臺北高等行政法院判決

上訴人

張馨

上訴人

黃郁盛

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

許慈美（局長）

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國108年3月15日臺灣臺北地方法院107年度稅簡字第35號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、訴外人盧春（民國104年10月10日死亡）生前於103年5月20日將其所有臺北市○○區○○○路0段000號3樓房屋（下稱系爭房屋）供訴外人宋苾璇建築師事務所（下稱宋建築師事務所）無償使用。盧春死亡後，上訴人黃郁盛及訴外人黃玉文於105年1月8日因繼承分割登記，各取得系爭房屋所有權應有部分2分之1。上訴人張馨為黃郁盛之配偶，其申報105年度綜合所得稅結算，未列報黃郁盛所有之系爭房屋之租賃所得，經被上訴人核定租賃所得為新臺幣（下同）21,987元、所得總額為1,156,838元，應退稅額為331元，惟因被上訴人前已退稅1,430元，故上訴人應補繳稅額1,099元（下稱原處分），繳納期間為107年1月16日起至同年月25日止。上訴人不服原處分，申請復查未獲變更，張馨遂提起訴願，經決定駁回後，上訴人提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院（下稱原審法院）以107年度稅簡字第35號判決（下稱原判決）駁回，上訴人仍不服，提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原審判決認定之事實及理由，均引用原審判決書所載。

三、上訴人對於原判決提起上訴，主張略以：基於例外從嚴解釋，所得稅法第14條第1項第5類第4款規定之納稅主體為「將財產借與他人使用」之法律行為人，而黃郁盛僅為繼承財產之事實行為人，自非該條之納稅主體，況擴張解釋對法律上所無之納稅主體課稅，亦與憲法第19條、大法官釋字第622號、納稅者權利保護法第3條有違，原判決逕適用該條之規定顯有不適用法規或適用法規不當之判決違背法令；再者，黃郁盛非繼承盧春之納稅義務人地位，且繼承開始時，被上訴人尚未發單課徵即尚未成立稅捐義務，盧春並無生前尚未繳納之稅捐義務可言，更遑論黃郁盛居於代繳義務人之地位，代盧春履行生前已成立稅捐義務；又本件無償使用借貸系爭房屋，不但上訴人等2人無所得，甚至造成負擔，非屬「所得」至明，對其課徵所得稅顯違納稅者權利保護法第5條前段及平等原則等語。

四、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，尚無違誤。茲就上訴意旨再論斷如下：

㈠按稱使用借貸者，謂當事人一方以物交付他方，而約定他方於無償使用後返還其物之契約；繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限，民法第464條、第1148條第1項規定甚明。查，盧春於103年5月20日將其所有之系爭房屋借予宋建築師事務所無償使用，其間成立無償使用借貸契約。嗣盧春於104年10月10日死亡，其繼承人為上訴人黃郁盛及訴外人黃玉文。次查上開盧春與宋建築師事務所間，無償使用系爭房屋借貸所生之權利義務關係並無專屬於被繼承人盧春之情事，是盧春之繼承人黃郁盛及訴外人黃玉文於盧春死亡而開始繼承時，承受上開使用借貸契約所生財產上一切權利義務。且上訴人於107年12月17日原審法院審理中陳述：系爭房屋於105年間有無償供宋建築師事務所使用等情（見原審卷第108頁），足認盧春之繼承人至105年間尚未對宋建築師事務所終止系爭契約，系爭使用借貸契約於105年間仍有效存續，堪予認定。雖上訴人主張系爭契約係專屬於被繼承人之公法上義務，不在繼承範圍內云云，依上開說明，上訴人主張乃一己之見，委不足採。上訴人又主張係居於代繳義務人地位，代被繼承人盧春（104年10月10日死亡）履行生前已成立之稅捐債務，依司法院釋字第622號解釋意旨原處分違反憲法第19條及第15條規定云云，查本件係盧春於104年死亡後，上訴人105年度綜合所得稅所生爭議，而司法院釋字第622號解釋係針對最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自該號解釋公布之日起，應不予援用，本件無涉被繼承人死亡前3年內贈與財產，二者顯然不同，上訴人此部分主張，亦無可取。綜上，上訴人於105年間將系爭房屋供宋建築師事務所無償使用，堪以認定。

㈡次按所得稅法第14條第1項第5類第4款規定：「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅」。上開法規範條文規定「房屋所有權人將房屋借予第三人使用時，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅，其立法功能在於所得稅制上，收入之產生應由稅捐機關負擔舉證責任；將房屋交由他人使用，一般都會取得經濟上之對價，沒有取得經濟對價者，應屬變態，而此課稅要件事實係發生於納稅義務人所得支配範圍，此時要求稅捐機關證明其事，實有困難，因此立法者將舉證責任倒置，要求將房屋交由他人使用之納稅義務人，證明其房屋係「無償且借用對象非供營業使用」之待證事實。復規定，上待證事實無法被證明為真時，容許稅捐機關以擬制設算之方式，將一定數額之租金收入歸屬至房屋所有權人名下，並在扣除費用以後，納入其當年度課稅所得額中。又所得稅法施行細則第16條第2項規定：「本法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人」。依上開說明，上訴人必須證明系爭房屋之借與人係本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人，房屋係「無償」且「非供營業或執行業務者使用」，上開要件缺一不可，若未能符合上開要件即應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。是以，即便無償供營業或執行業務者使用，仍計算租賃收入，繳納所得稅。經查，宋建築師事務所於104年2月9日設籍系爭房屋，至107年12月24日使用情形均無異動乙節，有營業人暨扣繳單位稅籍查詢、臺北市稅捐稽徵處中正分處107年12月24日北市稽中正甲字第10764109300號函各1份可稽（見原處分卷第13頁、原審卷第164頁），足見系爭房屋係供（他人）宋建築師事務所執行業務使用，核與條文規定「非供營業或執行業務者使用」之要件不符。依上開規定，上訴人應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。茲上訴人主張其非所得稅法第14條第1項第5類第4款之出借人，係無償借與，其無所得，被上訴人對其課稅，違反租稅法定主義、納稅者權利保護法第5條平等原則、量能課稅原則云云，自無可採。至於上訴人於本件上訴繫屬後具狀陳報宋建築師事務所於108年間遷出系爭房屋（上訴人之陳報狀見本院卷第47頁），即便屬實，亦不影響系爭房屋於「105年度」供宋建築師事務所使用之事實，仍應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅，爰予敘明。

五、綜上所述，上訴人之主張尚無可採，原判決維持原處分、復查決定及訴願決定，並駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭