臺北高等行政法院判決

107年5月31日辯論終結

原告

吳佳鴻

原告

吳昆益

共同訴訟代理人

連元龍 律師

共同訴訟代理人

張人志 律師

被告

會計師懲戒委員會

代表人

王詠心（主任委員）

訴訟代理人

蔡雅雯

　林靜怡

上列當事人間會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國106年8月2日會計師懲戒覆審委員會決議書（案號：第1050106號）決議書，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告等受託辦理百徽股份有限公司（下稱受查公司）102年度及103年度財務報告之簽證業務。該公司主要從事各類電源磁性電子元件線圈之生產製造（電磁波防制與對策元件、電源相關磁性繞線元件），代理銷售LED導線架、連接器、三層絕緣線、高頻率軟磁鐵芯等，自102年度起跨入LED Wafer及LED Chip產品領域。財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心（下稱櫃買中心）查核發現受查公司102年9月起銷售LED Wafer及LED Chip之交易疑似進行安排或虛偽交易藉以虛增營收之情事，於104年7月31日檢附專案報告及相關事證資料，移送臺灣新北地方法院檢察署偵辦，案經新北地方法院檢察署104年12月31日對受查公司前負責人甲○○等予以起訴。嗣經金融監督管理委員會證券期貨局（下稱證期局）調閱會計師工作底稿發現，原告吳佳鴻、吳昆益及訴外人陳良銘受託查核受查公司102年度及103年度財務報告，對於進貨及銷貨相關內部控制查核涉有疏失，報請交付懲戒，並經會懲會審竣認原告等及訴外人陳良（一）未將本期新增為前十名銷貨客戶納入內部控制查核樣本、（二）未適當執行進貨相關查核程序，未盡專業上注意取得足夠及適切證據，以瞭解交易有無異常，核有疏失，違反會計師法第11條、第41條規定，洵堪認定分別依會計師法第61條第3款、第62條第4款及第3款規定，以會計師懲戒委員會105年10月31日會懲字第10500439701號函檢送會計師懲戒委員會決議書（案號：10504200002號，下稱原處分）對原告吳佳鴻處停止執行業務二個月及原告吳昆益及訴外人陳良銘分別處申誡處分，並於105年11月2日送達，原告等及訴外人陳良銘不服，申請覆審，經決議駁回，原告等仍不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、原告主張：

㈠關於原處分及覆審決議認為原告於102年查核時，未將本期新增為前十名銷貨客戶（揚華公司、BEEJO公司、SEOWON公司）納入「內部控制查核」樣本之部分：

⒈針對揚華公司交易之內部控制查核部分：

⑴首先，原告於102年11月中旬，進行期中內部控制查核遵循測試時，僅能針對受查公司於102年第3季以前之交易，當時受查公司對揚華公司僅有一筆銷貨交易（102年9月24日），雖然查帳員當時未將該筆交易列於期中內控測試，但原告已要求查帳員於103年1月進行期末之年度查核時，必須將受查公司對揚華公司之銷貨交易，列於期末之內部控制查核中。因此，原處分及覆審決議認為原告於102年度查核時，未將揚華公司交易納入內部控制查核樣本中云云，與事實不符。

⑵查帳員於103年1月進行期末之內控查核遵循測試時，受查公司對揚華公司於102年度共有四筆交易（102年9月24日、10月8日、11月12日、12月16日），均有納入內控測試樣本中，並查驗銷貨單、傳票、銷貨收入明細表、A/R明細表、存貨明細表等單據，此有103年1月20日內控遵循測試之底稿可稽，足證原告確有將揚華交易納入內控查核樣本中並瞭解其交易有無異常。

⑶甚至，內部控制查核測試之設計上，並未要求核對「期後收款」情形，但原告仍進一步要求查帳員必須於內控測試時，核對受查公司對揚華公司上開四筆交易之期後收款情形，只不過於103年1月20日進行內控查核時，該四筆交易僅有第一筆交易到期而完成收款（103年1月10日），其餘三筆交易均尚未屆至收款期限（收款期限約為90-120日）。為了確實完成該等交易期後收款之核對，查帳員遂於三月中進行期後事項查核時，繼續進行該部分期後收款之核對，並於103年第1季核閱時完成，因此底稿內之收款日期會有出現103年2月10日、3月10日、4月7日之情事。由此可知，102年度對揚華公司之內控遵循測試，原告與查帳員確有進行，並於103年1月20日完成交易內容與單據之查驗，並進而於103年1月至4月間，配合期後收款期限，逐實核對各筆交易有無完成收款情形之查驗，只不過於甲證三測試底稿中，查帳員漏未區分記載內控查核測試日期（103年1月20日），以及各筆期後收款之核對日期，以致令人誤會103年1月20日之內控查核報告，為何會記載之後的收款情形，特此敘明。

⑷「內部控制查核」目的在於瞭解交易有無異常，原告既已將102年度對揚華公司之交易列於內控測試樣本中，並查驗各筆交易之單據與明細表，當已盡查核義務。至於原告另外進一步確認該等交易之期後收款有無確實（內控測試設計上並未要求核對期後收款），以協助瞭解交易之正常性，囑咐查帳員務必完成各該交易之期後收款情形，以致查帳員對於該部分收回款項之核對程序，為配合收款期限而於103年1月至4月完成，但仍不影響原告於103年1月20日時進行內控遵循測試中已完成對揚華公司之查核，自不能本末倒置，以原告另外要求查帳員進行額外之收款核對程序，未於底稿中壓上核對日期，便逕而抹煞原告已完成之內控遵循測試程序。

⑸況且，該四筆交易均確實於103年1月10日、2月10日、3月10日、4月7日完成收款，可見該等查核確實符合真實，至於甲證三底稿上未註記「期後收款核對日期」乙事，並不影響先前已完成之內控測試程序，更非屬違背會計師查核義務之疏失。詎料，原處分及覆審理由竟仍認原告未將揚華公司交易納入內部控制查核樣本…云云，顯然悖於事實。

⑹更況，於「期末證實測試」中，原告亦有針對揚華公司之期末應收帳款與餘額進行查核與分析，並取得揚華公司第三季財報核對帳款及確認該公司財務狀況是否良好，亦有發函並取得函證回函（參應收帳款查核底稿C5-3-2、應收款項發函彙總表C200）；另有取得受查公司對揚華公司之徵信資料進行查核（參營業收入查核底稿T01-3），當時所取得之相關證據均未發現有異常情事，於當年度之內控遵循測試底稿及證實測試底稿中，亦載明：「提列呆帳金額：0/係公司本期9月新承接之客戶，本年度之銷貨尚無款項收回，然經核對其付款條件係為次月結四個月，並於1/10已收回九月份之款項，且查閱揚華Q3財報，無重大虧損，經評估還款能力無疑慮，公司未提呆帳尚屬合理，擬予信賴」、「揚華：經查係公司本期新承接的業務，且公司取得其大筆訂單，並已協議每月出貨量，致使其排名進入前十大，揚華係為本國上櫃公司，且參閱其Q3財報，營運狀況尚屬穩健，擬予信賴。」蓋查核樣本本即包含風險評估、內控測試、證實測試等部分，不應片段侷限於某項測試中，而原告均有確實進行，足徵懲戒理由稱原告未取得足夠查核證據，並非事實。

⑺至於原處分及覆審決議，雖認會計師於執行102年度銷貨及收款穿透性測試（Walkthrough）時，係採「隨機抽樣」，未將揚華公司納入樣本查核，有未因應風險取得足夠及適切查核證據，以降低查核風險之情事云云。惟查，如前所述，本件查帳員於進行期末內控遵循測試與證實測試時，確已將對揚華公司之交易納入查核樣本，並查驗銷貨單、傳票、銷貨收入明細表、A／R明細表、存貨明細表等交易單據，當已取得足夠及適切之查核證據，並無未予查核之情事。懲戒理由雖認應將揚華公司列入Walkthrough查核程序中，而不得以隨機抽樣方式，但內控測試之主要目的係偵測公司是否依照內控制度執行相關要求，「隨機抽取樣本」應較能發現公司是否均依內控制度執行相關要求。何況，懲戒理由要求應將揚華公司列入Walkthrough查核程序，其法令依據何在？隨機抽樣方式又違反何項查核程序？均未見懲戒理由說明，自非可採。且於查核當時，根本沒有任何揚華公司為高風險公司之跡象，於簽核報告日時該項交易更已收回大部分貨款，自不能以事後結果論，認定原告應將揚華交易納入穿透性測試中，而不得隨機抽樣。

⒉針對BeeJo公司、SEOWON公司交易之內部控制查核部分：

⑴首先，102年度查核規劃之重大性標準4,466,179元，係期末執行證實查核時才能決定，與期中之內控查核樣本並無絕對關連，更不得作為期中內控查核程序之標準，合先敘明。

⑵經查，受查公司之經營模式為自製產品及通路經商二大類，自製產品主要銷貨對象為光寶、全漢、康舒等均為前十大銷貨客戶，通路經銷部分，因商品種類較繁雜，銷貨客戶亦較多，惟年度交易額均不大。造成受查公司之前五到六銷售對象即佔其營業收入之50％左右，其餘部分則分由其他50到100家客戶。因此，當年度是否進入前10大銷售客戶，須視當年度訂貨狀況而定，必須待12月底截止方能得知。

⑶BeeJo公司與SEOWON公司均為受查公司十年以上之老客戶，並非當年度才新增之客戶，亦曾列於受查公司之前十大銷貨客戶，歷年交易及收款完全正常，惟如前開所述，因鑑於當年度訂貨狀況，有時會進入前10大客戶，有時則在11～20名左右。

⑷原告於進行102年度之期中內控測試時，由於當年度BeeJo公司與SEOWON公司是否進入前10大銷貨客戶，尚無從得知，自難以當年期末才決定之證實測試重大性標準4,466,179元，認定於期中內控測試時即須將該二公司納入查核樣本中。況且重大性之判斷，主要用於期末餘額明細之選樣，更與期中內控測試之查核樣本無絕對關聯。

⑸另於期末查核時，BeeJo公司於102年度之銷貨金額佔整體銷售比例為1.62％，SEOWON公司為1.54％（兩家公司當年度銷貨明細請參甲證六）。於102年底時，BeeJo銷貨部分已收回11,573,710元之貨款，應收帳款餘額僅為1,344,235元，並於103年1月20日全數收回，查帳員於應收帳款查核底稿中，均有核對出貨單、出口報單、發票等憑證（請見工作底稿C3-6，甲證七），交易均無異常；SEOWON銷貨部分，於102年年底前更已全數收回12,307,017元之貨款，應收帳款餘額為0元。故於期末測試時，該二公司實未達重大性標準且經風險評估亦非屬重大風險客戶，該等交易也確無異常並完成收款，可證原告之查核並無疏失，所執行之程序更無導致該二公司交易之查核有何錯誤情事，自難認有悖於會計師法之查核義務。

㈡關於原處分及覆審決議認為原告於103年查核時，未將本期新增為前十名銷貨客戶（寶紘公司、麗寶公司、SINKA公司、BARCO公司）納入內部控制查核樣本之部分：

⒈針對寶紘公司、麗寶公司之內部控制查核部分

⑴首先，受查公司與寶紘、麗寶公司之交易，均發生在103年12月，且僅有一筆交易，故原告於期中進行內控遵循測試查核時，尚未發生交易，自無法納入內部控制之查核樣本。

⑵不過關於內控遵循測試中所應核對之內控單據與程序，原告於執行期末證實查核時，皆有對上開二公司之交易正常性進行詳實核對，包括出貨單、發票、銷貨單、傳票、明細帳等，如103年度應收帳款查核底稿C3-2，有相關核對出貨單及發票之核對記錄、應收帳款查核底稿C101期末銷貨截止測試中，亦有抽核此二公司之交易記錄（截止測試中所核對之表單，與遵循測試中所應核對之表單，並無不同），期末亦有發函取得函證回函（底稿C201），另營業收入查核底稿T01-3則有取得受查公司對麗寶公司、寶紘公司之徵信資料，進行查核。此等測試中所核對之訂貨單、銷貨單、傳票及明細帳，均與內控遵循測試中所應核對之表單完全相同，查核測試之方法、程序、取得證據也都一致，對於交易有無異常之查核，並無差別，可見會計師確已詳盡查核義務，此均有相關工作底稿可稽。

⑶何況，該二公司之交易貨款31,308,000元、26,090,000元，也確實有完成收款程序（麗寶公司103年應收款於104/4/28及104/4/29分兩次付款，寶紘公司103年應收款於104/5/25付款），足證原告對該等交易之查核並無疏失，所執行之程序更無導致該二公司交易之查核有何錯誤情事，自難認有悖於會計師法之查核義務。

⒉針對SINKA、BARCO公司之內部控制遵循測試部分

⑴首先，103年度查核規劃之重大性標準2,139,798元，係期末執行證實查核時方決定，與期中之內控查核樣本並無絕對關連，更不得作為期中內控查核程序之標準，合先敘明。

⑵經查，SINKA公司、BARCO公司之情形，與前述BeeJo公司、SEOWON公司情形相同，均是受查公司多年之老客戶，並非當年度新增之客戶，且歷年之交易與收款均為正常，且鑑於受查公司之經營模式為自製產品及通路經商二大類，自製產品之客戶均為前十大銷貨客戶，通路經銷之客戶，因商品種類較繁雜，銷貨客戶也較多，年度交易額均不大，致使受查公司之前五到六銷售對象即佔其營業收入之50％左右，其餘50％部分則由其他50到100家客戶分別貢獻，於當年度是否進入前10大銷售客戶，須視當年度訂貨狀況而定，必須待12月底截止方能得知，使得十大銷貨客戶後五名較不固定。

⑶因此，關於SINKA公司與BARCO公司，原告於進行103年度之期中內控測試時，該二公司是否進入前10大銷貨客戶，尚無從得知，自難以當年期末才決定之重大性標準2,139,798元，認定於期中內控測試時即須將該二公司納入查核樣本中。

⑷至於期末查核時，兩家公司僅佔整體銷貨淨額分別為1.25％、0.62％，且於103年度之訂貨次數為10餘次，每筆訂單金額為幾萬至一百萬上下（銷貨明細，甲證九），且於103年底時，SINKA銷貨部分已收回13,313,029元之貨款，應收帳款餘額僅為1,846,855元，並於104年2月22日全數收回，對此筆期末應收帳款餘額於證實測試時更有發函證查詢及核對期後沖轉；BARCO銷貨部分，於103年年底前更已全數收回7,434,474元之貨款，應收帳款餘額為0元，故於期末測試時，該二公司實未達重大性標準且經風險評估亦非屬重大風險客戶，該二公司之交易也確無異常並完成收款無誤，可證原告之查核並無疏失，所執行之程序更無導致該二公司交易之查核有何錯誤情事，自難認有悖於會計師法之查核義務。

㈢關於原處分及覆審決議認為原告於102年查核時，未對綠能公司及亞微晶公司執行適當進貨相關查核程序之部分：

⒈首先，針對受查公司於102年度進貨之內控測試，原告均已於內控遵循測試中進行，甚至於此內控遵循測試中，對亞微晶公司之抽核比率佔當年度對亞微晶公司進貨金額之92％，對綠能公司之抽核比率亦佔46％，故其二公司於當年度新增之大部分進貨交易，均已有納入內控遵循測試查核中（請見內控遵循測試底稿，甲證十一），包括系統選樣抽選1-9月之採購單號、取得相關應付憑單相對應之請購單及採購單、查詢總分類帳中該筆應付憑單相對應之應付立帳及沖帳傳票…等等，實已取得足夠及適切之證據並盡專業上之注意，足以確定進貨記錄之可靠性，並無懲戒理由所稱未因應風險取得查核證據之疏失情事。

⒉至於懲戒理由雖認原告於執行採購及付款循環穿透性測試時，係採隨機抽樣，未將綠能公司及亞微晶公司納入上開測試之查核，遂認有查核疏失之情事云云，卻完全忽略針對綠能公司與亞微晶公司之採購進貨記錄，原告均已於上開內控遵循測試中詳盡查核程序，並取得諸多查核證據，查核測試之方法、內容、取得證據、效果均與穿透性測試相同，可見會計師確有對於綠能公司與亞微晶公司之交易紀錄與有關憑證進行核對，足以確定進貨紀錄之可靠性，並無違反行為時查簽規則第20條第1項第14款第1目之情事。

⒊因此，懲戒理由認為一定要進行採購及付款循環穿透性測試，方屬上開查簽規則規定之內部控制制度，實於法無據，亦未說明法律上理由，更忽略原告確已取得足夠及適切之查核證據以降低查核風險，當非可採。

㈣關於原處分及覆審決議認為原告於103年查核進貨程序時，未適當執行進貨相關查核程序之部分：

⒈首先，原告於進行103年度進貨之內控遵循測試查核程序時，確有對亞微晶公司、綠能公司進行採購及付款循環穿透性測試，並納入相關查核樣本中，此為懲戒理由所不否認，合先敘明。

⒉上開交易之單據記載，乃符合一般交易流程：

⑴懲戒理由雖認受查公司向亞微晶公司進貨之採購單，已註記貨品由上游亞微晶公司直接運送至下游客戶揚華公司，但受查公司之入庫單卻仍顯示貨品已驗收入庫，而與實際進貨流程不符云云。

⑵惟查，上開程序乃通路經銷商之常見正常模式，為節省運送成本考量，通路經銷商常與供應商約定，直接將貨品運送至下游客戶處，受查公司與亞微晶公司、綠能公司之交易即為如此，並非如此運送交易模式便有異常情形。

⑶於上開運送過程中，受查公司於運送前會先派業務人員至供貨商處點貨及隨車押送（103年中改為抽運），並取得供貨商（亞微晶或綠能）開立之出貨單，將貨物送至買受客戶處（揚華公司）時，亦會請買受人於出貨單上簽收作為領貨證明，此均有工作底稿之相關單據可稽。雖然貨物係直接由供應商運送至買受人，但因買賣關係乃個別存在於「受查公司與亞微晶或綠能」、以及「受查公司與揚華」，基於不同買賣關係，仍須各別輸入受查公司入庫單及出貨單內，方能維持不同買賣交易入帳之獨立性、完整性與帳務正確性，實際上受查公司之倉管人員亦確有核對業務人員取回之出貨單與簽收證明，以作成入庫紀錄與出貨記錄，每筆交易也均有取得買受人之簽收證明，故此等單據與實際情形相符，並無異常之情。懲戒理由認此等單據與實際進貨流程不符，實未斟酌通路經銷貿易模式之情形，甚至懲戒理由認為工作底稿中並未見出貨單及買受人於出貨單簽收云云，根本不符事實，由甲證十二可知，買受人揚華公司均有於出貨單簽收，更足見原告查核符合事實，並無缺失。

⑷實則，上開交易之相關交易記錄與有關憑證，原告於進行內控遵循測試時均有詳實查核與核對，更有進一步向受查公司人員瞭解上開運貨模式之處理方式，並非沒有進一步查核瞭解，可見懲戒理由認為會計師未進一步查核瞭解而未適當執行查核程序，並非事實。

⑸況且懲戒理由雖主張會計師未進一步查核瞭解，顯有未適當執行查核之情云云，但客戶間之商業交易模式並非會計師所得干涉，會計師既已於內控制度測試中，確實查核相關交易憑證，甚至包含「進貨之出貨單」與「出貨之簽收證明」，足以確定進貨之可靠性，並無任何疏失存在。懲戒理由僅以「抽象標準」，推論會計師有查核過失，卻未「具體敘明」會計師究竟應執行何項程序，自非令人干服。

㈤本件並不符合會計師法第61條情節重大之懲戒事由：

⒈會計師法第61條第3款規定：「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：三、對財務報告或營利事業所得稅相關申報之簽證發生錯誤或疏漏，情節重大。」

⒉由上可知，會計師法第61條第3款之懲戒要件，必須符合「情節重大」之要件，但懲戒理由均未敘明本件所質疑之缺失，是否造成「重大影響」而符合「情節重大性原則」？又其重大性標準為何？等等懲戒必要要件，理由自有疏漏，違反明確性原則與法律保留原則甚明。

⒊況由上開說明及證據資料可知，懲戒理由所質疑之缺失，實際上原告均有取得相關證據進行查核程式，縱使不符合內控遵循測試之規定（假設語），但查核方法、程序、證據既然皆為相同，查核結果之正確性自不生影響，可見此等缺失縱使存在（假設語），亦欠缺情節重大性，更未導致查核結果發生錯誤，當不屬於會計師法第61條第3款所規定違背查核義務之情形，

⒋況且，依審計準則公報第43號第17條「會計師查核財務報表之目的，在對於財務報表是否按一般公認會計原則編製，並基於重大性之考量，對財務報表是否允當表示其意見。由於查核之先天限制，即使會計師已依照一般公認審計準則規劃並執行查核工作，仍可能存有無法偵出財務報表重大不實表達之風險。」經查，一般查核程序並未規定細項之查核動作，係由會計師依其專業評估後規定，不同會計師決定之查核程序均有不同。本件原告於執行本件查核時，實已依照一般公認審計準則規劃並執行查核工作，已盡應盡之注意而未發現異常現象，自不能以事後論，因事後發現公司管理階層可能涉有不實交易情事，便回頭嚴格認定會計師於評估、執行一般查核程序時有所缺失。如此一來，將使會計師產業日後均面臨潛在之重大風險，隨時有受投保中心鉅額求償之可能，對競競業業、每逢查核季節均通宵熬夜加班、沒日沒夜戮力工作之會計師、查帳員們，均屬不公。

㈥本件處罰不符比例原則：被告雖本其行政機關職權，有權裁量處罰，但仍應遵守平等原則與比例原則，衡酌個案情形為不同之差別待遇，不可一概而論，否則亦屬裁量濫用。查，原處分與覆審決議，並未考量原告等並無違失前例且個案情節輕微，對財報結果亦未發生不正確之影響，顯應選擇其他侵害較小仍可達成懲戒目的之方法，惟原處分卻捨輕取重，竟然逕予原告停止執行業務2個月之嚴重處分（吳佳鴻）及申誡處分（吳昆益），也未說明原因，顯已違反比例原則，自應撤銷。

㈦並聲明求為判決：覆審決議及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠有關未將本期新增為前十名銷貨客戶納入內部控制查核樣本一節：

1.有關原告未將新增第一大銷貨客戶揚華公司納入查核樣本部分：揚華公司為受查公司102年度新增第一大銷貨客戶，原告等104年7月送給櫃買中心之內部控制遵循測試底稿（查核人員註記完成查核工作日期為102年11月28日）並未將揚華公司列入查核樣本（不可閱覽卷第28頁），且當時檢送予櫃買中心函文中表示工作底稿已全部送達（補充卷證第1頁）。嗣後係於櫃買中心詢問為何揚華未納入內控查核樣本時，原告等於104年9月補充說明時始補送一頁內部控制遵循測試底稿（查核人員註記完成查核工作日期為103年1月20日，不可閱覽卷第30頁），將揚華公司4筆銷貨交易全部列入測試，另查其中3筆交易收款情形記載已收款，2筆之收款日期分別為2月10日及3月10日，晚於查核人員完成查核工作日期，另一筆收款日期4月7日則晚於查核報告日（3月21日），原告等補送之工作底稿記載顯不合理，尚難謂確有對揚華公司進行內部控制查核。

2.有關原告未將新增第七大及第九大銷貨客戶BeeJo公司、SEOWON公司納入查核樣本部分：原告僅抽核BeeJo公司2筆交易之出口報單及發票等單據（補充卷證第2頁），其關係人及非關係人帳齡分析表帳款說明或相關底稿並無記載BeeJo公司帳款於103年1月20日全數收回（補充卷證第3-5頁）；原告未將本期新增第七大及第九大銷貨客戶納入內部控制查核樣本並瞭解其交易有無異常，即已違反查簽規則，原告所主張顯屬卸責之詞，洵不足採。

3.有關原告未將新增為第五大及第六大銷貨客戶寶紘公司及麗寶公司（不可閱覽卷第81頁）納入查核樣本部分：原告銷貨截止測試工作底稿記載樣本係向會計人員索取，且僅抽核台灣快捷（補充卷證第6頁）。又內部控制測試與證實測試之查核規劃、執行程序及目的不同，尚無法以證實程序取代內部控制測試。基於財務報表涵蓋期間為全年度，倘內部控制測試係於期中執行，尚難確保內部控制之設計及執行於查核期間並未發生改變，對於期中查核後始新增之前十大客戶，原告仍應依前揭查簽規則規定將其納入內部控制之查核樣本，以瞭解其交易有無異常，且原告前揭所述採取之查核規劃於工作底稿並無記載，原告主張應屬卸責之詞，洵不足採。

4.有關原告未將新增為第八大及第十大銷貨客戶SINKA公司、BARCO公司納入查核樣本部分：原告所執行之證實程序係對SINKA公司應收帳款函證並未取得回函而執行期後收款之替代性程序；而對BARCO公司則並無執行相關證實查核程序（補充卷證第7頁），況且內部控制測試與證實測試之查核規劃、執行程序及目的不同，證實測試程序並無法取代內部控制測試，原告未將本期新增第八大及第十大銷貨客戶納入內部控制查核樣本並瞭解其交易有無異常，即已違反查簽規則，原告所主張顯屬卸責之詞，洵不足採。

㈡有關原告未適當執行進貨相關查核程序：

1.有關原告未將綠能公司及亞微晶公司列入查核樣本部分：原告執行進貨內部控制之穿透性測試時係採隨機抽樣（樣本為寶輪公司，非前十大供應商，且進貨商品為原經營業務）（不可閱覽卷第87-100頁），未考量受查公司102年9月起業務已有重大變化，新增LED業務，新增進貨客戶綠能公司及亞微晶公司即成為第二大及第三大供應商（不可閱覽卷第86頁），而納入查核，未因應風險取得足夠及適切之查核證據，以降低查核風險之情事，核有疏失。

2.有關103年原告執行內部控制制度採購及付款循環穿透性測試時，未適當執行進貨相關查核程序：原告進行內部控制制度查核之抽核樣本為第一大供應商亞微晶公司及第二大供應商綠能公司，所抽核樣本受查公司向亞微晶公司進貨之採購單上已註記貨品由供應商直接運送至受查銷貨客戶揚華公司（不可閱覽卷第101頁），惟原告檢視受查公司採購入庫單係顯示貨品已驗收入庫（不可閱覽卷第102頁），與實際進貨流程有不符情事，另調閱原告103年執行相關內部控制遵循測試所抽核樣本之部分採購單（包括亞微晶公司及綠能公司）（不可閱覽卷第104-107頁），亦發現有前揭同樣之情事，均未見原告進一步查核瞭解並於底稿記載，顯示原告未適當執行採購內部控制查核，未盡專業上應有之注意，核有疏失。

㈢並聲明求為判決：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：原告等受託辦理百徽公司102及103年度財務報表之查核簽證，是否有違反會計師法第11條第1項、第41條及第48條第3款規定之情形？原處分是否適法？茲分述如下：

㈠按會計師法第11條第1項規定：「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。會計師受託查核簽證財務報告，除其他法律另有規定外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。…」、第41條規定：「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛業務上應盡之義務。」、第48條第3款規定：「會計師承辦財務報告或其他財務資訊之簽證，不得有下列情事：…三、未依有關法令或一般公認審計準則規定執行，致對於財務報告或其他財務資訊之內容存有重大不實或錯誤情事，而簽發不實或不當之報告。」、第61條第3款規定：「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：…三、對財務報告或營利事業所得稅相關申報之簽證發生錯誤或疏漏，情節重大。」、第62條第3款、第4款規定：「會計師懲戒處分如下：…三、申誡。四、停止執行業務二個月以上二年以下。」

㈡次依前揭會計師法規定，會計師違反其他該法規定，如同法第11條第1項、第41條者，為應付懲戒事由，惟究竟何種事實該當上開條項中所謂「不正當行為」、「違反或廢弛業務上應盡之義務」，而屬同法第61條第6款之「情節重大」等，涵意並不明確，屬不確定法律概念。按行政法院對於行政機關依裁量權所為行政處分之司法審查範圍限於裁量之合法性，而不及於裁量行使之妥當性。於不確定法律概念，行政法院以審查為原則，但對於具有高度屬人性之評定、高度科技性之判斷、計畫性政策之決定及獨立專家委員會之判斷，則基於尊重其不可替代性、專業性及法律授權之專屬性，而承認行政機關就此等事項之決定，有判斷餘地，對其判斷採取較低之審查密度，僅於行政機關之判斷有恣意濫用及其他違法情事時，得予撤銷或變更，其可資審查之情形包括：(1)行政機關所為之判斷，是否出於錯誤之事實認定或不完全之資訊；(2)法律概念涉及事實關係時，其涵攝有無明顯錯誤；(3)對法律概念之解釋有無明顯違背解釋法則或牴觸既存之上位規範；(4)行政機關之判斷，是否有違一般公認之價值判斷標準；(5)行政機關之判斷，是否出於與事物無關之考量，亦即違反不當連結之禁止；(6)行政機關之判斷，是否違反法定之正當程序；(7)作成判斷之行政機關，其組織是否合法且有判斷之權限；(8)行政機關之判斷，是否違反相關法治國家應遵守之原理原則，如平等原則、公益原則及比例原則等（司法院釋字第382號、第462號、第553號解釋理由書參照）。而依會計師法第67條第1項授權訂立會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則第2條、第4條規定可知，會計師懲戒委員會及覆審會之委員，分別由會計師公會代表、具法律或會計等專長之學者或公正人士、及行政機關代表共同組成，其中行政機關代表更應包括金融監督管理委員會所屬之銀行局局長、法律事務處處長及證券期貨局局長，及財政部賦稅署署長、經濟部商業司司長等人（覆審會之行政機關代表則包括金管會代表2人、最高法院檢察署指派檢察官1人、行政院主計總處副主計長1人、審計部副審計長1人），顯見有關會計師是否違反會計師法而應付懲戒、懲戒之範圍或輕重，均由上開各自不同領域之相關代表，依據各自之專業見解，獨立行使職權，共同作成決定，且系爭財務報告之簽註是否違背法令、會計師查核簽證規則、審計準則公報等所規範準則，核屬高度屬人性及專業性之評定，應認享有判斷餘地。易言之，會計師法設置結構上為合議制之機關即懲戒委員會及覆審會，使其成員具有類似鑑定事實之專業能力，且能反應不同之社會多元理念並依照法定程序獨立行使職權，上開委員會對法律解釋或涵攝所得之具體化結果，乃至於自訂之懲戒裁量基準以一體適用於應付懲戒案件，行政法院應予尊重。因此，會計師懲戒委員會及覆審會對於會計師是否適任而應付懲戒種類不確定法律概念之適用，以及認定應付懲戒之效果裁量，只要無超越不確定法律概念所容許之判斷界限而有判斷逾越，或係基於錯誤之事實，或有與事件無關之考量，顯然違反平等原則及一般公認之價值判斷標準者，而有判斷濫用者，或組織不合法、未遵守法定程序，未予當事人應有之程序保障外，行政法院採取低密度審查標準。

㈢再按行為時查簽規則第2條第1項規定：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則……辦理。」第6條規定：「會計師受託查核之財務報表，應由受查者根據其帳冊及有關文件編製。會計師於查核財務報表時，對重大性與查核風險之考量，應依審計準則公報第24號規定，獲取足夠與適切之證據，作為撰擬查核報告之依據。」第22條規定：「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」第23條規定：「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」第24條規定：「查核工作底稿之編製及保管，應依審計準則公報第45號規定辦理。」

㈣復按「查核人員編製查核工作底稿之目的如下：1.提供足夠及適切之紀錄作為出具查核報告之依據。2.證實查核工作已依照一般公認審計準則及相關法令規定規劃與執行。」「本公報用語之定義如下：1.查核工作底稿：係指查核人員對所執行查核程序、所獲取查核證據及所達成查核結論之紀錄。」「查核人員應及時編製查核工作底稿。」行為時審計準則公報第45號「查核工作底稿準則」第4條、第5條第1款、第6條分別定有明文。又該號公報第24條係針對查核規劃、接受委任、應出具保留意見、應秉持之專業上懷疑、主辦會計師之指揮監督執行等特定事項，於已備具適當之書面查核計畫、已取具經簽章之審計委任書、已出具適當之保留意見、查核工作底稿業以多種方式證明查核人員所秉持之專業上懷疑及主辦會計師係適時參與查核工作等情形，始因查核檔案中已顯而易見查核人員就前開特定事項係確實遵循審計規範，而容許無須於查核工作底稿內記錄查核時所考量之每一事項或每一專業判斷。換言之，該號公報第24條所稱「實務上查核人員無須記錄查核時所考量之每一事項或每一專業判斷」者，須尚有其他顯而易見之查核紀錄或檔案足以證明會計師已盡專業工作責任，始能就查核規劃、接受委任等特定事項，免於逐一記錄每一事項或每一專業判斷，非謂查核人員得以自行恣意免除作成查核工作底稿記錄之職責。從而，會計師執行職務是否依相關規定為之，係以其工作底稿為認定依據，倘工作底稿之內容未能支持原告已執行必要之查核程序，即難對原告為有利之認定。

㈤查原告等受託辦理百徽有限公司102年度及103年度財務報告之簽證業務。該公司主要從事各類電源磁性電子元件線圈之生產製造，代理銷售LED導線架、連接器、三層絕緣線、高頻率軟磁鐵芯等，自102年度起跨入LED Wafer及LED Chip產品領域。櫃買中心查核發現受查公司102年9月起銷售LED Wafer及LED Chip之交易疑似進行安排或虛偽交易藉以虛增營收之情事，於104年7月31日移送臺灣新北地方法院檢察署偵辦，案經新北地方法院檢察署104年12月31日對受查公司前負責人甲○○等予以起訴。嗣經證期局調閱會計師工作底稿發現，原告等及訴外人陳良銘受託查核受查公司102年度及103年度財務報告，對於進貨及銷貨相關內部控制查核涉有疏失，報請交付懲戒，並經會懲會審竣認原告等（一）未將本期新增為前十名銷貨客戶納入內部控制查核樣本、（二）「未適當執行進貨相關查核程序」，未盡專業上注意取得足夠及適切證據，以瞭解交易有無異常，核有疏失，違反會計師法第11條、第41條規定，乃分別依會計師法第61條第3款、第62條第4款及第3款規定，以會計師懲戒委員會105年10月31日函檢送原處分，對原告吳佳鴻處停止執行業務二個月及原告吳昆益及訴外人陳良銘分別處申誡處分，並於105年11月2日送達，原告等及訴外人陳良銘不服，申請覆審，經決議駁回(按訴外人陳良銘部分未據起訴，業已確定)。此有會計師懲戒委員會決議書（原處分可閱覽卷第1-14頁）、會計師懲戒覆審委員會決議書（原處分可閱覽卷第19-36頁）、原告等工作底稿（原處分不可閱覽卷第26-108頁）等資料影本附卷可稽。查原處分就原告等違失各情，業已論述綦詳，其認定事實、適用法令並無逾越判斷餘地之線界，亦無判斷逾越或濫用之情事，揆諸前揭說明，尚難認原處分有何違誤。

㈥原告雖稱：其執行查核簽證業務，已善盡專業應有之注意義務，並無違反或廢弛業務上應盡之義務，原處分及覆審決議之理由顯有違誤云云。惟查：

1.關於未將本期新增為前十名銷貨客戶納入內部控制查核樣本部分：

⑴按行為時查簽規則第20條第1項第3款第1目規定「評估營業收入之內部控制制度，核對其交易紀錄及有關憑證，以確定收入紀錄之可靠性，並將本期新增銷貨客戶屬關係人且交易金額重大者，或本期新增為前十名銷貨客戶者納入查核樣本，以瞭解其交易有無異常。」

⑵有關控制測試及證實程序：按控制測試之目的係評估受查公司內部控制設計及執行是否能有效預防或偵出並改正個別項目聲明重大不實表達之查核程序，以決定證實程序之性質、時間及範圍。審計實務上，為驗證受查公司之內部控制程序是否完整，會計師就所抽查之交易事項進行穿透性測試（Walkthrough Test），按各個控制點逐步查證交易流程之相關憑證，以確認是否符合所訂內部控制程序及內部控制制度之完整性，並據以辨識重要控制點，再進行遵循測試（Test of Control）以確認受查公司是否依其內部控制制度有效執行。至證實程序則係為偵出個別項目聲明重大不實表達之查核程序，為取得足夠且適切之查核證據，常用之查核程序包括觀察（如觀察存貨盤點）、檢查（審查紀錄及文件）、外部函證、驗算、分析性程序等。穿透性測試、遵循測試及證實程序三者之查核目的、規劃及所執行程序不同，無法相互取代。

⑶有關102年度原告執行銷貨及收款循環內部控制制度查核時，未將本期新增第一大銷貨客戶揚華公司納入查核樣本部分：依據審計準則公報第四十五號「查核工作底稿準則」第3條規定，查核工作底稿係查核工作之紀錄，以證實查核工作已依照一般公認審計準則及相關法令規定適當實施，並作為出具查核報告之依據。受查公司自102年9月起對揚華公司銷貨淨額為133,282,418元，佔年度銷貨淨額比例為16.69%（不可閱覽卷第26頁），揚華公司為該年度新增第一大銷貨客戶，此為原告所不爭執(參本院卷第142頁筆錄)，原告等104年7月送給櫃買中心之內部控制遵循測試底稿（查核人員註記完成查核工作日期為102年11月28日）並未將揚華公司列入查核樣本（不可閱覽卷第28頁），且原告於當時檢送予櫃買中心函文中表示工作底稿已全部送達，嗣後係於櫃買中心詢問為何揚華未納入內控查核樣本時，原告於104年9月補充說明時始補送一頁內部控制遵循測試底稿（查核人員註記完成查核工作日期為103年1月20日，參不可閱覽卷第30頁，及本院卷第142頁筆錄），將揚華公司4筆銷貨交易全部列入測試，另查其中3筆交易收款情形記載已收款，2筆之收款日期分別為2月10日及3月10日，晚於查核人員完成查核工作日期，另一筆收款日期4月7日更晚於查核報告日（3月21日），足見原告等補送之工作底稿記載顯不合理，難謂確有對揚華公司進行內部控制查核。原告對於前揭工作底稿記載不合理情事，雖主張係因於覆核期中底稿時要求助理人員應於期末查核時另行對揚華公司進行測試，故於103年1月20日進行測試，僅第1筆完成收款，其餘3筆尚未收款，特別要求助理人員務必確實核對期後收款情形，於3月中進行期後測試，仍尚餘1筆未收回，復於第1季核閱時繼續追蹤收款情形，致有收款日期晚於查核人員完成查核工作日期及查核報告日之情形云云。惟查原告於銷貨遵循測試所抽其他樣本收款情形皆係記錄截至完成查核工作日當時之查核結果（例如樣本南京資訊記載收款日10月31日；樣本亞滎源工作底稿註記尚未收款，而經查該筆款項於完成查核工作日後亦有收回）（參不可閱覽卷第28頁），顯示原告補送樣本揚華公司之工作底稿與其他樣本記載未具一致性，顯不合理。又依原告於關係人及非關係人帳齡分析表底稿註記之評估意見，原告於103年1月24日完成查核工作時，受查公司僅於1月10日收回揚華公司第1筆款項（其餘3筆尚未收回），原告即已評估揚華公司還款能力無疑慮，擬予信賴之查核結論（參本院卷第179頁），原告既給與信賴之查核結論，為何又特別要求追蹤核對4筆期後收款情形，顯有矛盾，洵不足採。依據查簽規則第2條規定，會計師受託查核簽證財務報表，應依查簽規則及依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則執行查核工作，依據審計準則公報第一號「一般公認審計準則總綱」第2條規定，會計師執行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意（可閱覽卷第104頁），另依審計準則公報第48號「瞭解受查者及其環境以辨認並評估重大不實表達風險」第1條規定：「本公報係規範查核人員經由對受查者及其環境（包括內部控制）之瞭解，以辨認並評估財務報表重大不實表達風險」，故而查核程序之設計及執行，除依相關法令規定辦理外，會計師亦應依專業判斷，辨認及評估受查公司財務報表重大不實表達風險，並因應風險設計及執行適當查核程序，以取得足夠及適切查核證據。本案受查公司102年9月起新增LED產品銷售且銷售客戶揚華公司即成為第一大銷貨客戶，且依據原告工作底稿所附9月份關係人及非關係人帳齡分析表顯示，揚華公司9月底應收帳款已高達34,088,300元（不可閱覽卷第80頁），原告等執行102年度銷貨及收款穿透性測試時係採隨機抽樣方式，由1至9月應收帳款明細中，依內、外銷隨機抽取各一家公司，再選取公司7月份收入作為抽查，樣本為英吉亞1筆及群光1筆（均非前十大銷貨客戶）（不可閱覽卷第32-77頁），英吉亞公司9月底應收帳款360,111元，群光公司9月底應收帳款208,627元（不可閱覽卷第78頁），未因應風險考慮新增客戶且為新增業務，又信用天數亦較長，而將揚華公司納入樣本查核，核有未因應風險取得足夠及適切之查核證據，以降低查核風險之情事。原告另提出內部控制遵循測試查核底稿之電腦檔案資料（原告甲證十三），其有關102年度銷貨遵循測試電腦檔案建立、修改及存取之日期，分別為2013年11月18日、2014年4月17日、2014年4月17日，主張由檔案建立日期可知原告於102年11月已對揚華公司交易開始進行內部控制遵循測試查核，非遲至104年9月才補作，且為確認期後收款，遂於103年4月完成收款核對，故最後修改日期為103年4月17日等云云。惟按查核工作底稿係查核工作之紀錄，並為出具查核報告之依據，而原告所提出之甲證十三，僅能得知該名為「內部控制遵循測（TOC）102」之檔案建立、修改及存取日期，尚無法證明該檔案所製作出之資料即是104年7月或9月送交櫃買中心之工作底稿，更遑論測試內容是否包含揚華公司。縱如原告所稱該檔案即為製作工作底稿之原始檔案，則104年9月補送櫃買中心之一頁底稿，查核人員註記完成查核工作日期為103年1月20日，亦與原告所稱103年4月完成部分收款核對，故最後修改日期為103年4月17日，自相矛盾。退萬步言，倘如原告主張底稿修改完成日期為103年4月17日，顯示原告對揚華公司之還款能力尚有疑慮，故須追蹤期後收款情形，惟原告出具查核報告日為103年3月21日，在未完成查核工作即出具查核報告，則原告是否取得足夠及適切之查核證據支持其所出具之查核意見，亦顯有疑慮。再者，縱如原告主張已於銷貨遵循測試將揚華公司納入查核，然受查公司自102年9月起新增LED產品銷售業務，相關內部控制是否因此發生變化，既有內部控制制度是否適用此新增業務，暨此新增業務是否存有重大不實表達風險，而須因應風險設計及執行適當查核程序，並將揚華公司等新增之銷貨客戶納入穿透性測試查核樣本，以評估該新增業務之內部控制設計是否適當，原告工作底稿未見相關評估程序，顯有疏失。原告另主張穿透性測試與遵循測試所需檢視表單均為同一套等云云，按前已說明二種測試之查核目的不同，故所執行之查核程序必然不相同，依原告銷貨遵循測試底稿係就所選取交易之部分控制點進行查核，與原告另就隨機選取之英吉亞公司及群光公司進行之穿透性測試（不可閱覽卷P32-77），係就整筆交易所有控制點逐步查證交易流程之相關憑證，更可證明須檢視的表單並不完全相同，是原告上開主張洵不足採。

⑷有關102年度原告執行銷貨及收款循環內部控制制度查核時，未將本期新增第七大及第九大銷貨客戶BeeJo公司、SEOWON公司納入查核樣本部分：原告主張：BeeJo公司與SEOWON公司是多年老客戶，BeeJo公司期末應收帳款餘額僅為1,344,235元，有抽核出口報單及發票等，帳款於103年1月20日全數收回；對SEOWON公司年底應收帳款餘額為0元，均非屬高風險客戶等語。惟查：原告所執行之證實程序僅抽核BeeJo公司2筆交易之出口報單及發票等單據（本院卷第176頁），又查關係人及非關係人帳齡分析表帳款說明或相關底稿並無記載BeeJo公司帳款於103年1月20日全數收回（本院卷第177-179頁）；又內部控制測試之目的係評估受查公司內部控制設計及執行是否能有效預防或偵出並改正個別項目聲明重大不實表達之查核程序，以決定證實程序之性質、時間及範圍，而證實程序係用以偵出個別項目聲明重大不實表達之查核程序，二者之查核規劃、執行程序及目的、需核對相關表單內容不同，證實測試程序並無法取代內部控制測試，原告未將本期新增第七大及第九大銷貨客戶納入內部控制查核樣本並瞭解其交易有無異常，即已違反查簽規則，原告所主張顯屬卸責之詞，洵不足採。

⑸有關103年度原告執行銷貨及收款循環內部控制制度查核時，未將本期新增為第五大及第六大銷貨客戶寶紘公司及麗寶公司（不可閱覽卷第81頁）納入查核樣本乙節：原告主張：麗寶公司及寶紘公司於103年各僅發生1筆交易且均在12月發生，於證實測試底稿有進行截止測試，且該測試內容、表單與遵循測試並無差異，亦有查核此二家公司徵信資訊並有取得應收帳款函證云云。惟查：原告銷貨截止測試工作底稿確實係記載樣本係向會計人員索取，且僅抽核台灣快捷（本院卷第180頁），決議書所述實非無據，又內部控制測試與證實測試之查核規劃、執行程序及目的不同，尚無法以證實程序取代內部控制測試。基於財務報表涵蓋期間為全年度，倘內部控制測試係於期中執行，尚難確保內部控制之設計及執行於查核期間並未發生改變，對於期中查核後始新增之前十大客戶，原告仍應依前揭查簽規則規定將其納入內部控制之查核樣本，以瞭解其交易有無異常，且原告前揭所述採取之查核規劃於工作底稿並無記載，原告主張應屬卸責之詞，洵不足採。

⑹有關103年度原告執行銷貨及收款循環內部控制制度查核時，未將本期新增為第八大及第十大銷貨客戶SINKA公司、BARCO公司納入查核樣本乙節：原告主張：SINKA公司與BARCO公司亦是老客戶，佔整體銷售比率僅為1.25%及0.62%，且期末應收帳款SINKA公司僅為1,845,855元，BARCO公司已全數收回貨款，非屬重大風險客戶，於應收帳款查核時已執行函證及期後收款查核且均確實完成收款云云。惟查：原告所執行之證實程序係對SINKA公司應收帳款函證並未取得回函而執行期後收款之替代性程序；而對BARCO公司則並無執行相關證實查核程序（本院卷第181頁），況且內部控制測試與證實測試之查核規劃、執行程序及目的不同，證實測試程序並無法取代內部控制測試，原告未將本期新增第八大及第十大銷貨客戶納入內部控制查核樣本並瞭解其交易有無異常，即已違反查簽規則，原告所主張顯屬卸責之詞，洵不足採。

2.關於原告未適當執行進貨相關查核程序部分：

⑴按行為時查簽規則第20條第1項第14款第1目「評估採購之內部控制制度，核對其交易紀錄及有關憑證，以確定進貨紀錄之可靠性。」（可閱覽卷第71頁）及依審計準則公報第一號「一般公認審計準則總綱」第2條規定：「執行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意。」

⑵關於102年度原告執行內部控制制度採購及付款循環時，未將綠能公司及亞微晶公司列入查核樣本部分：原告執行進貨內部控制之穿透性測試時係採隨機抽樣（樣本為寶輪公司，非前十大供應商，且進貨商品為原經營業務）（不可閱覽卷第87-100頁），未考量受查公司102年9月起業務已有重大變化，新增LED業務，新增進貨客戶綠能公司及亞微晶公司即成為第二大及第三大供應商（不可閱覽卷第86頁），而納入查核，未因應風險取得足夠及適切之查核證據，以降低查核風險之情事，核有疏失。原告雖稱：其已於遵循測試中將綠能公司及亞微晶公司納入查核，且所檢查之表單與穿透性測試所需檢查之表單並無不同，所做遵循測試已有特別了解且幾近全查云云。然查：由於受查公司102年度新增LED業務並新增進貨客戶，相關交易及營運流程之內部控制，是否與所抽查樣本之型態相同，二者之內部控制設計及執行是否存有差異，原告於內部控制測試並未進一步評估辨認，以確認該等新增客戶之交易是否符合受查公司所描述內部控制程序及相關內部控制設計是否能有效預防或偵出並改正重大不實表達，並據以辨識出重要控制點。若對無效之控制評估該項控制是否遵循並無意義，查核應先評估內部控制之設計是否完整妥適，故穿透性測試與遵循測試執行程序及目的不同，原告所執行遵循測試程序尚無法取代穿透測試程序，原告之主張洵不足採。

⑶關於103年原告執行內部控制制度採購及付款循環穿透性測試時，未適當執行進貨相關查核程序部分：原告進行內部控制制度查核之抽核樣本為第一大供應商亞微晶公司及第二大供應商綠能公司，所抽核樣本受查公司向亞微晶公司進貨之採購單上已註記貨品由供應商直接運送至受查銷貨客戶揚華公司（不可閱覽卷第101頁），惟原告檢視受查公司採購入庫單係顯示貨品已驗收入庫（不可閱覽卷第102頁），與實際進貨流程有不符情事，另調閱原告103年執行相關內部控制遵循測試所抽核樣本之部分採購單（包括亞微晶公司及綠能公司）（不可閱覽卷第104-107頁），亦發現有前揭同樣之情事，均未見原告進一步查核瞭解並於底稿記載，顯示原告未適當執行採購內部控制查核，未盡專業上應有之注意，核有疏失。原告雖稱：受查公司在此交易係由供應商直接運至買受客戶，每筆交易運送時受查公司會派業務人員點貨並隨車押送（103年中後改為抽運），並取得買受人於出貨單之簽收證明，受查公司將此供應商之出貨單含買受人簽收證明係歸檔於銷售單據之後，仍需KEY-IN入庫（驗收）單及出貨單，與進貨流程並無不符云云。惟查：原告工作底稿並未記載前揭所述之相關程序，且於原告於採購及付款循環穿透性測試底稿，對所抽樣本亞微科及綠能採購之查核，底稿並未見該廠商出貨單或所附廠商出貨單未見買受人於出貨單簽收，僅以內部憑證採購入庫單上驗收章，尚未能確認廠商已將貨品運交給客戶及進貨紀錄之可靠性，且與原告前揭主張已取得買受人於出貨單簽收證明顯有不符，原告之主張亦不足採。

3.綜上，足見原告確有未將本期新增為前十名銷貨客戶納入內部控制查核樣本，及未適當執行進貨相關查核程序等違章情事。原告未盡專業上注意取得足夠及適切證據，以瞭解交易有無異常，核有疏失。其主張已善盡專業應有之注意義務，為無過失云云，均無可採。

㈦本件懲戒符合會計師法第61條「情節重大」及比例原則：1.原告復稱：本件個案情節輕微，原處分未考量原告等並無違失前例，竟捨輕取重，逕予原告停止執行業務2個月（吳佳鴻部分）及申誡處分（吳昆益部分），顯違反比例原則云云。

2.惟查：

⑴依會計師法第61條規定「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：….三、對財務報告或營利事業所得稅相關申報之簽證發生錯誤或疏漏，情節重大。」會計師有應予懲戒情事時，被告自得依據個案事實裁量處分。又被告為使懲戒處分具一致性及公平性，訂有「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則」（不可閱覽卷第127-131頁），該處分參考原則所規範之違失情節及懲戒處分種類核未逾會計師法授權範圍，自得作為裁量基準。

⑵再者，依審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之考量」第59條規定（可閱覽卷第107頁），收入認列之舞弊風險係屬重大風險，會計師應評估受查者相關控制之設計，並確定是否有效。本案受查公司102年9月起新增LED產品銷售，揚華公司為該年度新增客戶且旋即成為第一大銷貨客戶，銷貨金額為133,282,418元，佔年度銷貨淨額比例16.69%，比率重大且帳款信用天數高達90天。惟原告等未考量新增LED業務及新增客戶之風險，將揚華公司納入銷貨及收款循環內部控制制度查核樣本，執行內部控制查核程序及舞弊風險評估，評估辨認新增業務及新增客戶，相關交易及營運流程之內部控制，與原經營業務是否存有差異，相關內部控制設計是否具完整性及有效性，以辨認並評估財務報表重大不實表達風險，被告爰認屬情節重大，要非無據。

⑶又查核工作底稿為查核工作之紀錄，以證實查核工作依照一般公認審計準則及相關法令規定實施，並作為出具查核報告之依據，故及時並詳實記錄所執行之查核程序及獲取之查核證據，為查核報告意見信賴之基礎。原告等104年7月送交櫃買中心內部控制遵循測試底稿，未將揚華公司列入查核樣本，嗣後於104年9月補送，所記錄之揚華公司銷貨收款日期晚於查核工作日期，更有甚者晚於查核報告日，工作底稿顯不合理，亦屬情節重大。

⑷被告依據原告工作底稿記載，於執行本案審計業時有無依行為時查簽規則及審計準則公報等相關規定執行，以獲取足夠及適切之審計證據，並據以認定其缺失（未依規定取得相關內部控制之瞭解並執行相關控制測試、未依有關法令及審計準則公報規定製作工作底稿，以證明所執行之查核程序），並依處分參考原則第6條第8款及第12款所規範之違失情節及第9條規範之處分標準，且考量吳佳鴻會計師受託查核簽證受查公司102年度及103年度財務報告，其疏失情節較重；吳昆益僅受託查核簽證受查公司102年度財務報告，疏失程度較低，予以分別裁量處分，亦難認違反比例原則。

㈧綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷覆審決議及原處分，為無理由，應予駁回。

五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭