率及徵收細則均由各直轄市及縣（市）政府自行訂（擬）定之規定，各地方政府評定房屋構造標準單價時，得視地方實際情形自行決定其適用原則。二、廢止本部99年2 月26日台財稅字第09800596590 號函。」該部依房屋稅條例第5 條第2 項規定之授權，訂定之家用房屋使用認定標準第1 條規定：「本標準依房屋稅條例（下稱本條例）第5 條第2 項規定訂定之。」第2 條規定：「個人所有之住家用房屋符合下列情形者，屬供自住使用：一、房屋無出租使用。二、供本人、配偶或直系親屬實際居住使用。三、本人、配偶及未成年子女全國合計3 戶以內。」

㈣經查，原告所有系爭房屋，經都發處於103 年12月29日核發103 使字第0335號使用執照；依該使用執照記載，系爭房屋所在建物之構造種類為鋼骨造（即鋼筋混凝土以上構造等級），總層數42層，用途為集合住宅（參見可閱覽原處分卷第28至32頁）；另依系爭12戶房屋登記資料所示各戶之總面積（含主建物、附屬建物、公共設施及停車位面積）介於585.08平方公尺（約176.99坪）至624.35平方公尺（約188.87坪）之間，均大於80坪（參見訴願卷第33至61頁之建物登記資料）。又依內政部不動產交易實價查詢服務網顯示，與系爭房屋領有同一使用執照之其他57戶房屋，於104 年間交易總價，合計140 億178 萬元，建物移轉總面積共9,072 坪（參見可閱覽原處分卷第159 至163 頁），故依系爭房屋同使用執照之他戶房屋上開出售價格推估，每坪交易價格約154.34萬元，以此單價計算，系爭12戶房屋每戶房地總價均遠超過8,000 萬元。又中北分處分別於104 年2 月4 日及同年3 月4 日派員現場勘查結果，審認系爭12戶房屋具備以下特徵：

⑴獨棟建築：系爭12戶房屋坐落之社區為1 幢3 棟地上42層、地下4 層之建物，未與其他建物或建案相連結。⑵外觀豪華：外觀採用玻璃帷幕及高級建材，造型具現代獨特風格，並設有豪華門廳、接待室、及庭院造景等。⑶地段絕佳：近文湖線捷運劍南路站，交通便利；鄰近萬豪酒店、美福大飯店等高檔飯店及美麗華百貨商圈、美堤河濱公園，生活機能完善。⑷景觀甚好：面水岸，可遠眺基隆河及圓山。⑸每層戶少：每層2 至4 戶，戶數單純。⑹戶戶車位：依使用執照所載，總計1,066 個汽車停車位，1,047 個機車停車位，大於總戶數236 戶。⑺保全嚴密：設有24小時保全人員及監視系統。⑻管理週全：外來訪客與洽公人員必須登記，有中北分處新建房屋設籍乙種查簽表及高級住宅處理意見表在卷足憑（參見不可閱覽原處分卷第145 至148 頁），被告並於訴訟中，以106 年5 月19日北市稽法乙字第10632631100 號函，檢送中北分處前述查勘紀錄予原告，經原告於本院言詞辯論期日表示對其內容無意見（參見本院卷第145 、149 頁）。從而，被告審認系爭房屋於103 年12月29日建築完成，符合行為時作業要點第15點第1 項「高級住宅」認定標準，依房屋稅條例第7 條、第10條、第11條、「臺北市36層以上房屋構造標準單價表（103 年7 月起適用）」及上開作業要點第4 點規定，自104 年1 月起按系爭房屋坐落地點之路段率160%加成核計房屋構造標準單價，核定系爭房屋現值；嗣105 年房屋稅開徵，被告乃續核定系爭房屋為高級住宅，原依中北分處於104 年2 、3 月間派員現勘結果，核定系爭12戶房屋自104 年1 月起，均按非自住之其他住家用房屋稅率3.6 % 課徵房屋稅，其後因原告於105 年3 月15日及28日，申請其中附表編號6 、9 、12等3 戶房屋改為自住使用，而以105 年3 月31日北市稽中北甲字第10540613400 號函，核定該3 戶房屋自105 年3 月起改按自住用房屋稅率1.2%課徵（參見可閱覽原處分卷第81、82頁之被告核定函，及第101 、112 頁之房屋使用情形變更申請書），其餘9 戶房屋則仍按非自住之其他住家用房屋稅率3.6%，課徵105 年房屋稅稅額共計16,473,257元，經核於法並無不合。

㈤原告雖主張：臺北市評委會之合法組成與決議，乃行為時作業要點有效之前提，該委員會之組成及其決議過程是否符合不動產評價委員會組織規程相關規定，尚有疑義云云。惟按房屋稅條例第9 條規定：「各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額5 分之2 。其組織規程由財政部定之。」財政部依上開規定之授權，於101 年8 月22日修正訂定之行為時不動產評價委員會組織規程第1 條規定：「本規程依房屋稅條例第9 條、契稅條例第13條之規定訂定之。」第2 條規定：「直轄市或縣（市）政府均應依照本規程組織不動產評價委員會（以下簡稱本會）。」第3 條規定：「本會置委員13人至15人，由直轄市、縣（市）政府就下列人選中遴聘：一、直轄市：由財政局（處）長、地方稅稽徵機關局（處）長、建築管理主管人員1 或2 人、地政主管人員1 或2 人、地方稅稽徵機關主管科長為當然委員，另由市政府聘請市議員代表2 人、不動產估價師代表1 人、建築開發商業同業公會代表1 人、營造業公會代表1 人及建築師公會之專門技術人員1 或2 人為委員，主任委員1 人、副主任委員1 或2 人，由市長或市長指派副市長、財政局（處）長、稽徵機關局（處）長分別兼任。」第7 條規定：「前條有關評定不動產之土地、房屋標準單價及房屋之位置所在段落等級等，應先由直轄市、縣（市）地方稅稽徵機關派員實地調查，作成報告，經本會召集會議評定後，送由直轄市、縣（市）政府公告。」臺北市評委會即依上開組織規程條文規定，由政府代表、當地民意代表、不動產估價師、建築開發商同業公會、營造業公會、建築師公會等專業人員代表組成，並召集會議，依房屋稅條例第11條規定，於103 年1 月22日召開常會，決議增訂於103 年7 月1 日（含）以後建造完成房屋，適用之「臺北市35層以下房屋構造標準單價表」、「臺北市36層以上房屋構造標準單價表」，及修訂之作業要點自103 年7 月1 日起實施，有臺北市評委會103 年常會紀錄附可閱覽原處分卷第210 至213 頁可稽，查無瑕疵可指，其決議效力應屬合法有效。原告未具體指明臺北市評委會之組成及其決議過程有何違法之處，空言質疑該評委會未經合法組成，故決議增訂之行為時作業要點係屬違法云云，洵非可採。

㈥原告另主張：行為時作業要點第15點有關高級住宅之認定及其房屋價值之計算規定，逾越房屋稅條例第11條授權範圍，違反法律保留原則、租稅法定主義、明確性原則及平等原則云云。惟查：

⒈租稅法律主義係指國家課以人民繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。在我國，所謂租稅法律主義，並非採用較嚴格之國會保留，而是承認得以法律授權之法規命令定之，採取法律保留的立場。關於法律授權之方式，則承認以概括授權訂定法規命令，至於其有無超越法律授權，則應依法律整體規範意旨綜合判斷之。

⒉由房屋稅條例第5 條規定可知，房屋稅是依房屋現值，按一定稅率課徵，故以房屋「現值」為稅基，既曰「現值」，則愈能呈現房屋之真正現值者，其課稅之稅基愈正確，愈符合量能課稅及實質課稅原則。而房屋之價值，常因諸多社會環境因素（如政治、經濟或都市開發等）而改變，故在理論上，應逐年透過鑑價或相關調查程序確認，始得顯現。惟主管稽徵機關因為成本考量或其他因素，現實上無法逐年調查調整，為期平衡真實與現實之差距，法律乃明定每3 年應重行評定1 次房屋標準價格（房屋稅條例第11條第2 項規定參照），以為稽徵機關核計房屋現值之依據。又房屋標準價格之評定，依房屋稅條例第11條第1 項規定，係「由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。

二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」上開規定除明定判斷房屋標準價格之相關事項外，並授權評委會評定後由直轄市、縣（市）政府公告，以符合「租稅法律主義」之要求，藉以客觀地評定房屋標準價格，以利「稽徵經濟」之效率，同時在合理範圍內，按房屋各種價格因素，各別評定房屋標準價格，以達「量能課稅」之目的。至在法定事項範圍之內，如何調配各種價格因素，以評定其房屋標準價格，使之符合「量能課稅」之規範意旨，或如何區分房屋之類型級別，依相關價格因素評定各別房屋標準價格，以便於「稽徵經濟」及「量能課稅」之達成，依法律保留原則「層級化」之理論，核屬執行法律之細節性、技術性次要事項，得由主管機關發布命令為必要之規範（司法院釋字第443 號解釋理由書參照）。是依房屋稅條例第11條第1 項規定，評委會得依據房屋各種價格因素，合理評定不同類別房屋之價值，此觀同條第1 項第1 款後段規定「區分種類及等級」自明。而依前開價格因素，究竟應區分幾種類型級別，承前所述，乃細節性、技術性之事項，屬行政裁量之範圍，且需考量各地差異情形，有鑑於此，關於房屋標準價格之評定，並非由中央政府統一為之，而係依房屋稅條例第11條第1 項規定，由各直轄市、縣（市）不動產評委會評定，並由各直轄市、縣（市）政府公告之，以收「因地制宜」之效。

⒊又依財政收支劃分法第12條第1 項第2 款規定，房屋稅屬地方稅〔即直轄市及縣（市）稅〕，雖房屋稅條例係由立法院統一立法制定之法律，惟基於地方自治立法權及地方自治財政之精神，有關房屋稅之徵收事宜，仍應保留部分項目予地方自治團體補充立法，故房屋稅條例第24條，明文授權地方政府訂定房屋稅徵收細則，其意在此。臺北市政府據此訂定北市自治條例第8 條，規定稽徵機關應依房屋稅條例第11條第1 項第1 至3 款所定事項，調查擬定臺北市房屋標準價格，臺北市評委會並在前述法定評定房屋標準價格因素之範圍內，考量臺北市之實際情形，先於100 年常會中決議修訂作業要點，制定房屋類型級別之判別標準，按房屋質量是否明顯高於一般情形，區分高級住宅及一般住宅兩類，並於法定事項及合理之範圍內，依相關價格因素分別評定其房屋標準價格，以符「量能課稅」及「稽徵經濟」之規範意旨，經臺北市政府於100 年1 月24日公告實施；嗣於103 年1 月22日常會，修訂行為時作業要點第15點，就高級住宅合理加價課徵房屋稅，對於房屋現值之核定，以更為精細之標準作為計算依據，核其內容並未改變房屋稅係以房屋「現值」為稅基之法律規定，僅係為更確實反映當期房屋價值，並達「核實課稅」之目的，將核定房屋現值之參考因素，作更為精確細緻之規範，故屬技術性、細節性之補充規範，無涉法律之變更，亦無違反法律保留原則或租稅法定主義。

⒋再按行政法所稱之平等原則，並非指絕對、機械之形式上平等，而係指相同事物性質應為相同之處理，非有正當理由，不得為差別待遇而言，如事物性質不盡相同而為合理之各別處理，自非法所不許（行政程序法第6 條及司法院釋字第596 號解釋意旨參照）。臺北市對於一般房屋現值之計算，其類型化處理方式為：一般房屋現值＝核定單價×（1-折舊率×經歷年數）×房屋路段率×房屋面積。其中房屋構造標準單價係房屋評定現值的主要因素之一，反映房屋之建材與人工價格等實際工程造價，然歷年來建築材料及人工價格等因物價上漲而提高，使得房屋建築成本大幅增加，惟103 年7月以前採行之標準單價係70年評定並沿用30餘年，其價格已遠低於現今房屋造價，以致評定之房屋現值明顯偏低，造成持有不動產之稅捐負擔失衡；且上述計算公式僅考量房屋取得造價成本及關於生活機能（坐落區位之路段）之部分使用收益價值，並未完全反映其房屋之全部收益價值及房屋交易價值，以高級住宅為例，雖其建造成本較高，且交易價格甚鉅，但103 年修正前之作業要點並無特別之加價規定，實質上等於擬制二者房屋之建造成本、使用收益價值及交易價格完全相同，此一評價基準明顯違反一般社會經驗法則。故103 年修訂之行為時作業要點第15點，將高級住宅房屋現值，以該房屋之標準單價，按所處街路之路段率加成核計，使之與一般住宅有別，係就性質不同之事務，進行不同處理，以符合實質課稅與負擔公平原則，此項差別待遇具有正當理由，並無原告所稱違反租稅平等之情形。

⒌復按所謂法律明確性原則，在使人民從事經濟活動時，得預測其法律效果為何。在稅法上，法令規定應使納稅人得以大致瞭解其應負擔之稅捐負擔多少，即符合法律明確性原則。立法者雖然使用不確定法律概念，苟其意義非難以理解，且為受規範者所得預見，並可經由司法審查加以確認，即不得謂與法律明確性原則相違（司法院釋字第521 號解釋參照）。行為時作業要點第15點，以房地總價在8,000 萬以上，且建物所有權登記面積達80坪以上或每坪單價100 萬元以上（不含車位價），得參酌下列8 項特徵認定為高級住宅。其所列8 項類型化之特徵，依下列說明，具有正當性，並符合房屋稅條例規定：⑴獨棟建築：係指並未與其他建物或建案連結，有別於一般平價之集合住宅或公寓房屋。⑵外觀豪華：表彰其建築材料等級極為高級，造價成本較高，符合房屋稅條例第11條第1 項第1 款評價應考量之因素。⑶地段絕佳及⑷景觀甚好：顯示其地理位置優越，交通便利，外部使用價值較高，市場交易價格亦較高；景觀良好，表示其使用收益價值甚高，為房屋稅條例第11條第1 項第3 款評價應考量因素。⑸每層戶少：表彰其大坪數之高級住宅格局，與一般小坪數之房屋住宅有別。⑹戶戶車位、⑺保全嚴密及⑻管理週全：顯示房屋使用機能完善，使用價值甚高，持有人經濟上負擔能力較強，亦屬高級住宅情況證據之表徵。原告指摘該8 項評定標準與房屋構造無涉，不應將之列入考量云云，尚有誤會。而前開各項標準之意義可為一般社會大眾所能理解，事先得以預見是否為高級住宅，事後如有疑義，亦可由司法機關進一步審查認定，自與法律明確性原則無違。此外，行為時作業要點第15點第3 項，對於第1 項所定每戶房地總價8,000 萬元以上或每坪單價100 萬元以上，規定以市場行情價格或參考附近高級住宅市場行情，作為判斷標準，與房屋稅條例第11條第1 項第3 款規定房屋標準價格之評價因素，包括房屋所處地段之買賣價格者，亦無不合，原告指稱該項作業要點規定，以浮動之市場價格或行情，作為衡量持有房屋應納稅負之依據，有違量能課稅原則，亦難採憑。

㈦原告復主張：行為時作業要點以使用執照取得日而非建造執照取得日判斷房屋標準價格，且未限制於103 年7 月以後開始新建之房屋始有適用，有違財政部99年函釋意旨、信賴保護原則及不溯既往原則云云，惟查：

⒈依前引房屋稅條例第5 、7 條等規定，可知房屋於興建完成時，始成為房屋稅課徵對象，其稅率因房屋作為住家或非住家使用，而有區別，另參照建築法第73條第1 項前段規定：「建築物非經領得使用執照，不准接水、接電及使用。」建物必須領得使用執照，方得使用，其所應適用之房屋稅率為何，亦至斯時始足以確認，則對於領有使用執照之房屋，以取得使用執照時，依該使用執照所載房屋構造、用途、總層數等資料及地政機關測量之面積為據，核計房屋現值，課徵房屋稅，自符合前揭房屋稅條例之規範意旨。是行為時作業要點第2 點規定：房屋構造標準單價表之適用，依使用執照核發日或房屋建造完成日認定，依上說明，即有所據，被告依系爭房屋經都發局於103 年12月29日核發之使用執照，適用「臺北市36層以上房屋構造標準單價表（103 年7 月起適用）」，據以核計房屋現值，亦無違誤。至財政部雖曾作成99年函釋，規定重行評定之房屋標準單價，僅適用於重行評定後的新、增、改建房屋，惟該函釋業經財政部103 年11月5 日令釋廢止，並指明房屋稅徵收率及徵收細則，得由各地方政府自行訂定，是各地方政府評定房屋構造標準單價時，得視地方實際情形自行決定其適用原則，則行為時作業要點第2 點，並無原告指稱違反財政部99年函釋之問題。

⒉次按所謂信賴保護原則，必須行政機關之行政處分或其他行政行為（如訂定行政法規），足以引起人民信賴（即信賴基礎），及人民因信賴該行政行為，而有客觀上具體表現信賴之行為（即信賴表現），然嗣後該信賴基礎經撤銷、廢止或變更而不復存在，始有適用。承前所述，房屋於興建完成時，始為房屋稅課徵之對象，房屋起造時之房屋構造標準單價，於興建過程中非無調整之可能，自不得據為信賴之基礎，原告復未舉證證明其係因信賴房屋起造時之構造標準單價而取得系爭房屋，亦難認有信賴表現，從而自無信賴保護原則之適用。

⒊再查，房屋稅為1 年徵收1 次之週期稅，每一稅捐週期屆至（每年7 月1 日至次年6 月30日），稅捐債務即告成立。行為時作業要點第15點第4 項，明定第1 項認定標準自103 年7 月1 日（即104 年房屋稅課徵期間之起日）實施，北市自治條例第14條第3 項亦規定103 年10月9 日修正之第4 條自103 年7 月1 日施行，被告據以核課系爭房屋105 年度房屋稅，自無違反法律不溯及既往原則。

㈧原告再主張：被告依行為時作業要點第15點第1 項，以房地總價作為提高系爭房屋現值之依據，另依第2 項，按房屋坐落地點之路段率160%加成核計系爭房屋構造標準單價，違反房屋稅條例第11條減除地價之規定，致地價稅重複課徵，與我國採房地分離之課稅制度相違云云。惟查，房屋與其坐落土地之所有人應繳納之房屋稅及地價稅，係採分離課稅，兩者無論租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、稽徵方式抑或納稅期間均不相同，且分別以各地方政府所組織之不動產評價委員會、地價評議委員會，各自評定之房屋標準價格及公告地價作為課稅基礎。行為時作業要點第15點，係先以第1 項明定高級住宅之認定標準，符合該項規定之高級住宅，則依同要點第2 點及第15點第2 項規定，按該棟房屋坐落地點之路段率，加成核計房屋構造標準單價。是以，行為時作業要點第15點第1 項所定「房地總價在8,000 萬元以上」，係因應我國不動產買賣市場，房地合併計價之交易習慣，訂定之高級住宅判斷基準之一，並非房屋標準價格之評定依據；另觀諸臺北市政府於103 年2 月11日所公告「臺北市房屋街路等級調整率評定表」之說明，可知該評定表係根據房屋所處位置在巷內、路面、路角地、堤防外及山區等地之差異，訂定不同之調整率，故行為時作業要點第15點第2 項據以加成核計房屋構造標準單價，所考量之調整因素為建物之地理區段，而非素地價值，則原告主張：被告以房地總價作為提高系爭房屋現值之依據，另依房屋坐落地點之路段率，加成核計系爭房屋構造標準單價，違反房屋稅條例第11條減除地價之規定，且重複課徵地價稅，有違房地分離之稅制云云，自難採憑。

㈨原告又主張：原處分未「按戶」認定系爭房屋總價及每坪單價，逕全數認定為高級住宅，違反行為時作業要點第15點第1 項規定云云。經查，被告係依都發局核發之使用執照所載，系爭房屋之構造別為鋼骨造、用途為集合住宅，及系爭房屋建物登記資料，依地政機關之建物測量成果，所載各戶房屋之不同面積，與系爭房屋同一使用執照之他戶房屋於104年5 至9 月實價登錄交易之平均價格等資料，逐一核算系爭房屋每戶房地總價皆逾8,000 萬元，屬行為時作業要點第15點第1 項所定高級住宅，並無原告所指未「按戶」認定系爭房屋總價及每坪單價之情事，原告此部分主張，尚有誤會，自難採認。

㈩原告另主張：系爭房屋興建之目的在於銷售，非屬囤房，被告就伊持有3 戶以上非自住房屋，一律按最高3.6%「囤房稅率」核課，係屬裁量濫用云云，惟查：

⒈房屋稅實質稅率偏低，向來被認為是臺灣高房價成因之一。立法者為期透過擴大自用住宅與非自用住宅稅率之差距，提高房屋持有成本、抑制房產炒作，保障自住權益，於103 年6 月4 日修正房屋稅條例第5 條，其中第1 項第1 款規定，維持自用住宅之原有稅率為房屋現值1.2%，惟增訂「公益出租人」得與自用住宅者同享最低稅率，至於其他非自住而供住家用之房屋，其稅率則為1.5%至3.6%；又基於尊重地方自治之前提，授權各地方政府得視所有權人持有戶數訂定差別稅率，以減少囤屋之誘因。另以第2 項授權財政部訂定法規命令，規定如何區隔「自住」與「非自住」之認定標準。臺北市房價居於全臺之冠，乃循房屋稅條例第6 條關於房屋稅徵收率制定之程序規定，於103 年10月9 日配合修正北市自治條例第4 條第1 項第1 款第1 目、第2 目、第3 項關於房屋稅率之規定，即住家用房屋如供自住或公益出租人出租使用者，為房屋現值之1.2%；持有非自住之其他供住家用房屋在2 戶以下者，每戶均為房屋現值之2.4%；持有3 戶以上者，每戶則均為房屋現值之3.6%；又房屋如空置不為使用者，應按其現值依據使用執照所載用途或都市計畫分區使用範圍認定，分別以非自住之其他住家用房屋或非住家用房屋稅率課徵，並以同條例第14條第3 項規定，上開修正條文自103年7 月1 日施行。核其制定程序符合房屋稅條例第6 條規定，其稅率按房屋持有數而遞增之規定內容，亦合於同條例第5 條之授權。而人民持有多數房屋，雖未必出於囤房炒作之動機，但低成本而得持有多數房屋，則顯然提高囤屋之可能，降低議價空間，有礙房屋正常市場交易，自非房屋稅條例第5 條、北市自治條例第4 條之立法目的所許。房屋稅條例第12條規定：「（第1 項）房屋稅每年徵收一次，其開徵日期由省（市）政府定之。（第2 項）新建、增建或改建房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿一個月者不計。」對於新建房屋於1 年內未售出者，降低稅賦，已就房屋市場必要之議價時間予以考量。基於臺北市房價過高，乃眾所週知之事實，於前揭必要之議價期間外，即有提高建商或起造人持有房屋之成本，加強其出清存貨之壓力，以利議價空間形成，而使房價合理化，此乃房屋稅條例第5 條、北市自治條例第4 條修正之本旨，被告予以適用，並無違反租稅公平之可言。

⒉查原告為系爭房屋之起造人之一（參見可閱覽原處分卷第29頁），系爭房屋於103 年11月29日取得使用執照後，經中北分處於104 年2 月及3 月間派員現場勘查，並無人居住，惟原告嗣於105 年3 月15日及28日，申請就其中附表編號6 、9 、12等3 戶房屋改為自住使用，經被告核定該3 戶房屋自105 年3 月起改按自住用房屋稅率1.2%課徵，業如前述。是被告根據中北分處之現勘結果及原告於105 年3 月申報之使用情形，就上述3 戶自住用房屋自105 年3 月起適用1.2%之稅率，對其餘9 戶房屋則仍按非自住之其他住家用房屋稅率3.6%，課徵105 年房屋稅稅額共計16,473,257元，合於房屋稅條例第5 條及北市自治條例第4 條等規定，自屬有據。原告所提臺北市政府財政局研議就起造人取得使用執照後尚未移轉之新建住宅房屋，於設立房屋稅籍起課房屋稅之1 年內，如尚未出售而空置，則按非住家非營業用稅率2%課徵房屋稅之104 年4 月23日新聞稿（參見本院卷第183 頁），及財政部於被告作成原處分後始發布之106 年1 月13日台財稅字第10500171190 號函：「起造人興建房屋係以銷售為目的，其生產之新屋屬商品存貨，非囤房性質……若不具囤房性質，其房屋稅徵收率宜從最低法定稅率1.5%起考量……不宜僅以持有戶數多寡作為適用差別稅率之唯一依據，俾使租稅負擔更為公平合理。」（參見本院卷第184 頁），均非被告就系爭房屋核課105 年度房屋稅時，所應適用之法令規定，原告執以主張：伊持有系爭房屋非為囤房，被告就其中9 戶非自住房屋，按最高3.6 % 「囤房稅率」核課，係屬裁量濫用云云，並非可採。綜上所述，原告所訴，核無足採。從而，原處分（含復查決定）並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭