臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)108年度訴字第937號｜法律人

臺北高等行政法院判決 108年度訴字第937號108年10月17日辯論終結原告　昇華娛樂傳播股份有限公司代　表　人　俞惟中（董事長）被告　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美（局長）訴訟代理人　鄭錦凰上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國108年4月 23日台財法字第10813910450號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由甲、程序事項：壹、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，查無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情事，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條第1項前段之規定，准被告聲請，由其一造辯論而為判決。乙、實體方面：壹、事實概要：被告依據查得資料，以原告於100年7月至同年12月間無進貨事實，取具玉成國際企業有限公司（下稱玉成公司）開立之統一發票22紙（其上記載銷售額共新臺幣（下同）7,662,000元，營業稅383,100元）作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅之結果，經審理違章成立，除核定補徵稅額383,100元，並按所漏稅額處2.5倍之罰鍰957,750元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂提起訴願，業經駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、本件原告主張：一、按稅捐稽徵法第12條之1第4項規定，對於租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任，上開規定，復為納稅者權利保護法第7條第4項所重申。又有鑑於稅捐事實之調查是稅捐稽徵機關本於職權應自行負擔之義務，稅捐義務人僅有配合調查之協力義務，而行政機關依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意，行政程序法第9條、第36條亦定有明文，至課稅或處罰事實之闡明，均受職權調查主義所支配，應由稅捐稽徵機關承擔最終之證明責任，據以上理由，納稅者權利保護法第11條第1項前段及第2項分別規定：「稅捐稽徵機關……依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意」、「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任」。又加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」，準此，計算營業稅之構成要件事實乃為銷項稅額及進項稅額，稅捐稽徵機關應查明上開稅額始能正確核定應納稅額，是依前開法律規定，稅捐稽徵機關對於有銷項稅額之事實固應負舉證責任，對於納稅義務人主張之進項稅額如何不可採，亦應負舉證責任，並為適當之說明，始合於對課稅之要件事實盡舉證責任之義務。至於納稅義務人依法固應負協力義務，但是否已盡協力義務，僅影響稅捐稽徵機關舉證責任之輕重，而非免除稅捐稽徵機關之舉證責任。故本件被告就課稅要件事實仍應負舉證責任。二、原告於107年1月1日復查申請補充理由書已提示100年11月、12月，玉成公司計開立發票12紙，金額3,834,600元（含稅），向原告請款，原告亦分別於100年12月26日、101年1月 19日、101年2月1日將金額1,202,400元、400,000元、2,232,200元，合計3,834,600元，存入玉成公司於華南商業銀行仁愛路分行開設之帳戶（帳號：000000000000)。被告對於原告上開主張是否為真正，自應依職權調查清楚。換言之，縱原告未能就全部22紙發票之內容全部舉證交易之事實，但就上開12紙發票已舉證有交易事實，自應認定該部分並非不實交易。詎訴願決定理由竟以原告未能就全部22紙發票內容全部舉證有交易事實作為否認原告上開主張，非但有未依職權調查證據之違法，亦與證據取捨之法則不符。三、原告係從事戲劇製作、傳播之公司，公司就部分宣傳廣告業務委由玉成公司企劃、設計、製作、行銷等，雙方就委託事項經接洽、溝通後，由玉成公司出具報價單，如原告接受報價金額，則委由玉成公司作業，玉成公司完成工作內容後，開立發票交付原告請領款項，原告再依玉成公司指示將應給付之上開發票金額（含稅）存入前開玉成公司於華南商業銀行仁愛路分行開設之帳戶，是以，原告確有自玉成公司進貨（勞務）並支付款項之事實，原告亦依法交付玉成公司開立之發票所外加之營業稅額，故原告就實際交付予玉成公司之營業稅額按期申報進項稅額，於法並無不合，更無故意逃漏營業稅之行為。至被告所稱，玉成公司並無人力提供原告主張之勞務部分，按玉成公司究竟有無僱用員工完成交易內容，抑或轉包第三人賺取差額，並非原告可得而知，故被告以剔除玉成公司給付員工所得，進而認定本件交易為不實交易，即有論理上之錯誤；被告又稱，玉成公司前後負責人楊承祖等人已移送偵辦刑責，足證原告自無可能與其交易，然楊承祖等人犯罪事實為何，非但未經法院判決確定，且楊承祖等人究竟有無承認包括本件系爭22紙發票內容均無交易事實，再者，原告前揭有給付款項之事實，被告亦未舉證證明楊承祖等人有否認之事實。綜上可證明被告僅籠統以玉成公司前後負責人有虛開發票之行為，即全盤否定原告所舉之證據，並為不利原告之處分，確實有悖於嚴格之證據法則，且有對原告有利之主張未盡調查之職責。四、依被告所謂，玉成公司97年9月至101年2月間取得進項憑證 182,928,325元，異常進項憑證共178,502,885元，占國內進項比率達97.58%，姑且以被告上開數據為基礎，被告是否仍認定玉成公司部分交易屬實，至少依被告所查，玉成公司仍有2.42%（l－97.58%）之交易為真實，又以被告所查，玉成公司在上開期間之銷售額為217,316,999元，則至有5,259, 071元（217,316,999元×2.42%）之交易額經被告認定為真實，而該金額顯然大於原告所查得而可以證明之金額3,834,600元，故被告在未依職權調查之情況下，否認原告所能舉證證明之上間交易金額，顯然有採證偏失之違法。況且，玉成公司取具不實進項憑證，核與有無銷貨事實，事屬二事，依稅捐稽徵實務以察，多有實際有進貨事實，惟因銷貨者無法開立發票，故而取具第三人所開立之發票之個案，故本件被告以玉成公司取具不實進項憑證作為認定本件原告與之無交易事實，其證據之取捨，亦顯與經驗法則及論理法則有違。因本件交易時間至今將近7年，原告辦公地點又多次搬遷，以致於相關資料散迭不全，未能完全符合原處分機關之要求提示全部課稅資料，然亦已盡協力義務；況且，被告要求原告提示會議紀錄、專案企畫書、驗收單等等，原告不論是因時間久遠未予保留，抑或當初未留下紀錄，尚與法令規定並不牴觸，故而不能因此即遭受補稅及罰鍰處分。再者，被告對於原告所提供之上開有利於原告之事證如何不可採信，並未說明，亦有違前揭稅捐稽徵機關在證據調查時，對當事人有利及不利事項應一律注意之規定。併此說明。五、綜上所論，被告對於原告所提示付款予玉成公司之有利於原告之證據資料並未說明如何不可採，復未具體舉證原告與玉成公司無交易之事實而取具本件不實發票，從而本件補稅及罰鍰處分，確實與法有違。又原告確有自玉成公司購進勞務並支付貨款之事實，雙方交易以及原告付款過程中，原告亦依法交付玉成公司開立之發票所外加之營業稅額，是以原告就交付予玉成公司之營業稅額按期申報進項稅額，於法並無不合，更無故意逃漏營業稅之行為，故無論就形式或實質以論，原告確實沒有原處分機關所謂虛報進項稅額之違章行為，以及逃避系爭營業稅之事實。反之，被告就本件之課稅事實則有未盡依職權調查之能事，即有未盡最終證明之責任等情。六、並聲明：（一）訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。參、被告則以：一、營業稅部分（一）原告主張取具玉成公司開立統一發票22紙，已提示其中12紙發票，金額合計3,834,600元，並提示相關3筆存入玉成公司帳戶之存款憑單金額亦合計3,834,600元，自應認定該部分非不實交易乙節，原告迄未提示系爭100年度全部進、銷帳及進、銷憑證等帳冊供核，致被告無從勾稽原告有進貨及支付相對貨款之事實：1、被告原查於107年4月 18日以財北國稅內湖營業一字第1071611295號函，請原告提供相關帳冊、憑證、合約及收付款資料供核，惟原告未能提供。2、被告再於107年8月21日及同年9月7日分別以財北國稅法一字第1070031445號函及第1070033752號函，請原告提示前揭資料供核，原告於107年10月2日提示玉成公司開立之發票（品名為專案企劃、海報設計、美工設計及廣告設計、行銷、製作）、部分報價單及部分匯款單據，並出具復查補充理由書，主張係委託玉成公司企劃、設計廣告。3、惟經被告再於107年10月4日以財北國稅法一字第1070036985號函，請原告於107年10月16日前就其主張之企劃、設計廣告提示明細表（列明接洽對象、時間及地點）、溝通接洽之會議紀錄、相關專案企劃書、設計書、行銷方案、海報及廣告樣張、合約、驗收單、可與發票勾稽之全部匯款單據及100年度進、銷帳及進、銷憑證等帳冊、憑證供核，原告迄今仍未提示。4、至原告於107年10月2日雖提示3筆存入玉成公司帳戶之存款憑條及報價單，金額合計3,834,600元，惟（1）報價單「日期」及「確認同意下訂單，請蓋章或簽名」欄均為空白。（2）依原告所提示玉成公司發票及報價單影本，部分發票章之負責人林盈志與當時登記之負責人陳偉仁不符。（3）原告自玉成公司之進項，相關勞務之相關會議紀錄、專案企劃書、設計書、行銷方案、海報及廣告樣張、合約、驗收單、均未能提示，是原告既未證明確有交易之事實，所提供之存款憑條自無以認定與系爭交易有關。（二）原告主張被告就課稅事實仍應負舉證責任乙節；1、本件被告原查及被告多次通知原告提示與玉成公司交易相關資料，惟原告所提示之資料無以證明原告與玉成公司有交易及確有進貨事實，已如前述。2、參據司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，納稅義務人對所得支配或掌握之課稅要件事實，負有提供資料之協力義務；3、按納稅者權利保護法第7條第2項及第4項規定：「……稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」第11條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」是稅捐稽徵機關應就認定課稅之構成要件事實負舉證責任。又按依稅捐稽徵法第12條之1第4項規定「納稅義務人依本法及稅法所負之協力義務，不因前項規定而免除。」本件既經查得玉成公司無實際進貨，卻開立統一發票予其他營業人充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌以詐術或其他不正當方法幫助他人逃漏稅捐（經臺灣臺北地方法院108年5月20日北院忠刑丁108審簡字第830號刑事簡易判決，未提上訴，已確定在案。），是原告取具玉成公司發票，即有合理懷疑無進貨事實，原告自應善盡協力義務，為其主張負舉證之責。4、又營業稅進項稅額，係在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。另參照行政程序法第43條規定，行政機關就證據證明力，係依論理法則及經驗法則判斷事實。蓋進項稅額係指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額而各筆購買貨物或勞務之成本費用應依會計科目予以定性及歸類，且在審核時要求支付之現金與取得之貨物或勞務間有相對應之關係。亦即納稅義務人除應提出系爭成本費用為其業務直接必要之具體證明外，尚應說明其計算公式及數字來源具有合理性及正確性，可供稅捐稽徵機關逐筆查核勾稽核實認定，否則，依法即不能予以認列系爭成本或費用，而其進項稅額自不應予以扣抵。本件被告於查核及復查階段均已請原告提示相關帳冊憑證資料供核，惟原告皆未提示，已違背應盡之協力義務；致被告無從就原告進、銷貨交易情形進行勾稽查核，惟關於進貨內容為何，乃屬原告所得支配之範圍，被告掌握困難，是原告若主張其向玉成公司購入系爭勞務，自應對其購入系爭勞務善盡其舉證之責。（三）查1、依稅籍資料，玉成公司係經營「電子設備及其零組件批發」業，並非專案企劃、海報設計、美工設計及廣告設計、行銷、製作等業別之營利事業。其營利事業所得稅結算申報書填列之行業別97至99年度為「電路工程」， 100年度為「其他電子設備及其零組件批發」，101年度則未辦理營利事業所得稅結算申報（於101年5月23日解散登記）。2、玉成公司於97年9月至101年2月間取得進項憑證1,931紙，金額合計182,928,325元，進貨來源主要來自向日癸實業有限公司等開立不實統一發票營業人及行業顯不相符營業人（菸酒飲料食品、水產品銷售等營業人，與玉成公司營業項目不符），異常進項馮證計1,429紙，金額計178,502,885元，異常進項比例佔97.58%。3、玉成公司銷項去路大部分係經營服裝、土木工程及開立不實統一發票營業人，亦與玉成公司營業項目不符，玉成公司97年9 月及101年2月開立計統一發票506紙，金額217,316,999元。另查其銷貨對象中，有4家公司係全虛進虛銷。4、基上，玉成公司無實際進貨，自無貨物可供銷售，卻開立統一發票予原告等營業人充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌以詐術或其他不正當方法幫助他人逃漏稅捐，其前後負責人楊承祖等人業經被告於107年3月22日以財北國稅審四字第1070010486號刑事案件移送書移送偵辦刑責，經臺灣臺北地方法院108年5月20日北院忠刑丁108審簡字第830號刑事簡易判決渠等犯商業會計法第71條第1款之填製不實罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，未提上訴，已確定在案。5、又依玉成公司100年度綜合所得稅 BAN給付清單，給付所得人（8人）於玉成公司任職情形，經查核結果，多屬虛報，業已剔除，顯然玉成公司並無人力為原告提供案關專案企劃、海報設計、美工設計及廣告設計、行銷、製作，原告自無可能與其交易。原告既未提供案關期間之帳簿憑證供核，致無從審酌確有交易之事實。原告所訴，自難採據。（四）原告主張玉成公司有無僱用員工或轉包第三人賺取差額，並非原告可得而知，被告以剔除玉成公司薪資費用，認定本件為不實交易，有論理錯誤；又玉成公司前後負責人雖已移送刑責，但未經法院判決確定乙節：玉成公司無實際進貨，自無貨物可供銷售，卻開立統一發票予原告等營業人充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌以詐術或其他不正當方法幫助他人逃漏稅捐，其前後負責人楊承祖等人業經移送偵辦刑責並經臺灣臺北地方法院108年度審簡字第 830號刑事簡易判決在案，且其100年度薪資支出，多屬虛報，並無人力為原告提供案關勞務，已如前述。原告自玉成公司所進勞務為何？究為玉成公司員工所提供或係玉成公司轉包第三人，乃屬原告所得支配之範圍，原告主張「不得而知」，顯無足採。（五）至原告主張本件交易時間迄今將近7年，相關資料散迭不全乙節，「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項所明定，原告未能提供應依法保存之帳證資料以供被告查核，難認原告已善盡其應盡之協力義務，被告因而核認原告應承擔不利益之後果，並無不合。（六）至原告主張縱玉成公司97年9月至101年2月取得異常進項憑證占國內進項比例達97.58%，仍有2.42%之交易為真實，應以玉成公司於前開期間之銷售額217,316,999元之2.42%即5,259,071元（大於原告所查得而可證明之3,834,600元）認定真實，進而主張其自玉成公司有實際進貨（勞務）3,834,600元乙節：1、玉成公司100年度營利事業所得稅結算申報：因開立不實統一發票，已依財政部78年6月 24日台財稅第781146897號函規定，以營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，因查無收益資料可供認定，按所開立之統一發票金額8%標準認定其他收入。玉成公司未提行政救濟，已確定在案，合先敘明。2 、原告與玉成公司如有真實交易，自應提示可逐筆勾稽之相關合約及帳證，空以玉成公司進項異常比例，自行推估玉成公司仍有2.42%之銷貨為真正，而主張原告取具玉成發票中有3,834,600元為真實，要無可採。3、況前揭原告憑以推估玉成公司真實銷售額5,259,071元，期間係自97 年9月至101年2月，與原告主張於100年度有實際進貨，玉成公司開立發票3,834,600元，期間並不相同（97年9月至101年2月；100年度），且玉成公司涉案期間並無人力提供勞務予原告已如前述，主張實無可採。4、縱認玉成公司97年9月至101年2月取得異常進項憑證占國內進項比例達仍有2.42%之交易為真實，該等進項憑證科目如屬費用抑或期末存貨，皆未必有相對銷貨，況如前所述，玉成公司100年度營利事業所得稅結算業因開立不實統一發票，按所開立之統一發票金額8%標準核定其他收入確定在案，原告主張核無足採。二、罰鍰（一）本件原告於首揭期間無進貨事實，取具玉成公司不實統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額383,100元，有進銷項憑證明細資料表等影本可稽。原告為營業人，應知悉無進貨事實，取具不實進項憑證之進項稅額不得扣抵銷項稅額之規定。其明知與玉成公司無交易事實，猶持玉成公司開立之不實統一發票申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，核有違章之故意，無納保法第16條第1項規定不予處罰之適用。（二）本件違章事證明確已如前述，核其行為應受責難程序非屬輕微，致生混淆交易憑證及稽徵機關勾稽困難之影響，又其虛報進項稅額已獲取漏繳營業稅之利益，另被告原查於裁罰處分前及被告復查決定前均發函輔導，惟原告仍未繳納稅款，經依納保法第16條第3項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定審酌，原處分按所漏稅額383,100元處2.5倍罰鍰957,750元，實已考量訴願違章程度所為之適切裁罰，原處罰鍰並無違誤，請續予維持等語，資為抗辯。三、並聲明：（一）駁回原告之訴。（二）訴訟費用由原告負擔。肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告108年1月7日財北國稅法一字第1080001117號復查決定書（見本院卷第29至39頁）、財政部108年4月23日台財法字第10813910450號訴願決定書（見本院卷第45至65頁）、法務部調查局北部地區機動工作站扣押物品目錄（見訴願可閱覽卷第23至29頁）、玉成公司報價單（見訴願可閱覽卷第41至46頁）、被告107年3月22日財北國稅審四字第1070010486號刑事案件移送書（見訴願可閱覽卷第68至77頁）、核定稅額繳款書（見原處分卷第31頁）、罰緩繳款書（見原處分卷第30頁）、被告107年6月27日裁處書（見原處分卷第28頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：一、就原告已提示付款紀錄、報價單及之12紙發票部分，被告是否未依職權調查？是否未對當事人有利及不利事項一律注意？得否因原告未提示會議紀錄、專案企畫書、驗收單等，即認本件玉成公司與原告就前揭12紙發票內容並無交易事實？二、被告以原告100年7月至同年12月間無進貨事實，取具玉成公司開立之統一發票共22紙共7,662,000元作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅之情事，以原處分核定補徵稅額383,100元，並按所漏稅額處2.5倍之罰鍰957,750元，有無違誤？伍、本院之判斷：一、補徵營業稅部分：（一）本件應適用之法條與法理：１、營業稅法第15條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」２、營業稅法第51條第1項第5款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，……五、虛報進項稅額。」３、營業稅法施行細則第52條規定：「（第1項）本法第51 條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。（第2項）本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」（二）就原告已提示付款紀錄、報價單及之12紙發票部分，被告得因原告未提示會議紀錄、專案企畫書、驗收單等，即認玉成公司與原告就前揭12紙發票內容並無交易事實，被告並非未依職權調查，亦未違反「對當事人有利及不利事項應一律注意」之規定：１、被告依玉成公司登記之負責人陳偉仁107年3月22日財北國稅審四字第1070010486號刑事案件移送書內容（即陳偉仁基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於97年9月至101年2月間無銷貨事實，開立不實統一發票 12紙予含原告充當進項憑證，認陳偉仁涉嫌幫助他人逃漏營業稅，損害稅捐，違反商業會計法第71條及稅捐稽徵法第43條等規定）；又玉成公司主要進項來源來自向日癸公司等開立不實統一發票營業人及行業顯不相符營業人，異常進項憑證共178,502,885元占國內進項比率達97.58%，該期間並無實際進貨，自無貨物可供銷售，卻開立不實統一發票予原告等營業人充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，而原告主要營業項目為廣播節目製作業，於97年9月至101年2月期間，自無可能向玉成公司進貨，則其取具該公司開立之不實銷貨發票，充作進項憑證，被告乃審認原告前揭期間所取具玉成公司開立之統一發票22紙無進貨事實，核定補徵稅額383,100元，本院經核並無不合。２、原告雖主張其取得之進項憑證係屬「勞務」，並非被告所認定玉成公司無貨物可供銷售，且原告已提示100年11月、12月，玉成公司計開立發票12紙及報價單及付款紀錄，玉成公司究竟有無僱用員工完成交易內容，抑或轉包第三人賺取差額，並非原告可得而知，又玉成公司前後負責人楊承祖等人犯罪事實未經法院判決確定，且是否有承認包括本件系爭22紙發票內容均無交易事實？尚有未明，且玉成公司仍有2.42%（l－97.58%）即5,259,071元（217,316,999元×2.42%）之交易額經被告認定為真實，該金額顯然大於原告所查得而可以證明之發票12紙金額3,834,600元，因本件交易時間至今將近7年，原告辦公地點又多次搬遷，以致於相關資料散迭不全，未能完全符合原處分機關之要求提示全部課稅資料，然原告已盡協力義務；原告雖未提示會議紀錄、專案企畫書、驗收單等等，尚與法令規定並不牴觸，被告就本件原告已提示發票12紙部分未盡依職權調查之能事，亦違反「對當事人有利及不利事項應一律注意」之規定云云。３、惟按稅務案件具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，納稅義務人對所得支配或掌握之課稅要件事實，負有提供資料之協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。而營業稅進項稅額，係在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之「減項」，屬於權利發生後之消滅事由，且證據掌控在納稅義務人手中，則有關營業稅進項稅額存在之事實，從證據掌控及利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之營業人負擔證明責任。蓋進項稅額係指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額，而各筆購買貨物或勞務之成本費用應依會計科目予以定性及歸類，且在審核時要求支付之現金與取得之貨物或勞務間有相對應之關係。亦即納稅義務人除應提出系爭成本費用為其業務直接必要之證明外，尚應具體說明其計算公式及數字來源具有合理性及正確性，俾利稅捐稽徵機關逐筆查核勾稽認定，否則，其進項稅額即不能認列成本或費用，而予以扣抵。４、經查台灣台北地方法院檢察署107年度偵字第8660號起訴書僅附表四編號3涉及玉成公司負責人陳偉仁虛開發票12張（金額365,200元，稅額182,600元）給原告，陳偉仁於偵查時稱「（問：是否為玉成國際企業有限公司負責人？擔任期間為何？何人要你擔任負責人？報酬為何？）是，擔任有段時間，期間不記得，因我那時缺錢，有位朋友叫潘慶輝，叫我接公司負責人……相關情形我不清楚……（問：公司發票系由何人開立?……）我不清楚」「（……不實進銷項交易，究係何人所為？）不是我做的，我也不知道是誰做的……」（見本院卷第125-129頁），其於台灣台北地方法院108審訴字第356 號案件審判中稱「我是一個朋友叫我去他們公司幫忙，實際上我沒有參與……我不知道這家公司在做什麼……」（見本院卷第130-134頁），是陳偉仁雖經台灣台北地方法院108審簡字第830號判決判處有期徒刑2月確定（見原處分卷第207至220頁），但無法證明玉成公司與原告間前揭統一發票22紙之內容均無交易事實。惟本件經被告通知原告提供相關帳冊、憑證、合約及收付款資料等資料供核，原告於107年10月2日僅提示玉成公司開立之發票（品名為專案企劃、海報設計、美工設計及廣告設計、行銷、製作）、報價單及12張發票部分匯款單據，然查前揭報價單之「日期」欄及「確認同意下訂單，請蓋章或簽名」欄均為空白，且原告所提示玉成公司發票及報價單影本，部分發票章之負責人為「林盈志」，與當時登記之負責人陳偉仁不符，其真實性顯有可疑。且原告既主張係委託玉成公司企劃、設計廣告，玉成公司提供者無論是貨物或勞務，原告當然要與玉成公司接洽、溝通，並應會有專案企劃書、設計書、行銷方案等資料存在，經被告再以107年10月4日財北國稅法一字第1070036985號函，請原告就其主張所委託之企劃、設計廣告案提示「接洽對象、時間及地點之明細表、溝通接洽之會議紀錄、相關專案企劃書、設計書、行銷方案、海報及廣告樣張、合約、驗收單、可與發票勾稽之全部匯款單據及100年度進、銷帳及進、銷憑證等帳冊、憑證」等供核對，惟原告迄未提供，被告無從勾稽原告是否有進貨或勞務，自難認原告與玉成公司有真實交易。原告雖主張因本件交易時間至今將近7年，原告辦公地點又多次搬遷，以致於相關資料散迭不全，原告雖未提示尚與法令規定並不牴觸，原告已提示發票、報價單及12張發票金額3,834,600元之匯款單據，原告已盡協力義務云云。惟查該12張發票（金額3,834,600元）之金流紀錄（匯款單據）並非不得刻意製作，其雖可作為有無真實交易之參考，但原告仍應就其主張之「企劃、設計廣告」案，提供其他具體證據供勾稽佐證；且稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項規定：「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」，原告依法應保存帳證資料至少十年以供被告查核，其未能提供，自難認已善盡協力義務，原告即應承擔不利益之後果。被告因而認定玉成公司與原告22張發票內容均無交易事實，已然依職權調查，亦未違反「對當事人有利及不利事項應一律注意」之規定，原告主張尚不足採。二、罰鍰部分：（一）本件應適用之法條與法理：營業稅法第51條第1項第5款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額。」（二）按申報扣抵銷項稅額之進項統一發票，其記載之銷售金額在實證上沒有對應之真實進貨事實者，申報扣抵即符合「虛報進項稅額」之違章構成要件（最高行政法院102年度判字第14號判決參照）。本案原告未提供100年7月至同年12月間之帳簿憑證、專案企劃、海報設計、美工設計及廣告設計、行銷、製作之接洽對象、時間及地點供查核，而僅提示部分之統一發票及匯款單據，無法證明原告有完整之付款事實（即原告未將營業稅款隨同銷售額移轉交付予玉成公司），難認確有與上開22紙進項統一發票銷售金額所對應之銷貨存在。且原告為營業人，應當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證等規定，但仍申報扣抵前揭22紙進項統一發票銷售金額，用以扣抵銷項稅額，已該當營業稅法第51條第1項第5款之虛報進項稅額要件，原告縱無虛報之故意，亦有過失，即應受罰。被告審酌原告於裁罰處分前及復查決定前未繳納稅款，及自違章行為發生日至查獲日，最低累積留抵稅額為0元，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第5款規定部分：「虛報進項稅額：二、無進貨事實者：按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰。」，故而以扣減累積留抵稅額0元後之金額383,100元為實際漏稅額，處以2.5倍之罰鍰957,750元，已考量原告之違章情節而為之裁罰，核無不合。三、綜上，原處分（含復查決定）以原告於100年7月至同年12月間無進貨事實，取具玉成公司開立之統一發票銷售額共7,662,000元，營業稅額383,100元，作為進項憑證，虛報進項稅額383,100元，並據以申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅額，核定補徵營業稅額383,100元，並處以2.5倍之罰鍰957,750元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、第98條第1 項前段，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。中華民國 108 年 10 月 31 日臺北高等行政法院第六庭審判長法官　陳金圍法官吳俊螢法官畢乃俊一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　108　年　　10　　月　　31　　日書記官簡若芸

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)108年度訴字第937號

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